El Tribunal Supremo vuelve a analizar el tratamiento que debe darse en el IRPF a los intereses de demora abonados por la Agencia tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos: si tales intereses, pese a su naturaleza indemnizatoria, deben considerarse una ganancia patrimonial, sujeta y no exenta del Impuesto o, si, por el contrario, y como recientemente señaló el propio Tribunal en una sentencia precedente (TS 3-12-20, EDJ 731790), dichos intereses no se consideran sujetos al Impuesto, atendiendo al hecho de que, precisamente por su carácter indemnizatorio, su finalidad es la de compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca debió ser desembolsada por el contribuyente.
En esta ocasión, sin embargo, el Alto Tribunal ha fallado en sentido contrario al de la sentencia precedente, estableciendo que los intereses de demora abonados por la Agencia tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos están sujetos y no exentos del IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que integra la renta general, argumentando que:
El IRPF se configura como un Impuesto que grava la renta global obtenida por el contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta. No obstante, si bien la regla general es el gravamen de todas las rentas del contribuyente, dicha regla admite, como excepción, que algunas queden exoneradas de gravamen, debiendo concretar los supuestos de no sujeción, en los que no se entiende realizado el hecho imponible, y los supuestos de exención, en los que el hecho imponible sí se produce, pero, por determinadas circunstancias, se exime del deber de contribuir.
En relación a los intereses de demora abonados por la Agencia tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial, son indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia del retraso en el abono del justiprecio de una expropiación, y considera que, en este caso, la solución no debe ser diferente, por mucho que sea la propia Administración tributaria la causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente, concretados en la realización de un ingreso que posteriormente, por decisión judicial, se confirma que es indebido.
Se aplica, por tanto, la regla prevista en la LIRPF art.37.1.l), que establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquellos.
Con respecto a la clase de renta e integración en la base imponible de tales intereses, los mismos forman parte de la renta general, puesto que las ganancias patrimoniales que derivan de su percepción no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
Cabe señalar, no obstante, que esta Sentencia contiene dos votos particulares que consideran que la doctrina correcta es la contenida en la sentencia precedente (TS 3-12-20, EDJ 731790), en la que, como se ha comentado, el propio Tribunal determinó que los intereses de demora abonados por la AEAT al efectuar una devolución de ingresos indebidos no estaban sujetos al IRPF.
Señalamos, entre los motivos que justifican la discrepancia:
1) Que, si bien no resulta ilícito el hecho de que esta sentencia sea contraria a otra reciente emitida con anterioridad por el mismo Tribunal, este hecho debe ser administrado con plena prudencia y mucho tacto, toda vez que está en juego el principio de seguridad jurídica (Const art. 9.3).
2) Se hace hincapié en que el giro radical del Tribunal Supremo no obedece a un nuevo enfoque, sino a una nueva composición del colegio decisor, más proclive, en este asunto, a la postura de la Administración.
3) Razones de fondo, al considerar que los intereses de demora percibidos como consecuencia de una sentencia judicial anulatoria de un acto de la Administración no son una ganancia patrimonial en el sentido de la LIRPF art.33.1. Como se señaló en la sentencia precedente, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio patrimonial, porque el dinero obtenido no engrosa el haber del contribuyente, sino que vuelve al patrimonio del que indebida e ilegalmente salió. El contribuyente no mejora en su posición jurídica ni económica por el hecho de que se le haya abonado una cantidad cuyo objetivo es restablecer la situación anterior al acto ilegal, del modo y en la cantidad que la ley ordena.
Por otra parte, no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos.
4) Si los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente, produciéndose, por el contrario, un enriquecimiento injusto por parte de la Administración que actuó de espaldas a la ley, ya que la tributación como ganancia patrimonial de una parte de los intereses, dado su contenido restitutorio, no se destina a reequilibrar la posición del damnificado, sino que se detrae de nuevo de su patrimonio para afectarlo a la contribución de las cargas públicas. En este caso, es la propia Administración la que comete el ilícito y luego se lucra de él.
5) El criterio que sienta esta sentencia puede servir de estímulo a las Administraciones para actuar de un modo irresponsable y contrario a la ley, a sabiendas de que parte de los intereses de demora que la ley les ordena devolver a su legítimo propietario van a ser gravados como si este se hubiera enriquecido con su percepción o hubiera podido elegir, libremente, que los hechos sucedieran de otro modo.
TS 12-1-23, EDJ 501570
