1. Introducción
Muchas son las voces que, desde diversos ángulos (Universidad, Tribunales y la propia Administración), reconocen la necesidad de poner freno a las consecuencias negativas que derivan de la automaticidad de nuestro régimen sancionador en materia tributaria.
La generalización del sistema de autoliquidaciones hace que cualquier falta de ingreso sea sancionada y ello con independencia del historial del obligado tributario, en definitiva, del “buen hacer” demostrado hasta ese momento. Además, tanto los Tribunales Económico-Administrativos como los de Justicia, han pasado de estimar la mayoría de recursos contra la imposición de sanciones a rechazarlos, con el argumento de que no queda demostrado que se actuó de buena fe, lo que se convierte en una especie de prueba diabólica.
Y es que nuestro ordenamiento coloca a dichos obligados en el papel de primeros aplicadores del Derecho, obligándoles, en la mayoría de las ocasiones, a realizar una interpretación de la finalidad pretendida por la norma y que puede ser distinta de la que realiza la Administración.
Decíamos hasta el momento, ya que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 28 de noviembre de 2023, se hace eco de la “Propuesta” del Consejo para la Defensa del Contribuyente, relativa al derecho al error, sobre todo por la generalización aludida, expresión del traspaso de la responsabilidad en la aplicación de los tributos de la Administración a los contribuyentes. Para el Tribunal, la complejidad de las normas y de los procedimientos, al que quedaría vinculada la regulación de aquel derecho, “opera como factor a tener en cuenta a la hora de valorar la culpabilidad del obligado tributario”.
Sin duda, estamos en el buen camino, pese a ser un primer pronunciamiento. Nos queda esperar que el mensaje también cale en los legisladores y en el actuar administrativo. Lo primero, a través de una reforma de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), incorporando el derecho al error dentro del catálogo de derechos y garantías de los obligados tributarios de su art. 34.1. Lo segundo, mediante una nueva forma de actuar por parte de la Administración, que evite el automatismo en la imposición de sanciones acudiendo al citado historial del contribuyente.
Tal y como es bien conocido, son infracciones tributarias las acciones u omisiones, dolosas o culposas, con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales por las Leyes (art. 183.1 de la LGT).
El art. 25 de la Constitución Española (en adelante, CE) establece que “nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente”. De este precepto se desprende el tratamiento unitario del fenómeno sancionador, salvo la imposición de penas privativas de libertad. Así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional desde sus primeros pronunciamientos. En este sentido, la STC 18/1981, de 8 de junio, señaló que “los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Tributario Sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”.
También la STC 81/2000, de 27 de marzo, reconoce “el derecho de defensa, que proscribe cualquier indefensión; el derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad de los hechos imputados; el derecho a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de los derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; o, en fin, el derecho a la utilización de los medios de prueba adecuados para la defensa, del que deriva la obligación de motivar la denegación de los medios de prueba propuestos”.
Partiendo de lo anterior, la potestad sancionadora en materia tributaria se ejerce de conformidad con los principios penales que se recogen en los arts. 9.3, 24 y 25 de la CE y que han sido trasladados, a todo el ámbito administrativo sancionador, con las especialidades que pasamos a analizar.
2. Los principios de legalidad y tipicidad
En primer lugar, el principio de legalidad no solo impone la predeterminación normativa, con suficiente claridad y precisión, de las conductas punibles y de su sanción, sino que se realice por una norma con rango de Ley. De este modo, esta última debe fijar las características esenciales de aquellas y sin que pueda presentarse, como sancionable, cualquier vulneración, sin más, de lo en ella establecido.
En segundo lugar, la tipicidad obliga al legislador a llevar a cabo una descripción de las conductas que permita predecir, con grado suficiente de certeza, las que constituyen infracción y el tipo o grado de sanción del que pueda hacerse merecedor quien las cometa. Este principio se encuentra recogido, en el sistema sancionador tributario español, cuando manifiesta que son infracciones tributarias las acciones u omisiones tipificadas y sancionadas como tales por las leyes (art. 183 de la LGT). Para ello, la LGT realiza una tipificación de las conductas que constituyen infracción tributaria en sus arts. 191 a 206 bis. Debe tenerse en cuenta, no obstante, que contempla tipos en blanco cuya comprensión debe ser complementada mediante la normativa específica de la materia (ciertas leyes de cada tributo establecen sanciones específicas).
3. Los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima
El principio de tipicidad constituye una manifestación del de seguridad jurídica, reconocido en el art. 9.3 de la CE, que es especialmente referible al Derecho Tributario, tanto por la condición de obligación legal del tributo (lo que convierte al ordenamiento tributario en un ordenamiento integrado por “obligaciones tasadas” de dar y que deben ser “previsibles” para el ciudadano), como por la producción, amplia e intensa, de normas tributarias, lo que propicia situaciones de inseguridad.
El contenido material de la seguridad jurídica es la exigencia de “previsibilidad” por los ciudadanos de los efectos jurídicos de sus actos, de tal forma que puedan tener una expectativa, lo más precisa posible, de sus derechos y deberes. Tal previsibilidad solo tiene sentido reflejada en el ánimo subjetivo del ciudadano. Planteada en estos términos, la seguridad se manifiesta en la idea de protección de la confianza.
Los principios de seguridad jurídica y su plasmación en el de confianza legítima, se resumen en dos manifestaciones. En primer lugar, la previsibilidad del Derecho exige la llamada “seguridad de orientación”. Esto es, de las reglas de conducta. Ello requiere seguridad sobre cuál es la trascendencia jurídica de las decisiones del ciudadano, para lo cual es necesario, al mismo tiempo, una seguridad sobre la relevancia jurídica de los hechos. Esta última afecta a la definición de las hipótesis normativas y, en el campo tributario, a la descripción legal, tanto de los presupuestos de hecho, como de sus consecuencias jurídicas.
En segundo lugar, aunque con una inevitable dependencia con la primera, es la “seguridad de realización o aplicativa”, dirigida a los aplicadores del Derecho (Administración y Tribunales). Podemos definirla como la seguridad de que las proposiciones normativas, formuladas en clave hipotética, se van a aplicar a cada concreta situación de hecho con absoluto respeto a lo previsto en las mismas y sin variaciones de criterio a la hora de resolver supuestos similares.
En suma, ambos principios en materia tributaria deben resumirse, prioritariamente en la idea de previsibilidad. Esta es un elemento esencial de nuestro Sistema, principal consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues únicamente la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho.
A la misma conclusión llegamos si tenemos en cuenta la doctrina de los actos propios y de protección de la confianza legítima. La virtualidad de dichos principios ha sido reconocida, entre otras, por la STS de 8 de junio de 2015 (rec. cas. 1307/2014), con cita de otras anteriores, en los siguientes términos:
“La doctrina de los actos propios y el principio de seguridad jurídica al que sirve, proclamado al más alto nivel por el artículo 9.3 de nuestra Constitución e invocado repetidamente en la Ley General Tributaria de 2003, impiden adoptar una solución distinta. Este desenlace no resulta extravagante en nuestra jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita o implícita, la Administración adopta una determinada decisión de la que, después, de una manera u otra se desdice en el acto impugnado. Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03 , FJ 3º), 26 de abril de 2010 (casación 7592/05 , FJ 7º), 4 de noviembre de 2013 (RJ 2013, 7219) (casación 3262/12 , FJ 2º), 9 de diciembre de 2013 (RJ 2013, 8171) (casación 5712/11, FFJJ 4 º y 5º), 6 de marzo de 2014 (casación 2171/12 , FJ 5º), 26 de noviembre de 2014 (casación 2878/12, FJ 4 º) y 15 de enero de 2015 (casación 1370/13 , FJ 4º)” (la negrita es nuestra).
En este sentido, la STS de 25 de septiembre de 2019 (rec. cas. 85/2018), anuló el art. 197.bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), por protección de la confianza legítima. En concreto, afirma lo siguiente:
“El primero de esos principios –se refiere a la confianza legítima- no saldría demasiado bien parado en un caso como el que nos ocupa: el contribuyente ha visto -con su intervención como interesado- cómo la Administración ha tramitado un procedimiento de comprobación de su situación tributaria, cómo ha liquidado la deuda tributaria practicando los ajustes correspondientes y, eventualmente, cómo le ha impuesto una sanción administrativa, todo ello sin apreciar la existencia de reproche penal alguno en el cumplimiento (o incumplimiento) de sus obligaciones fiscales. Sin embargo, ese mismo contribuyente solo podrá eludir la apertura de un procedimiento penal –que podrá instarse libremente por la Hacienda Pública- cuando transcurra el plazo de prescripción del delito fiscal, pues hasta ese momento la Administración tendría el "deber de denunciar" al que el abogado del Estado se refiere con insistencia en su escrito de contestación a la demanda”.
En este sentido, debe recordarse que nuestra jurisprudencia entiende que el principio de confianza legítima no solo puede invocarse ante actos positivos de la Administración tributaria, sino que también puede generarse por omisiones u actos tácitos, siempre que su sentido sea claro e inequívoco [STS de 13 de junio de 2018 (rec. cas. 2800/2017)].
También cabe reseñar la doctrina plasmada, entre otras, en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) de 23 de marzo de 2022 (núm. 00/04189/2019), dejando meridianamente clara la irretroactividad de los cambios de criterio administrativos y judiciales.
Dejando de lado que tanto los arts. 9.3 de la CE como el 10.2 de la LGT se refieren a la no retroactividad de las "disposiciones sancionadoras no favorables" y de las "normas tributarias", trae a colación lo expuesto en su resolución de 11 de junio de 2020:
Aunque “el propio Tribunal Supremo … cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional ("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS)”.
Por ello, estima la reclamación, anulando el acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio vincula a toda la Administración tributaria, “pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación”.
De aquí que “un cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que … se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica. Y en ese sentido es en el que la resolución alude a que los obligados tributarios hayan aplicado un criterio vigente en el momento de presentar su autoliquidación”.
4. El principio de responsabilidad
La responsabilidad requiere que, para las personas, físicas o jurídicas, y las entidades sin personalidad, pueden ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria, han de ser responsables de los mismos (art. 179.1 de la LGT). Por lo tanto, la infracción debe ser la realización voluntaria de una lesión o puesta en peligro de un bien jurídico protegido. Además, esta conducta ha de realizarse con dolo o culpa y ello produce, como primer efecto, la exclusión de la responsabilidad objetiva. Como consecuencia de lo anterior, conlleva que la sanción sea impuesta a la persona que ha realizado o intervenido en la comisión de la conducta punible.
4.1. Supuestos de exclusión de la responsabilidad
Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria en determinados supuestos. En primer lugar, cuando, pese a haberse realizado la conducta típica, esta no es voluntaria y culpable:
a) Se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario [art. 179.2.a) de la LGT].
b) Concurra fuerza mayor [art. 179.2.b)].
c) Deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma [art. 179.2.c)].
En segundo lugar, se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones [art. 179.2.d)], lo cual significa exigir un determinado nivel de diligencia en las actuaciones de los obligados tributarios. Tal y como hemos expuesto, nuestro ordenamiento les coloca en el papel de aplicadores del Derecho, obligándoles, en la mayoría de las ocasiones, a realizar una interpretación de la finalidad pretendida por la norma y que puede ser distinta de la que realiza la Administración.
Para evitar esta consecuencia, la LGT especifica algunos casos en los que se entiende que actúan en cumplimiento de las obligaciones que le han sido impuestas. Ello concurre, cuando, de un lado, hayan actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pero cometen un “error de derecho”. La regulación anterior de este tipo de error [art. 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre] exigía la presentación de “una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma”. A estos requisitos no alude la actual LGT, aunque vienen siendo exigidos, reiteradamente, por la jurisprudencia. En todo caso ha de ser la Administración quien justifique y motive que, los criterios hermenéuticos a los que se llegó, no estaban justificados y amparados por la norma aplicable.
De otro lado, ajustando su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas (arts. 12.3, 86 y 87 de la LGT). Tampoco se exige esta responsabilidad si la actuación se corresponde con los criterios administrativos contenidos en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que, entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación, exista una “igualdad sustancial” y que permita entender aplicables dichos criterios, siempre que estos no hayan sido modificados. Estamos ante supuestos en que, practicándose liquidación, la confusión no puede calificarse como culpable, al existir un alto grado de coincidencia entre las dos situaciones fácticas comparadas.
En caso de conflicto en la aplicación de la norma tributaria [arts. 15, 179.2.d) (último párrafo) y 206.bis.2], constituirá infracción tributaria, exclusivamente, cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y este hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.
4.2. Supuestos de ausencia de culpabilidad
A los anteriores supuestos en los que se excluye la conducta voluntaria o la antijuridicidad, hay que añadir otros en los que la actuación está ausente de culpabilidad. Debe recordarse que, para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria, la acción u omisión tiene que ser voluntaria e intencionada, excluyendo la comisión por el mero resultado. Piénsese que, en este ámbito, es habitual la intervención de profesionales liberales que dan fe de determinados negocios y que hacen constar a las partes intervinientes las obligaciones tributarias que se derivan de aquellos. Es el caso de los notarios que incluyen, como cláusula de los documentos que formalizan, la relativa a las consecuencias fiscales del negocio. Pues bien, y enlazando con lo anterior, parece que un error en la determinación de los deberes, de unos y otros, no debe perjudicar a los obligados tributarios que, si actúan de acuerdo con el tenor de dicha disposición, lo harían de buena fe o, más precisamente, actuarían sin dolo ni culpa.
Hemos de recordar que el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC), introdujo, en el procedimiento sancionador, la presunción de buena fe, de la forma siguiente:
“1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.
2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias”.
Es decir, la norma asumió este principio, ya reconocido en los arts. 7.1 del Código Civil, 11 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial y 247 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.
De conformidad con la STS de 29 de octubre de 1997 (rec. 700/1996), hemos de considerarlo como “la creencia íntima de que se ha actuado conforme a derecho, o que se poseen los bienes o se ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones sin intención dañosa, abusiva o fraudulenta”. Sin embargo, la LGT omite cualquier referencia al mismo. Sin duda, ello obedece a que, a diferencia del Derecho Civil, en el Derecho Tributario los efectos de sus normas no están nunca condicionados a la existencia de buena fe. La mención que lleva a cabo la LDGC se traduciría en una presunción en la interpretación de la ley, lo cual no es más que una formulación técnicamente incorrecta de la presunción de inocencia.
Tal y como se ha expuesto, este último derecho se contempla en el art. 24 de la CE. De este modo, para poder sancionar una infracción tributaria no es suficiente la comisión de un hecho típico y antijurídico, sino que, también, es necesaria la presencia de culpabilidad. Además, la presunción de inocencia no solo condiciona al legislador y al intérprete, sino que, también, influye en el régimen jurídico de la prueba: esta corresponde a quien acusa, en este caso, a la Administración tributaria (STC 81/2000, de 27 de marzo).
Finalmente, la LGT exime de responsabilidad, cuando la acción u omisión resultan imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración para el cumplimiento de las obligaciones tributarias [art. 179.2.e) de la LGT]. Resulta criticable que este supuesto quede reducido a este tipo de errores y no incluya otros, bastante habituales, como son los producidos por programas informáticos de utilización generalizada por parte de los despachos profesionales para la aplicación de los tributos. En estos últimos resulta evidente que las correspondientes autoliquidaciones se presentan en plazo, haciendo constar todos los datos requeridos por la normativa del tributo. Solo se incurre en un error al consignar, incorrectamente, algún elemento de la autoliquidación. Pues bien, en la medida en que la complitud y la veracidad excluyen la malicia, no debe de considerarse sancionable alguno de ellos, ya que la Administración tiene, en su poder, todos los elementos necesarios para liquidar, correctamente, el tributo de que se trate.
4.3. La regularización voluntaria de la situación tributaria
Finalmente, los obligados tributarios que, voluntariamente, regularicen su situación o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, presentadas con anterioridad de forma incorrecta, no incurren en responsabilidad por las infracciones cometidas con ocasión de su presentación. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la exigencia de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo y de las posibles infracciones que puedan cometerse como consecuencia de la presentación tardía o incorrecta de las nuevas declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes (arts. 27, 179.3 y 191.6 de la LGT).
A estos efectos, el desarrollo reglamentario considera por regularización voluntaria la efectuada antes de la notificación de un requerimiento para el cumplimiento de la obligación tributaria o de la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación o investigación o de un procedimiento sancionador (art. 2 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario).
Los aludidos recargos son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo y sin requerimiento previo de la Administración tributaria (art. 27.1 de la LGT).
Constituyen la respuesta del ordenamiento tributario ante situaciones de "cumplimiento excepcional". En estas el obligado tributario goza de un doble beneficio. De un lado, obtiene un nuevo plazo para la presentación de los documentos. De otro, rebasa los plazos ordinarios y sin que su conducta sea sancionada, ya que el art. 27.2 de la LGT dispone, expresamente, que la imposición de dichos recargos “excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse”. Por tanto, se configuran como cargas impuestas por la obtención de estos beneficios.
A su través y desde el lado activo de la relación, se tutela la presentación puntual de los documentos. Junto a ello, no debe olvidarse que, con dicha presentación, se inicia el procedimiento de liquidación, con lo que se permite exigir la deuda. De no existir, el obligado no lo llevaría a cabo, pues sería sancionado en todo caso. Además, su cuantía es muy inferior a la de las sanciones tributarias.
Partiendo de la doctrina de las SSTC 164/1995, de 13 de noviembre y 198/1995, de 21 de diciembre, estamos ante figuras similares a las cláusulas penales del ordenamiento privado. Aunque presentan un carácter ex lege, en ellas están presentes dosis de voluntariedad en el comportamiento del obligado tributario, pues se le permite no consolidar su incumplimiento, acogiéndose a esta forma de regularización.
Hemos de poner de relieve que la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, ha introducido en la LGT una medida dirigida a facilitar las regularizaciones voluntarias derivadas de otras realizadas previamente por la Administración. Nos referimos a los casos en que esta última practica una liquidación de un determinado concepto y tributo, pero solo en lo relativo a uno o varios de los períodos no prescritos. En estas situaciones, los obligados tributarios tienen un incentivo evidente a la regularización voluntaria del resto de períodos, ya que saben que aquella conoce el criterio aplicado y lo considera erróneo. Por su parte, para la Administración es también preferible, ya que se evita el inicio de nuevos procedimientos.
Atendiendo a estas razones, la redacción del art. 27.2 de la LGT exceptúa los recargos, en las situaciones que acabamos de describir, siempre que concurran las siguientes condiciones:
a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquel en que la liquidación practicada por la Administración, relativa a otros períodos, se notifique o se entienda notificada. Esta última referencia está pensada para las actas con acuerdo y de conformidad, donde lo usual es que la notificación se entienda practicada, tácitamente, por el mero transcurso del tiempo desde su suscripción.
b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación.
c) Que se preste una conformidad tácita al conjunto de la regularización, no presentándose solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación formulada fuera de plazo, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación.
d) Que de la regularización efectuada no derive la imposición de una sanción.
La norma aclara que la opción por acogerse a este sistema no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren. Ello es lógico, toda vez que la Administración tiene que conservar la facultad de comprobar que, efectivamente, la actuación realizada por el obligado es correcta.
Como puede observarse, los requisitos para la exoneración de los recargos son muy rígidos. Podemos entender la exigencia de conformidad, al objeto de que la medida sirva para la reducción de la litigiosidad. Pero lo que no parece que tenga sentido es acumular, a los demás requisitos, el de la no de imposición de sanciones, por varias razones.
La primera, porque la propia ausencia de infracción en la conducta debería permitir, por sí misma, la regularización del resto de períodos impositivos sin recargos. Siendo esta una prestación alternativa a las sanciones y que las excluye, la ausencia de estas últimas también debería desplazarla.
La segunda, ya que, si se quiere incentivar este tipo de regularizaciones voluntarias, parece razonable permitirlo en el mayor número de casos posible. Y la experiencia nos dice, como ya se ha expuesto, que la práctica de las liquidaciones suele ir seguida de la apertura del correspondiente expediente sancionador.
Finalmente, no parece razonable que la exoneración de los recargos dependa de una decisión sancionadora que ni siquiera ha alcanzado la firmeza en vía administrativa.
A nuestro juicio, hubiera sido una mejor solución establecer dos escenarios diferentes según que exista o no infracción administrativa. En caso negativo, debería haberse permitido, sin mayores requisitos, la regularización sin recargo del resto de períodos impositivos. En caso de infracción, tiene sentido también la exoneración de los recargos, pero condicionándola a un plazo, tal y como se contempla, y a la conformidad con el conjunto de la regularización. Incluso, si se quiere, podría haberse impuesto también la conformidad a las sanciones. De creerse que la completa exoneración es muy generosa, al menos podría haberse contemplado una versión reducida de los recargos para estas situaciones.
5. El principio non bis in idem.
Este principio significa la imposibilidad de imponer una sanción tributaria cuando ya se ha sancionado al sujeto por los mismos hechos o le ha sido impuesta una pena por la comisión de un delito contra la Hacienda Pública. En su vertiente procedimental impide la instrucción de dos procedimientos sancionadores por la misma infracción o la instrucción simultánea de un proceso penal y uno administrativo por los mismos hechos.
Por lo que se refiere a la concurrencia de sanciones tributarias, el principio non bis in idem veda la duplicidad de sanciones tributarias por una misma conducta. Así una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine su calificación, no puede ser sancionada como infracción independiente (180.1 de la LGT).
Este principio también impide el enjuiciamiento simultáneo de un mismo hecho, ya sea a través de un procedimiento jurisdiccional y administrativo sancionador o en dos procedimientos de este último carácter.
La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilita la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas (art. 180.2). Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación (art. 191), es compatible con las que procedan, en su caso, con las infracciones por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales o por determinar o acreditar, improcedentemente, partidas, positivas o negativas, o créditos tributarios aparentes (arts. 194 y 195). En algunos casos, esta aplicación conjunta es meramente formal, no real, porque, si no, se produciría un bis in ídem evidente, castigando, primero, la conducta preparatoria y luego, la de resultado. Por ello se prevé que, de la primera, se resten las segundas, cuando, al actuar la Administración, ya se ha producido la compensación o deducción en ejercicios siguientes (art. 195.3).
De igual modo, la sanción derivada de la comisión de la infracción por no presentar, en plazo, autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal y las condiciones de determinadas autorizaciones (art. 198), es compatible con las que procedan, en su caso, con las infracciones por presentar, incorrectamente, autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información y por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración (arts. 199 y 203).
Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo (arts. 26, 28 y 180.3).
En cuanto a la dimensión procesal del principio, debe recordarse, de un lado, la STC 48/2007, de 12 de marzo, cuando afirma lo siguiente:
“b) Junto a esa dimensión material, ciertamente este principio tiene una dimensión procesal constitucionalmente relevante, de la que se deriva fundamentalmente la interdicción constitucional de un doble proceso penal con el mismo objeto, garantía que no se extiende a cualesquiera procedimientos sancionadores, "sino tan sólo a aquellos que, tanto en atención a las características del procedimiento -su grado de complejidad- como a las de la sanción que sea posible imponer en él -su naturaleza y magnitud- pueden equipararse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de sujeción al procedimiento tan gravosa como la de quien se halla sometido a un proceso penal", de modo que cuando la sencillez del procedimiento administrativo sancionador y de la propia infracción administrativa, y la naturaleza y entidad de las sanciones impuestas impidan equiparar el expediente administrativo sancionador sustanciado a un proceso penal, no cabe apreciar la vulneración del derecho a no ser sometido a un nuevo procedimiento sancionador (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 8; 334/2005, de 20 de diciembre, FJ 2 )."
De otro, la STS de 25 de septiembre de 2019, que, como hemos expuesto, anuló el art. 197.bis del RGAT:
“4. La decisión de la Sala.
…
4.6. … A fuerza de ser repetitivos, debemos insistir en algo obvio: la ley no contempla que se pase el tanto de culpa o que se remitan al Fiscal unas actuaciones de comprobación después de haberse dictado una liquidación administrativa; y mucho menos después de haberse sancionado la conducta infractora tras el oportuno expediente sancionador.
Ha de notarse al respecto que la previsión reglamentaria según la cual -en estos casos- "se suspenderá la ejecución de las liquidaciones y sanciones ya impuestas" resulta también contradictoria con la previsión legal contenida en los artículos 250 y 251 de la Ley General Tributaria, pues éstos no solo impiden sancionar cuando se ha remitido al juez penal el procedimiento (sea o no posible dictar una liquidación), sino que imponen a la Administración el deber de abstenerse de incoar un procedimiento sancionador sobre esos hechos o, incluso, "el archivo" del procedimiento sancionador eventualmente iniciado.
…
4.7. Existe otro argumento que abona el carácter contra legem del precepto que analizamos: si la liquidación tributaria ya dictada hubiera ganado firmeza, sería posible su revisión ulterior, o su modificación, o su anulación fuera de los cauces previstos en la Ley General Tributaria, cuyos artículos 213 y siguientes no solo establecen medios de revisión tasados, sino que impiden expresamente (i) que se produzca la modificación de los actos tributarios sobre los que ha recaído resolución económico-administrativa por cauces distintos de la nulidad radical, la rectificación de errores, el recurso extraordinario de revisión y el procedimiento de lesividad y (ii) que se revisen aquellos actos cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme.
…
4.8. … Pero es que, además, entendemos también que una regulación como la contenida en la norma reglamentaria impugnada compromete seriamente los principios de confianza legítima y prohibición del ne bis in idem.
…
Mayores problemas plantea el precepto desde la perspectiva del ne bis in ídem: la norma reglamentaria permite que un mismo comportamiento sea juzgado en sede penal después de haberlo sido en sede administrativa, con la sola salvedad de que la ejecución de la sanción quedará en suspenso.
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En definitiva, la posibilidad de que la Administración, cuando aprecie indicios de la existencia de delito contra la Hacienda Pública, eleve el tanto de culpa a la jurisdicción penal o remita al Fiscal las actuaciones "en cualquier momento, con independencia de que hubiere dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción" resulta contraria a la ley, lo que obliga a anular el número 2 del artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , en la redacción derivada del Real Decreto 1070/207, de 29 de diciembre”.
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