- Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria
1.1. Planteamiento
El art. 25 de la Constitución Española (en adelante, CE) establece que “nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente”. De este precepto se desprende el tratamiento unitario del fenómeno sancionador, salvo la imposición de penas privativas de libertad. Así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional (en adelante, TC) desde sus primeros pronunciamientos. En este sentido, la STC 18/1981, de 8 de junio, señaló que “los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Tributario Sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”. Más recientemente, la STC 81/2000, de 27 de marzo, reconoce “el derecho de defensa, que proscribe cualquier indefensión; el derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad de los hechos imputados; el derecho a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de los derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; o, en fin, el derecho a la utilización de los medios de prueba adecuados para la defensa, del que deriva la obligación de motivar la denegación de los medios de prueba propuestos”.
Partiendo de lo anterior, la potestad sancionadora en materia tributaria se ejerce de conformidad con los principios penales que se recogen en los arts. 24 y 25 de la CE y que han sido trasladados, a todo el ámbito administrativo sancionador, con ciertas especialidades. En particular son aplicables los de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia, así como de retroactividad de la norma penal más favorable [arts. 9.3 (principios de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras y de responsabilidad) y 25 (principio de tipicidad) de la CE y 10.2 y 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT)].
1.2. El principio de responsabilidad
Las personas, físicas o jurídicas, y las entidades sin personalidad pueden ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos (art. 179.1 de la LGT). Por lo tanto, la infracción debe ser la realización voluntaria de una lesión o puesta en peligro de un bien jurídico protegido. Además, esta conducta ha de realizarse con dolo o culpa y ello produce, como primer efecto, la exclusión de la responsabilidad objetiva. Como consecuencia de lo anterior, el principio de personalidad conlleva que la sanción sea impuesta a la persona que ha realizado o intervenido en la comisión de la conducta punible.
Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria en determinados supuestos. En primer lugar, cuando, pese a haberse realizado la conducta típica, ésta no es voluntaria y culpable:
- a) Se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario [art. 179.2.a)].
- b) Concurra fuerza mayor [art. 179.2.b)].
- c) Deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma [art. 179.2.c)].
En segundo lugar, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias [art. 179.2.d)], lo cual significa exigir a los obligados tributarios un determinado nivel de diligencia en sus actuaciones. Debe tenerse en cuenta que nuestro ordenamiento les coloca en el papel de aplicadores del Derecho, obligándoles, en la mayoría de las ocasiones, a realizar una interpretación de la finalidad pretendida por la norma y que puede ser distinta de la que realiza la Administración.
Para evitar esta consecuencia, la LGT especifica algunos casos en los que se entiende que el obligado tributario actúa en cumplimiento de las obligaciones que le han sido impuestas. Ello concurre, entre otros supuestos, cuando, de un lado, haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pero comete un “error de derecho”. La regulación anterior de este tipo de error [art. 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria] exigía del obligado la presentación de “una declaración veraz y completa y que haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma”. A estos requisitos no alude la actual LGT (lo cual debería tenerse en cuenta en una futura reforma), aunque vienen siendo exigidos, reiteradamente, por la jurisprudencia. En todo caso ha de ser la Administración quien justifique y motive que, los criterios hermenéuticos a los que llegó el obligado tributario, no estaban justificados y amparados por la norma aplicable (por todas, la STS de 28 de enero de 2013).
De otro lado, ajustando su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas (arts. 86 y 87 de la LGT). Tampoco se exige esta responsabilidad si su actuación se corresponde con los criterios administrativos contenidos en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que, entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación, exista una “igualdad sustancial” y que permita entender aplicables dichos criterios, siempre que éstos no hayan sido modificados. Estamos ante supuestos en que, practicándose liquidación, la confusión del obligado no puede calificarse como culpable, al existir un alto grado de coincidencia entre las dos situaciones fácticas comparadas.
En el supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria [arts. 15, 179.2.d) (último párrafo) y 206.bis de la LGT], no puede considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o una interpretación razonable de la norma, cuando la Administración acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquél o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo como conflicto y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.
A los anteriores supuestos en los que se excluye la conducta voluntaria o la antijuridicidad, hay que añadir otros en los que la actuación del obligado tributario está ausente de culpabilidad. Debe recordarse que, para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria, la acción u omisión tiene que ser voluntaria e intencionada, excluyendo la comisión por el mero resultado. Piénsese que, en este ámbito, es habitual la intervención de profesionales liberales que dan fe de determinados negocios y que hacen constar a las partes intervinientes las obligaciones tributarias que se derivan de aquéllos. Es el caso de los notarios que incluyen, como cláusula de los documentos que formalizan, la relativa a las consecuencias fiscales del negocio. Pues bien, y enlazando con lo anterior, parece que un error en la determinación de los deberes, de unos y otros, no debe perjudicar al obligado tributario que, si actúa de acuerdo con el tenor de dicha disposición, lo haría de buena fe o, más precisamente, actuaría sin dolo ni culpa.
En tercer lugar, la norma exime de responsabilidad, cuando la acción u omisión resultan imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración para el cumplimiento de las obligaciones tributarias [art. 179.2.e)]. Resulta criticable que este supuesto quede reducido a este tipo de errores y no incluya otros, bastante habituales, como son los producidos por programas informáticos de utilización generalizada por parte de los despachos profesionales para la aplicación de los tributos. En estos últimos resulta evidente que las correspondientes autoliquidaciones se presentan en plazo, haciendo constar todos los datos requeridos por la normativa del tributo. Sólo se incurre en un error al consignar, incorrectamente, algún elemento de la autoliquidación. Pues bien, en la medida en que la complitud y la veracidad excluyen la malicia, no debe de considerarse sancionable alguno de ellos, ya que la Administración tiene, en su poder, todos los elementos necesarios para liquidar, correctamente, el tributo de que se trate. Esta reflexión, sin duda, debe tenerse también en cuenta ante una próxima reforma de la LGT.
Finalmente, los obligados tributarios que, voluntariamente, regularicen su situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, presentadas con anterioridad de forma incorrecta, no incurren en responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de su presentación. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la exigencia de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes (arts. 27, 179.3 y 191.6).
A estos efectos, el desarrollo reglamentario considera por regularización voluntaria la efectuada antes de la notificación de un requerimiento para el cumplimiento de la obligación tributaria o de la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación o investigación o de un procedimiento sancionador (art. 2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario).
1.3. El principio de culpabilidad
El art. 24 de la CE contempla el derecho a la presunción de inocencia y cuya aplicación, al ámbito sancionador administrativo, también ha sido reiteradamente señalada por el TC. De este modo, para poder sancionar una infracción tributaria no es suficiente la comisión de un hecho típico y antijurídico, sino que, también, es necesaria la presencia de culpabilidad. Además, la presunción de inocencia no sólo condiciona al legislador y al intérprete, sino que, también, influye en el régimen jurídico de la prueba: ésta corresponde a quien acusa, en este caso, a la Administración tributaria.
El derecho fundamental a la legalidad sancionadora (art. 25.1 de la CE), en relación con el principio de seguridad jurídica (art. 9.3), exige que, cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora, sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento, la que, como parte de su fundamentación, identifique, expresamente o, al menos, de forma implícita, el fundamento legal de la sanción.
Así, la resolución ha de contener la fijación de los hechos, valoración de las pruebas practicadas, determinación de la infracción cometida, identificación de la persona o entidad infractora y cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que proceda (art. 188 de la LGT). También, en su caso, la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad (art. 211.3). Es decir, tiene que ser motivada en todos sus extremos.
Sobre la exigencia de motivación merece destacarse la STC 164/2005, de 20 de junio. Tal y como ya hacía la STC 76/1990, de 26 de abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias. Respecto de las mismas sigue rigiendo el principio de culpabilidad, en virtud del cual se excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Por ello, concluye señalando que no se puede sancionar por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que éstas se infiere.
- La exención de responsabilidad a través de una política de cumplimiento tributario
2.1. La relación cooperativa
La relación cooperativa instaura un nuevo marco en las relaciones entre la Administración y los obligados tributarios. En la experiencia comparada se ha planteado como un paradigma aplicable únicamente a las grandes empresas. Ello es lógico, por varias razones. De un lado, ya que estas últimas son las que aportan –también en nuestro país- la mayor parte de la recaudación del Impuesto sobre Sociedades. De otro, por sus características singulares. En particular, su dimensión y presencia multinacional dificulta la comprensión de sus modelos de negocio y determina la ineficacia de los sistemas tradicionales de control e inspección.
No obstante, entendemos que este modelo relacional debe extenderse a la totalidad de obligados tributarios, con las oportunas matizaciones, claro está. Ello lo demanda, entre otros, el principio de buena Administración.
La relación cooperativa se refiere a determinadas estrategias que distintas Administraciones tributarias –en especial, la australiana, británica y holandesa, así como, recientemente, la española– han llevado a cabo en la ordenación y gestión de sus relaciones con las grandes empresas, en aras de obtener de ellas una actitud más cooperativa, disminuir la litigiosidad e incrementar la recaudación.
Incide en todas las fases que escalonan el diseño y aplicación del Sistema tributario, tanto desde el lado de la Administración como de los obligados tributarios y los “intermediarios fiscales” (donde se incluyen, entre otros, los asesores fiscales en España) y con el objetivo de primar la cooperación frente a la confrontación. Como es lógico se complementa con otras actuaciones, entre las que destacan las incluidas en el plan BEPS. A nivel comunitario, tales medidas se han incorporado, principalmente, a través de la Directiva 2016/1164/CE del Consejo, de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.
De hecho la Unión Europea (en adelante, UE) ha puesto en marcha iniciativas tendentes a fomentar la relación cooperativa en materia tributaria. En primer lugar, la Comisión hizo públicas, a finales de 2016, unas orientaciones para un Código del Contribuyente Europeo y cuyo contenido esencial ya está presente en la LGT y su desarrollo reglamentario. El mismo recopila los principales derechos y obligaciones que regulan las relaciones entre los contribuyentes, entendido el término en un sentido amplio, y las Administraciones tributarias en Europa. Es un modelo de conducta al que los Estados miembros pueden añadir elementos o adaptarlo para satisfacer las necesidades o los contextos nacionales y que debe revisarse con regularidad. Por tanto, no es de estricto cumplimiento, pues carece de efectos vinculantes, al menos en su primera etapa de implantación.
En segundo lugar, el 5 de junio de 2018 se ha publicado, en el Diario Oficial de la UE, la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE, de 15 de febrero de 2011, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, conocida como DAC 6. La misma impone a los intermediarios fiscales –y, en algunos casos, al propio contribuyente- el deber de notificar a la Administración determinados esquemas que presentan ciertas “señas distintivas”. Estas últimas reflejan que pueden ser potencialmente considerados como de planificación tributaria agresiva.
Por último, hemos de referirnos al concepto de “contribuyente certificado” que formula la propuesta de Directiva presentada por la Comisión Europea para la reforma de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido y que prevé dar similar tratamiento a las operaciones intracomunitarias que a las domésticas. En una primera fase la Comisión quiere limitar el número de transacciones a incluir en el nuevo sistema. Para ello pretende que las Administraciones certifiquen a las organizaciones cumplidoras, de manera que, cuando éstas realicen adquisiciones intracomunitarias, se mantenga el sistema actual de exención en origen y gravamen en destino mediante autorrepercusión.
El ordenamiento tributario español no es ajeno a estas técnicas de relación o cumplimiento cooperativo, que cuenta con fundamento en los arts. 103.1 y 105.a) de la CE. Pese a este fundamento constitucional y en nuestra opinión, la normativa española adolece, en relación al mismo, de una falta de sistemática clara. Por ello, se hace necesario que, una próxima reforma de la LGT, sistematice los preceptos que lo regulan. Y es que no podemos olvidar que, frente a los que ocurre en los sistemas anglosajones, nosotros hemos de adoptar normas de seguimiento obligatorio, ya que son más acordes con nuestra tradición jurídica.
De un lado, la LGT contempla medidas en este sentido, pero desperdigadas a lo largo de su articulado, lo cual ocurre, también, con el Código Penal (en adelante, CP) y el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, TR-LSC). De otro, la AEAT ha creado cauces específicos de comunicación en los Foros de grandes empresas y de profesionales tributarios, así como con el Código de Buenas Prácticas Tributarias y los Códigos de Buenas Prácticas Tributarias de Profesionales Tributarios.
En todo caso, existen ya disposiciones que constituyen un buen punto de partida. Comenzando por la LGT, la reforma operada en la misma por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha incorporado, precisamente, el principio de cumplimiento cooperativo. Es cierto que el art. 92.1 se limita, únicamente, a mencionarlo, pero puede ser un buen comienzo para que la reforma legal que proponemos desarrolle sus previsiones, partiendo de las experiencias internacional y de la UE ya comentadas.
La implantación de la relación cooperativa también exige que el obligado tributario cumpla con determinados estándares de transparencia y gestión del riesgo. En este sentido, debe resaltarse que, en 2015, entraron en vigor reformas legales que colocan a España en la vanguardia del buen gobierno de las organizaciones y el mantenimiento de una práctica tributaria correcta constituye, sin lugar a dudas, parte del mismo. Ello permite a la Administración mantener una relación más fluida con ellas, basada en la confianza y en la cooperación.
La primera de estas reformas es la del TR-LSC. La misma ha incluido, como gran novedad, la inclusión del riesgo tributario como un componente más del sistema de gestión del riesgo en las sociedades cotizadas. Para ello se incrementa la responsabilidad de los miembros del Consejo de Administración, que no podrán, en ningún caso, alegar su ignorancia en esta materia.
La segunda, la operada en el CP por Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo. Entre otras novedades, ha venido a incidir en el régimen de responsabilidad penal de las personas jurídicas frente a determinados delitos, entre los que se encuentran los cometidos contra la Hacienda Pública. Ahora bien, la entidad queda exenta de responsabilidad si cuenta con un sistema de prevención, detección, vigilancia y control de riesgos penales (en terminología anglosajona, compliance).
Los mencionados Códigos de Buenas Prácticas de la AEAT perfeccionan la normativa tributaria en la recíproca relación de cooperación entre esta última y los sujetos que los suscriban. Ahora bien y en nuestra opinión, ambos presentan un contenido excesivamente amplio, por lo que, además de adherirse a ellos, se hace necesario la implantación de un Manual de Buenas Prácticas Tributarias (tax compliance), y con dos tipos de medidas.
Las primeras, de carácter más general y que podemos englobar bajo la denominación de “gestión del riesgo tributario”. Las segundas, tendentes a evitarlo o minimizarlo en situaciones particulares, ya sea en relación con la aplicación del Sistema tributario o con determinadas de sus figuras en especial.
En esta línea, la norma UNE 19602:2019, de compliance triutario, es un estándar para ayudar a las organizaciones a prevenir y gestionar los riesgos tributarios y tiene una doble finalidad. De un lado, da pautas para implantar un sistema de cumplimiento y, en caso de producirse riesgos, facilitará la creación de mecanismos de detección y corrección, así como cánones de aprendizaje para evitarlos en el futuro.
De otro, la certificación de acuerdo con la UNE 19602:2019, puede ser un elemento de prueba para demostrar, ante la Administración o los Tribunales, la voluntad de la organización de cumplir con sus obligaciones.
2.2. Política de cumplimiento tributario y régimen sancionador
En nuestra opinión, el hecho de que un contribuyente cuente con una política de cumplimiento y acredite que la está aplicando de forma efectiva, debe producir efectos en el ámbito sancionador. Sin embargo y desde determinados sectores de la Administración tributaria, se viene negando esta virtualidad. Así se afirma que la LGT no contiene una previsión similar a la del art. 31.bis del CP.
Ello pone de manifiesto un cierto desconocimiento de los preceptos constitucionales que regulan la potestad sancionadora y a los que ya nos hemos referido. Además, hemos de recordar que el art. 179 de la LGT prevé la exención de responsabilidad para quienes hayan puesto “la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias”. Pues bien, la existencia y aplicación de un sistema de cumplimiento constituye un elemento de prueba esencial en un expediente sancionador, a fin de acreditar la diligencia debida.
Desde un punto de vista penal, garantiza, en mejor forma que un compliance general, la exención de responsabilidad prevista en el CP. Así, la experiencia demuestra que estos últimos no son útiles para prevenir y evitar los riesgos tributarios, ya que esta materia, por su especificidad y carácter técnico, requiere un alto grado de especialidad en los sistemas de prevención.
Debido a que somos conscientes de que esta conclusión no es compartida por ciertos sectores de la Administración, una próxima reforma de la LGT es el momento apropiado para incorporar al art. 179 de la LGT una redacción similar al art. 31.bis del CP, salvo que queramos que nuestro país siga siendo una isla en el pacífico en la relación cooperativa.
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