La LIRPF art.33.3.c) señala que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere la LISD art.20.6.
En relación a estas transmisiones, se plantea si, en el IRPF, se debe aplicar el diferimiento a toda la ganancia patrimonial generada en la transmisión o solo a la parte que se corresponda con el valor de las participaciones, teniendo en cuenta la afectación.
El TEAC considera que procede aplicar la regla de proporcionalidad en base a los siguientes argumentos:
1) Atendiendo a la interpretación finalista del incentivo fiscal, que es facilitar la transmisión de empresas familiares sin que el ámbito fiscal suponga trabas para dicha transmisión, el diferimiento solo debe aplicarse respecto de los elementos afectos.
Aunque el TS 16-7-15 EDJ 130371 no se pronunciara sobre la aplicación del principio de proporcionalidad en el IRPF (en esta sentencia se analizaba la relación entre la LISD art.20.6 y la LIP art.4.8, señalándose que en la medida que la exención en el IP se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, con aplicación del principio de proporcionalidad, es claro que debe aplicarse en el ISD la misma regla y criterio), el TEAC entiende que este razonamiento es perfectamente aplicable en el caso del IRPF, dado que en los tres tributos, aunque sea con figuras distintas, la finalidad perseguida es la misma, facilitar la transmisión de la empresa .
Carecería de sentido finalista que el diferimiento se aplique a la totalidad de las participaciones, incluyendo así a elementos que no se encuentren afectos a la actividad económica.
2) El hecho de que los beneficios previstos en el ISD y en el IP (exención permanente) sean distintos que el previsto en el IRPF (exención temporal) no afecta a la decisión de aplicar o no la regla de proporcionalidad de bienes afectos, ya que la finalidad en todos los tributos es la misma: facilitar la transmisión de la empresa. En este sentido, cabe destacar que en todo momento se hace referencia al término empresa, concepto que difícilmente puede alejarse o producir fuera del ámbito de una afectación. Es decir, la continuidad empresarial perseguida solo tiene sentido en el ámbito de los bienes afectos y en ningún caso en el de los bienes no afectos.
3) El ejercicio de una actividad económica se puede realizar bien directamente por la persona física empresaria o de forma indirecta a través de una entidad, debiendo aplicarse en ambos casos el beneficio fiscal de la misma forma. Así, dado que en sede de la persona física no se cuestiona la necesidad de afectación de los bienes donados, dicha afectación también debe requerirse en relación con las participaciones.
4) La aplicación de la regla de proporcionalidad de los bienes afectos subyace en el segundo párrafo de la LIRPF art.33.3.c), donde se señala que los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión. Si se aplicara el diferimiento sobre la totalidad de la ganancia, con independencia de la afectación o no, dicho párrafo carecería de sentido.
Se rechaza por último el argumento de la doble tributación en caso de no aplicarse el diferimiento en la totalidad. La LIRPF art.36 prevé la subrogación del donatario en las adquisiciones lucrativas a la que se refiere la LIRPF art.33.3.c), por lo que dicha subrogación se hará solo respecto al valor de las participaciones que corresponda a la afectación. Dado que no se produce subrogación alguna respecto de la parte de las participaciones en relación con la no afectación (se fija un nuevo precio y fecha de adquisición), cuando las mismas sean objeto de transmisión no habrá doble tributación.
TEAC 29-5-23
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