La calificación jurídica de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual plantea una cuestión de fondo relevante en el marco del IRPF. Concretamente, si esta posibilidad que recoge el artículo 38 de la LIRPF constituye una opción tributaria en los términos del artículo 119.3 de la LGT, cuyo ejercicio debe quedar limitado al período de declaración en que se genera la ganancia, o si se trata de un derecho que puede ejercitarse con posterioridad, incluso mediante una rectificación de autoliquidación.
El TEAC, en resolución de 31 de marzo de 2025, zanja la controversia afirmando que la aplicación de la exención por reinversión es un derecho del contribuyente cuando ya no resulta aplicable la deducción por inversión en vivienda habitual. En consecuencia, no queda sujeta a las limitaciones propias de las opciones tributarias.
El análisis parte del precedente sentado por el Tribunal Supremo en sentencia de 23 de febrero de 2023 (EDJ 2023/520827), que establece dos condiciones necesarias para que una previsión legal se configure como una opción tributaria: que exista una alternativa entre regímenes tributarios diferentes y excluyentes, y que se requiera un acto libre de voluntad del contribuyente manifestado en la declaración o autoliquidación. El TEAC considera que ninguna de estas condiciones se cumple en el caso analizado.
La normativa reguladora (LIRPF art.38 y RIRPF art.41) prevé expresamente que la ganancia patrimonial generada por la transmisión de la vivienda habitual quedará exenta si el importe obtenido se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual en un plazo de dos años, sin imponer una exigencia formal de que la exención deba declararse necesariamente en la autoliquidación del ejercicio en que se transmitió el inmueble. Esta falta de exigencia normativa refuerza la tesis de que se trata de un derecho sustantivo, cuya aplicación no está condicionada a su declaración inicial en plazo.
En este sentido, el TEAC afirma que el ejercicio del derecho a la exención puede realizarse mediante una solicitud de rectificación de autoliquidación, sin que esta actuación pueda considerarse una modificación de una opción previamente ejercida, puesto que no hubo tal opción, sino omisión en el ejercicio del derecho.
Por tanto, para los contribuyentes que ya no pueden acogerse a la deducción por inversión en vivienda habitual, el hecho de no aplicar en su momento la exención por reinversión no les impide ejercitar el derecho más adelante. El marco temporal relevante no es el del período de declaración del IRPF, sino el del plazo de reinversión de dos años previsto en la norma material.
Esta doctrina unificadora del TEAC amplía la seguridad jurídica de los contribuyentes, ya que clarifica que el acceso a la exención no queda per se limitado por la forma en que se presenta inicialmente la declaración. No declarar la exención en plazo no implica su pérdida si se cumplen los requisitos sustantivos y se rectifica en tiempo, dentro del plazo general de cuatro años para solicitar la rectificación.
Resolución comentada: TEAC, unificación de criterio, 31-3-2025.
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