Una nueva contribución al debate sobre los efectos en el tiempo de los cambios de criterio jurisprudenciales en materia tributaria

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La STS 3997/2024, de 26 de junio de 2024, el peculiar escenario de los efectos en el tiempo de las SSTJUE y los supuestos en que se entremezclan las cuestiones interpretativas y el efecto vinculante de las Consultas.

I. CONSIDERACIONES PREVIAS: EL DEBATE RESPECTO A LOS EFECTOS EN EL TIEMPO DE LA FIJACIÓN Y CAMBIOS DE INTERPRETACIÓN EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO.

El problema de los efectos en el tiempo de la fijación y cambios de criterio jurisprudencial en materia tributaria no ha dejado de adquirir protagonismo, envergadura y complejidad en los últimos años. Es evidente que en ello ha influido, de manera muy notable, la configuración del recurso de casación en el orden contencioso-administrativo según la reforma establecida por la LO 7/2015, de 21 de julio; y ello porque la fijación de doctrina interpretativa derivada de la función nomofiláctica que se le atribuye al recurso de casación – ius constitutionis- determina, a su vez, la extensión general del criterio fijado. A partir de ahí se multiplican los problemas relativos a su alcance temporal, con especial intensidad en materia tributaria por las singularidades que presenta; la solución de los distintos interrogantes abiertos es muy relevante tanto desde una perspectiva de defensa de los justiciables como de adopción de correctas directrices de actuación administrativa.

Estos problemas me han venido preocupando especialmente en los últimos años, dando lugar a previas publicaciones en este mismo medio– con mi compañera y amiga Luz Ruibal Pereira[1] respecto a la necesidad de conciliación entre el principio de legalidad y el de seguridad jurídica, difícil equilibrio que surge en estas situaciones, así como respecto a la confluencia de los efectos vinculantes de las Consultas[2], mecanismo que como veremos singulariza mucho el escenario tributario.  También tuve la suerte, por un lado, de dirigir en el seno de FIDE un Grupo de trabajo específicamente dedicado a estos problemas, cuya composición evidencia que además fue un auténtico privilegio[3], y, por otra parte, el lujo, y honor, de haber moderado sendas mesas redondas sobre esta problemática en los II y III Encuentros CGPJ-AEAT. En efecto, el interés por estos problemas que nos ocupan no ha hecho sino aumentar en todos los foros, como era previsible, adquiriendo su análisis gran complejidad técnica por la diversidad de situaciones y factores que confluyen en el ámbito tributario.

Desde aquella primera vez en que nos preocupó especialmente cuál iba a ser el efecto temporal de las conocidas sentencias del Tribunal Supremo  que cambiaron el criterio interpretativo respecto a la identificación del sujeto pasivo del AJD en los préstamos hipotecarios– posteriormente corregidas por el Pleno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo- he tenido, pues, tiempo y ocasión de haber estudiado, escuchado a los mejores y compartido con ellos sus pareceres respecto a estos problemas; todo ello me ha llevado a una considerable reflexión personal en los últimos años, pero cuya exposición completa no era propia de aquellas tareas de dirección o moderación.

La reciente STS 3397/2024, de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3997) incide en alguno de los aspectos de esta problemática, pero, como veremos, de ella no se deriva una solución general respecto a los efectos temporales de la jurisprudencia.

Con las limitaciones propias de estas páginas – que, advierto, son largas y difíciles porque largos y difíciles son los problemas abordados- pretendo ahora, simplemente, contribuir al debate aportando las conclusiones que personalmente he alcanzado en el tránsito de los últimos años. Se trata, sin duda, de una materia que ha adquirido ya una envergadura que hace necesarios amplios estudios monográficos, pero voy a intentar presentar en estas páginas, del modo más sencillo posible pero completo, la situación en la que, a mi entender nos encontramos, así como los interrogantes clave que reclaman solución.

Como todos sabemos, en el ámbito tributario, el establecimiento y desarrollo de una obligación de autoliquidar prácticamente generalizada condiciona decisivamente toda la dinámica del modelo de aplicación de los tributos, dando lugar a una peculiar problemática interpretativa que presenta potentes singularidades respecto a otros ámbitos sectoriales.

Muy sintéticamente, podemos esbozar los ingredientes esenciales en este debate del siguiente modo: (i) la “carga” interpretativa recae, en un primer momento, sobre los particulares al presentar la autoliquidación en cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias; (ii) este modelo de aplicación de los tributos ubica a la Administración en una posición que, en sus funciones de control, ejercitables dentro de los respectivos plazos de prescripción, puede fundamentar en una divergencia con tal interpretación las eventuales regularizaciones  efectuadas entre el enorme volumen de autoliquidaciones; (iii) a partir de ahí puede surgir un conflicto respecto a la interpretación de la norma, en el que se sucedan criterios sentados por el Tribunal Económico-Administrativo Central y los órganos jurisdiccionales, culminando, precisamente, en esa fijación de doctrina por el Tribunal Supremo al servicio de la función nomofiláctica para cuyo refuerzo se modificó el recurso de casación. Además, en el caso de que se encuentre implicado el Derecho de la Unión, nos podemos encontrar con una interpretación fijada por el TJUE, con o sin limitación de efectos en el tiempo. No son pocos los ingredientes en la receta del guiso.

II. EL ESTADO DE SITUACIÓN ACTUAL Y LAS INCERTIDUMBRES RESPECTO A LOS EFECTOS EN EL TIEMPO DE LA FIJACIÓN Y CAMBIOS DE CRITERIO INTERPRETATIVO. LA SUCESIÓN DE ENJUICIAMIENTOS DISTINTOS: EL PRINCIPAL, Y EL RELATIVO AL ALCANCE TEMPORAL DE SU RESOLUCIÓN.

Creo que es muy importante fijar desde un inicio una premisa esencial: que son distintos (a) el enjuiciamiento principal de la cuestión en cada caso afectada del que puede surgir un nuevo marco interpretativo y (b) la determinación del alcance temporal de tal pronunciamiento.  Porque, de entrada, y aquí va mi primera conclusión, nos encontramos en una curiosa situación de tremenda incertidumbre interpretativa respecto a los efectos en el tiempo de los pronunciamientos que despejan incertidumbres interpretativas en materia tributaria. Parece un trabalenguas, o un error, pero no lo es.

No deja de ser paradójico que el desenvolvimiento de los mecanismos administrativos y procesales concebidos para despejar incertidumbres interpretativas genere, posteriormente, una correlativa incertidumbre respecto a sus efectos temporales. Sin embargo, así es en la actualidad. Y estas incertidumbres pueden acabar generando un segundo foco de conflictividad centrado en cuál es el efecto multiplicador hacia el pasado, o no, que puede o debe darse a una fijación de doctrina mediante la que ha quedado despejada la incertidumbre inicial, relativa al marco normativo sustancialmente afectado en el primer debate procesal. Queda aclarada la oscuridad, pero no hay luz clara respecto a cuál es el alcance temporal de la doctrina que despejó aquella incertidumbre.

Lo que sucede, en realidad, es que nos encontramos ante una secuencia de enjuiciamientos. El primero es el que atañe a las cuestiones afectadas en el debate procesal inicial, cuyo componente interpretativo queda zanjado con el pronunciamiento que se dicte.  El segundo, cuyo potencial efecto multiplicador no se presenta siempre con la misma intensidad – y que en el ámbito tributario adquiere singularidades que complican bastante su análisis y resolución- es el que atañe únicamente al efecto retrospectivo o prospectivo de dicho pronunciamiento. Es evidente que en este segundo enjuiciamiento adquiere un indudable protagonismo el principio de seguridad jurídica, principio superior tanto en nuestro sistema constitucional como en el Derecho de la Unión y que, grosso modo expresado, entra en potencial colisión con el principio de legalidad por cuanto es pacífico que en nuestro sistema jurídico continental la jurisprudencia “hace decir a la norma lo que la norma siempre dijo desde un principio”.

A mi juicio, es muy importante tener presente en todo momento esta diferencia entre los dos enjuiciamientos, secuenciales porque no deben confundirse los posibles elementos o criterios justificativos de una eventual limitación de los efectos en el tiempo de un nuevo marco interpretativo – ya sea porque previamente no lo había sobre esa cuestión, ya sea porque se modifica el anterior- con los parámetros de resolución de la cuestión subyacente en el primer debate procesal.

Esto es, aunque su mención ahora sea un poco anticipada, debemos tener presente en todo momento que en ningún caso se trata de que la ponderación de las posibles lesiones al principio de seguridad jurídica, que pudieran surgir del alcance retrospectivo del pronunciamiento en cuestión, equivalga a considerar que tales perjuicios se hayan insertado en los razonamientos que fundamentan la interpretación fijada. La cuestión principal se resuelve con los parámetros que intrínsecamente deban tomarse en consideración en cada caso; serán materialmente los que correspondan, pero entre ellos no se encuentra la valoración del impacto que la doctrina fijada vaya a generar sobre las relaciones jurídicas “latentes” ajenas a la enjuiciada.

Una cosa es el debate, enjuiciamiento y resolución de las cuestiones subyacentes en el conflicto principal, y otra cosa, posterior y distinta, es el debate, enjuiciamiento y resolución del alcance temporal de la resolución de dicho conflicto principal desde la perspectiva del principio de seguridad jurídica en sus distintas vertientes y/o manifestaciones. Por ilustrarlo con el ejemplo de algo que más adelante se desarrolla, el riesgo de trastornos graves puede justificar una limitación de efecto temporal de la interpretación fijada, pero este riesgo -mucho, poco ninguno- no se habrá tomado en consideración para fijar la doctrina.

El problema aparece cuando no se encuentra planteado y/o no explicitado en los pronunciamientos de índole interpretativa susceptibles de extensión general este segundo enjuiciamiento, secuencial o derivado del primero. Tenemos una resolución o sentencia que fija la interpretación de una norma, sí; pero en este pronunciamiento no se contiene razonamiento alguno respecto a su alcance temporal. ¿Qué pasa en estos casos?, ¿qué deben hacer las Administraciones tributarias?, ¿qué pueden hacer los obligados tributarios?

En absoluto son estos interrogantes retóricos o de índole exclusivamente teórica. Se trata de interrogantes que afectan a todos los operadores jurídicos. Los obligados tributarios ajenos procesalmente al conflicto necesitan saber qué impacto presenta sobre el cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias pasadas; en este sentido también es evidente que la identificación de riesgos fiscales es un imperativo natural desde el punto de vista del análisis económico del Derecho. Las Administraciones tributarias necesitan saber cuál es el impacto de ese pronunciamiento respecto al ejercicio de sus potestades tributarias para adoptar correctas directrices; y en este sentido la dinámica de las autoliquidaciones y de los plazos de prescripción multiplica exponencialmente la exigencia de certeza. Si se generan conflictos derivados de estos interrogantes no resueltos, los propios órganos de revisión administrativa y judicial acabarán teniendo que pronunciarse respecto al efecto temporal de aquella inicial fijación de doctrina; y, si no tenemos unos parámetros mínimamente objetivados conforme a los que se desarrolle este específico enjuiciamiento relativo al alcance temporal de los pronunciamientos interpretativos, se acabará resolviendo de un modo casuístico y no siempre coherente.

Este es el punto en el que nos encontramos respecto a la fijación de doctrina casacional. Siendo ya muy considerable el acervo jurisprudencial sentado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo tras la reforma del recurso de casación, es evidente que su magnitud viene suponiendo que también, como en efecto “bola de nieve”, se están multiplicando los problemas relativos a sus efectos en el tiempo.

A mi entender, algo chirría en una situación en la que se aspira a que todos los particulares, así como los órganos administrativos y jurisprudenciales, acaten generalizadamente la doctrina casacional fijada en interpretación de una disposición general -con efecto, digamos, erga omnes- pero el proceso contencioso-administrativo se encuentra ceñido a las fronteras subjetivas que fija el artículo 222.3 LEC sin que se encuentre prevista en el régimen jurídico del recurso de casación la tutela de los intereses colectivos. La proyección de la doctrina casacional ultra partes es la que en el ámbito tributario abre un nutrido catálogo de interrogantes, tanto para los obligados tributarios como para las Administraciones públicas.

Esta situación, a mi juicio, hace ya urgente una búsqueda de soluciones generales, ya sea por vía normativa o, cuando menos, mediante una jurisprudencia que ofrezca unos parámetros o criterios generales desvinculados del caso concreto[4]. Hasta el momento el TEAC[5] ha sido el único que ha abordado frontalmente estos problemas, en los términos que más adelante veremos, cuyo acierto o desacierto no ha sido declarado judicialmente. Permanecer en la situación actual genera la paradoja de que no hay seguridad jurídica respecto a qué impacto general tienen en el ámbito tributario los pronunciamientos que se han dictado en pro de la seguridad jurídica.

Llegado este punto, lo lógico es pasar a preguntarnos qué criterios o parámetros se estiman más adecuados para el desarrollo de este enjuiciamiento, secuencial o “derivado”, específicamente ceñido al alcance temporal del pronunciamiento interpretativo fijado en la doctrina casacional. En el estado actual de los debates se identifican diferentes criterios: (a) una distinción entre jurisprudencia que crea ex novo un criterio versus jurisprudencia correctiva de criterios previos; (b) una distinción basada en los efectos “favorables” de la nueva jurisprudencia versus aquella que produce efectos “desfavorables (posición más decididamente adoptada por el TEAC); y, (c) una alusión a los criterios empleados por el TJUE para decidir la limitación, o no, de efectos de sus sentencias. En este panorama, obviamente, también procede volver a la vista al devenir que ha tenido la atribución por el Tribunal Constitucional de efectos prospectivos a algunas de sus sentencias.

Ciertamente, nos hemos acostumbrado a que el Tribunal Constitucional atribuya efectos prospectivos a determinadas sentencias, con especial frecuencia en materia tributaria, y sin que se encuentren normativizados ni objetivados los parámetros o elementos justificativos empleados (siendo generalmente conocidas las numerosas líneas críticas respecto a esta cuestión). El Tribunal Constitucional suele realizar una invocación genérica del principio de seguridad jurídica, pero sin detallar cuáles son los criterios o elementos concurrentes en cada caso con los que justifica la limitación de efectos en el tiempo adoptada; así, en relación con el Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana la STC 182/2021, de 26 de octubre de 2021 se limita a declarar (FJ 6): “b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha”. Sabemos todos que es el propio Tribunal Constitucional el que retiene la facultad exclusiva de limitar los efectos en el tiempo de sus sentencias, y que el Tribunal Supremo únicamente es competente para interpretar las oscuridades que pueda presentar la proyección de tal limitación de efectos sobre las distintas situaciones latentes; en este sentido, tan conocida como abrumadora es la problemática surgida respecto a la tipología de situaciones relativas al citado impuesto local, en el que pervive la coexistencia de autoliquidación y liquidación administrativa en distintos municipios. Por ello, el Tribunal Supremo ha tenido que dictar un nutrido grupo de sentencias centradas en la proyección de ese FJ de la STC 182/2021 sobre las distintas “situaciones jurídicas no consolidadas”.

No se encuentra, pues, en la doctrina constitucional relativa a la limitación del alcance temporal de las declaraciones de inconstitucionalidad, o que salvan la constitucionalidad de las normas interpretadas únicamente en el sentido declarado conforme a la Constitución, alusión alguna a los efectos “favorables o desfavorables” de la sentencia, ni tampoco a sí se trata de un supuesto de overruling que modifique o matice los precedentes.

II.1. Los supuestos en los que se encuentra implicada la interpretación y aplicación del Derecho de la Unión Europea.

Por otro lado, también sabemos que el TJUE puede, en virtud de lo establecido en el artículo 264 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, limitar los efectos en el tiempo de sus sentencias cuando considere que así lo hace exigible el principio de seguridad jurídica, en los términos sentados por la jurisprudencia del TJUE que sí ha identificado los criterios para la resolución de este juicio que, específicamente, atañe a los efectos en el tiempo[6]: buena fe de los círculos interesados y riesgo de trastornos graves.

Es decir, a diferencia de lo que sucede con las declaraciones de inconstitucionalidad, sí se encuentran objetivados a priori los parámetros para desarrollar en cada caso, y con adecuación a las circunstancias pertinentes, el enjuiciamiento relativo al alcance temporal de la sentencia que va a dictarse por el TJUE. No se contempla, pues, como criterio autónomo, si se trata de la primera vez que el TJUE se pronuncia sobre la cuestión en concreto, o si es una sentencia que correctiva en algún sentido del acervo previo. Tampoco se advierte que sea decisiva la generación de “efectos favorables o desfavorables” de la sentencia para alguna de las partes implicadas en el litigio, sino que lo considerado es el impacto sobre el conjunto de los intereses implicados (privados y públicos); por tanto, la ilustración de los efectos “favorables o desfavorables” para alguna de las partes es, en realidad, algo cuya valoración queda inserta en la ponderación de los dos criterios citados: buena fe de todos los círculos interesados y riesgo de trastornos graves. Respecto a los elementos para apreciar su concurrencia, no podemos olvidar la relevancia que le otorga a la tutela de los intereses colectivos la propia jurisprudencia del TJUE. Así, la   STJUE de 27 de febrero de 2014 (en el asuto C-82/12,) bien conocida en España por ser la relativa al “céntimo sanitario”, especifica:

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Sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico de la Unión, limitar la posibilidad de que los interesados invoquen una disposición por él interpretada con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Para poder decidir dicha limitación, es necesario que concurran dos criterios esenciales, a saber, la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves (véanse, en particular, las sentencias de 10 de enero de 2006, Skov y Bilka, C-402/03, Rec. p. I-199, apartado 51; de  3 de junio de 2010 ,  Kalinchev, C-2/09, Rec. p. I-4939, apartado 50, y Santander Asset Management SGIIC y otros , antes citada, apartado 59).

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Más concretamente, el Tribunal de Justicia únicamente ha recurrido a esta solución en circunstancias muy concretas, cuando existía un riesgo de repercusiones económicas graves debidas en particular al elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base de una normativa considerada válidamente en vigor y era patente que los particulares y las autoridades nacionales habían sido incitados a observar una conducta contraria a la normativa de la Unión en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones del Derecho de la Unión, incertidumbre a la que habían contribuido eventualmente los mismos comportamientos observados por otros Estados miembros o por la Comisión (véanse, en particular, las  sentencias de 27 de abril de 2006, Richards, C-423/04, Rec. p. I-3585, apartado 42;  Kalinchev , antes citada, apartado 51, y  Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 60).

A este respecto es muy importante señalar, por la importancia que adquiere en la STS 3997/2024, que también el TJUE ha especificado, con rotundidad, que el único competente para la limitación de los efectos en el tiempo de sus sentencias es el propio TJUE, sin que los órganos nacionales tengan competencia para desarrollar este segundo enjuiciamiento “derivado” de la resolución del conflicto principal. Este aspecto se halla muy bien advertido, y señalado, en el escrito de oposición que formula la Abogacía del Estado en el recurso resuelto por dicha STS 3997/2024.

No olvidemos que en España ya tenemos alguna experiencia con relación a ello. Si bien el conflicto principal no tuvo origen en el ámbito contencioso-administrativo sino en el civil, debe tenerse en cuenta este antecedente, por cuanto no es admisible ninguna variación respecto lo sucedido en el aspecto que ahora nos interesa. La STS 241/2013 de 9 de mayo de 2013 (ECLI:ES:TS:2015:1280) desarrolló, con toda claridad, el doble enjuiciamiento al que antes me refería: el sustantivo (condicionado en aquel caso por el aquietamiento a la jurisprudencia del TJUE en materia de cláusulas abusivas) y el relativo al efecto temporal del pronunciamiento de la propia STS 241/2013 (el Fundamento decimoséptimo lleva por título: eficacia no retroactiva de la sentencia). En aquel caso, la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo declaró la irretroactividad de la sentencia que estaba dictando, tras una ponderación de elementos prácticamente coincidentes con los que emplea el TJUE e invocando los preceptos del marco normativo general vigente, en virtud de los cuales la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo se consideró legitimada para limitar los efectos en el tiempo de su propia jurisprudencia[7].  Posteriormente, en la sentencia 139/2015, de 25 de marzo de 2015, la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo también confirmó la limitación de los efectos retroactivos de la declaración de nulidad de una cláusula suelo, en el marco de la demanda individual de un consumidor que reclamaba la restitución de las cantidades indebidamente pagadas sobre la base de una cláusula de este tipo.

Es decir, y este es un aspecto muy importante, que, a pesar de que ni la LJCA ni la LEC contienen previsiones específicas relativas a una posible limitación de los efectos en el tiempo de las sentencias del Tribunal Supremo – a salvo de lo establecido en el artículo 73 LJCA por referencia al supuesto específico de anulación de disposiciones generales- la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo encontró apoyos suficientes para emprender una declaración de irretroactividad de sus pronunciamientos. El problema radicó, precisamente, en que en aquel caso se encontraba implicado el Derecho de la Unión: la Sala declaró la irretroactividad de una sentencia suya que se encontraba sustancialmente condicionada por una interpretación del Derecho de la Unión con relación a la cual el TJUE no había dispuesto limitación de los efectos en el tiempo. Por ello se entabló un conflicto secuencial que dio lugar a la STJUE de 21 de diciembre de 2016 (asuntos acumulados C‑154/15, C‑307/15 y C‑308/15, énfasis propios):

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No obstante, es preciso distinguir la aplicación de una regla procesal ―como es un plazo razonable de prescripción― de la limitación en el tiempo de los efectos de la interpretación de una norma del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la  sentencia de 15 de abril de 2010  (TJCE 2010, 97) , Barth , C-542/08, EU:C:2010:193, apartado 30 y jurisprudencia citada). A este respecto, procede recordar que, habida cuenta de la exigencia fundamental de una aplicación uniforme y general del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia es el único que puede decidir acerca de las limitaciones en el tiempo que hayan de aplicarse a la interpretación que él mismo haya hecho de una norma del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la  sentencia de 2 de febrero de 1988  (TJCE 1988, 81) , Barra y otros, 309/85, EU:C:1988:42, apartado 13).

(…)

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En tales circunstancias, dado que para resolver los litigios principales los órganos jurisdiccionales remitentes están vinculados por la interpretación del Derecho de la Unión que lleva a cabo el Tribunal de Justicia, dichos órganos jurisdiccionales deberán abstenerse de aplicar, en el ejercicio de su propia autoridad, la limitación de los efectos en el tiempo que el Tribunal Supremo acordó en la sentencia de 9 de mayo de 2013, puesto que tal limitación no resulta compatible con el Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de octubre de 2010, Elchinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, apartados 29 a 32; de 19 de abril de 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, apartados 33 y 34; de 5 de julio de 2016, Ognyanov, C‑614/14, EU:C:2016:514, apartado 36, y de 8 de noviembre de 2016, Ognyanov, C‑554/14, EU:C:2016:835, apartados 67 a 70)”.

Teniendo presente este antecedente, volvamos a nuestro ámbito tributario. Como al inicio anunciaba, la reciente STS 3997/2024, de 26 de junio de 2024-– vid. el rápido y excelente comentario de Teresa Gónzalez[8] - contempla el caso más difícil de la tipología que intento estructurar en estas páginas.

Se trata en este recurso de casación de un caso en el que confluyen todos los aspectos a señalar de los supuestos en los que, se encuentra implicado el Derecho de la Unión y en el que concurre (a) un cambio interpretativo del TJUE en materia de IVA con (b) el cumplimiento temporáneo de la obligación de autoliquidar ajustado al (c) criterio interpretativo del TJUE fijado en ese momento, marco al que, a su vez, se ajustaron (d) Consultas vinculantes a las que, también se acomodó (e) la autoliquidación del obligado tributario. Concurriendo todos los anteriores elementos, la Inspección regulariza la situación tributaria para ajustarla al nuevo criterio del TJUE, adoptado con posterioridad al momento en que debía cumplirse la obligación tributaria, y el Tribunal Supremo confirma la regularización.

El resultado es llamativo, sin duda; tanto como para hacer pensar si el Tribunal Supremo está realmente estableciendo una doctrina casacional de la que resulte alguna regla general respecto a los cambios de criterio “desfavorables” para el obligado tributario, y/o respecto a la pérdida absoluta, en estos supuestos, de los efectos vinculantes de las Consultas. En mi opinión no es así, por las razones que intentaré explicar en estas páginas. Pero para ello retengamos, previamente, dos aspectos esenciales con relación a estos supuestos en los que se encuentra concernida la interpretación del Derecho de la Unión.

• El primer aspecto, más sencillo de identificar en función de lo que previamente hemos analizado, se concreta en lo siguiente: el único que puede limitar los efectos en el tiempo de su propia jurisprudencia es el TJUE, no admitiéndose, por tanto, una especie de limitación indirecta sobre la base de atribuir efectos prospectivos a las sentencias del Tribunal Supremo dictadas en trasunto de la jurisprudencia del TJUE.

Por tanto, si atendemos a las dos cuestiones a las que se dota de interés casacional objetivo en el auto de admisión del recurso de casación resuelto con la STS 3997/2024, respecto a la primera - Precisar si las sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, interpretando el derecho de la Unión Europea en materia de IVA en una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial de otro estado miembro, tienen efectos ex tunc o ex nunc sobre la administración tributaria española- no cabe sino concluir que, en realidad, el Tribunal Supremo no podía sino reproducir lo que directamente deriva de la jurisprudencia del TJUE. Nada distinto podía decir y, como no podía ser de otro modo, resuelve, con profusión de referencias a la jurisprudencia del TJUE pero sin margen de valoración ni discrepancia: “Las sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, interpretando el derecho de la Unión Europea en materia de IVA en una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial de otro estado miembro, tienen efectos ex tunc sobre la administración tributaria española, a menos que la sentencia hubiera limitado sus efectos”.

En realidad, incluso, podría decirse que no se está sentando doctrina casacional interpretativa alguna sobre esta cuestión, porque es simplemente una reiteración de la conclusión general que resulta de la propia jurisprudencia del TJUE. En este sentido, resulta reveladora la precisión con la que la STS 3997/2024 integra los razonamientos de la jurisprudencia del TJUE: “133. Por otra parte, según la jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia, tal limitación únicamente puede admitirse en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada. En efecto, es necesario un momento único de determinación de los efectos en el tiempo de la interpretación solicitada que realiza el Tribunal de Justicia de una disposición del Derecho de la Unión. El principio de que una limitación solo puede admitirse en la misma sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada garantiza la igualdad de trato de los Estados miembros y de los demás justiciables frente a este derecho y cumple, de esa manera, las exigencias que impone el principio de seguridad jurídica ( sentencia de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros, C-292/04, EU:C:2007:132, apartados 36 y 37; véanse, en este sentido, las sentencias de 23 de octubre de 2012, Nelson y otros, C-581/10 y C-629/10, EU:C:2012:657, apartado 91, y de 7 de noviembre de 2018, O'Brien, C-432/17, EU:C:2018:879, apartado 34)”.

• El segundo aspecto, ya más complejo y que adquiere considerable relevancia en el ámbito tributario con relación a todo el Derecho de la Unión que penetra en el sistema de fuentes, atañe a los supuestos en los que, sin haber sentencia del TJUE específicamente referida a la cuestión concernida, el Tribunal Supremo no considera necesario elevar cuestión prejudicial y resuelve directamente aplicando el Derecho de la Unión que, desde su primacía, informa el sistema de fuentes aplicables en la materia, y sí procede a fijar una interpretación en su doctrina casacional. ¿Podrían aquí limitarse por los órganos nacionales los efectos en el tiempo de sus pronunciamientos interpretativos relativos, por ejemplo, a la imposición indirecta armonizada? Este, en mi opinión, es el primero de los grandes interrogantes que tenemos abiertos y que sería necesario despejar, quizá con el concurso del TJUE en un proceso de diálogo entre tribunales a través de la elevación de alguna cuestión prejudicial

Sin embargo, la situación todavía puede complicarse bastante más en los supuestos en los que se entremezcla una mutación de cambio interpretativo por parte del TJUE con los efectos de previas Consultas vinculantes. Esto es lo que sucede en el supuesto de hecho contemplado en la STS 3997/2024.

Estas situaciones también pueden darse en los supuestos en los que no se encuentra implicado el Derecho de la Unión; su correcto y completo planteamiento exige que nos detengamos con algo de detalle en el análisis de las potentes singularidades que genera en materia tributaria la introducción por la Ley General Tributaria de instrumentos específicos que establecen efectos vinculantes, en determinadas circunstancias, para la doctrina administrativa emanada de la DGT y el TEAC. De otro modo corremos el riesgo de simplificar el análisis hasta el punto de albergar alguna quiebra lógico-jurídica en la respuesta otorgada.

Porque a partir de aquí ya nos encontramos con un complejo escenario en el que se entremezclan cuestiones de interpretación y cuestiones de legalidad. Dado que, a mi juicio, un correcto análisis de estas situaciones requiere introducir en el debate factores adicionales, me permito dejarlo retomarlo algo más adelante volviendo en ese momento posterior a la segunda cuestión con interés casacional objetivo suscitada en el recurso de casación resuelto con la STS 3997/2024: “Determinar si un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respeto de la aplicación de una exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina”.

Volveremos sobre ello más adelante, pero es importante señalar que la parte recurrente había solicitado, con gran acierto en mi opinión, la elevación de una cuestión prejudicial, que el Tribunal Supremo no consideró necesaria, para resolver este interrogante: ¿le cabe a la AEAT, ante un cambio de criterio de la DGT motivado por una mudanza jurisprudencial del TJUE, regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que autoliquidaron sus impuestos conforme a las pautas que estaban vigentes en el momento en que se devengaron y nacieron sus obligaciones para con el fisco? Creo que este interrogante era muy pertinente puesto que, en mi opinión, la situación no es idéntica según que se encuentre concernido o no el Derecho de la Unión, con relación a una sentencia del TJUE con o sin limitación de efectos.

II.2. Los supuestos de fijación de doctrina casacional en la que no se encuentra implicada la interpretación y aplicación del Derecho de la Unión Europea.

Si descendemos ahora a los supuestos en los que no se encuentra concernida la primacía del Derecho de la Unión, el primer aspecto a destacar es que, como hemos visto, no contamos ni con precepto alguno ni con jurisprudencia específicamente referida a los efectos en el tiempo de las sentencias dictadas por la Sala Tercera del Tribunal Supremo a partir de la entrada en vigor de la “nueva” – ya no tanto- configuración del recurso contencioso-administrativo.

La anterior regulación del recurso de casación en interés de ley sí establecía en el artículo 100.7 LJCA 7 “La sentencia que se dicte respetará, en todo caso, la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida y, cuando fuere estimatoria, fijará en el fallo la doctrina legal. En este caso, se publicará en el «Boletín Oficial del Estado», y a partir de su inserción en él vinculará a todos los Jueces y Tribunales inferiores en grado de este orden jurisdiccional”; ni este precepto se encuentra ya vigente, ni la naturaleza del anterior recurso de casación en interés de ley es coincidente con el recurso de casación actualmente vigente. Hasta donde yo conozco, ni la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha abordado frontalmente la posibilidad de limitar en el tiempo los efectos de sus sentencias con razonamientos análogos a los efectuados por la Sala de lo Civil, ni tampoco se encuentra exenta de vacilaciones, o interrogantes, la interpretación de los artículos de la LGT que establecen los efectos vinculantes de las Consultas y la doctrina de la DGT.

En efecto no podemos olvidar que la LGT establece mandatos específicos de los que resulta la vinculación de las Administradores competentes para la aplicación de los tributos respecto a la fijación de criterios interpretativos por la DGT y el TEAC; de tal manera que, en materia tributaria y no en otros ámbitos sectoriales, se genera una peculiar imbricación entre cuestiones estrictamente interpretativas y cuestiones de auténtica legalidad, que analizaremos con detalle en el apartado final de este estudio.

Por tanto, la segunda conclusión personal que yo sostengo en las presentes páginas es que, dada la complejidad de los escenarios en los que nos movemos, de entrada y para evitar equívocos, es necesario contextualizar esta STS 3997/2024 en el conjunto de problemas que nos ocupan e identificar cuál es exactamente el supuesto al que se ciñe la doctrina fijada en esta STS 3997/2024 para evitar una incorrecta extensión de la misma a otras realidades jurídicas en las que pueda ser diferente (a) la naturaleza del pronunciamiento del que deriva el nuevo marco interpretativo en función del órgano, administrativo o jurisdiccional, del que proceda, o (b) la inclusión en dicho pronunciamiento, o no, de una limitación de sus efectos temporales, y (c) la confluencia, o no,  de cuestiones de legalidad derivadas de infracciones del efecto vinculante de las Consultas y/o de las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central según lo establecido en los artículos 89, 239.8, 242. 2 y 89 LGT.

Es decir, dicho en términos sencillos: debemos enfatizar que la STS 3997/2024 no contiene una doctrina general respecto a los efectos temporales de la fijación o modificación de nuevos criterios interpretativos por parte de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, sino que atañe a un supuesto en el que se cuestiona específicamente si es procedente una regularización in peius con base en una STJUE, en materia de un impuesto armonizado, que no limitó sus efectos en el tiempo en virtud de la facultad que le atribuye el art. 264 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Cuestión para cuya resolución, esto sí, la STS 3997/2024 no ha considerado relevante que medie o no doctrina vinculante de la DGT ajustada a los previos criterios del TJUE.

En la lectura que yo hago de esta sentencia, que por supuesto puede ser errónea, no se está diciendo que siempre y en todo caso la Administración tributaria tenga abierta la puerta para regularizar autoliquidaciones presentadas conforme a una interpretación anterior que es posteriormente superada por una nueva jurisprudencia “desfavorable”, de la que resulte un incremento de la carga tributaria derivada – directa o indirectamente (matiz importante dado el gran número de obligaciones conexas)- de la obligación tributaria concernida. Se trataba en ese caso de un cambio jurisprudencial del TJUE, sin limitación de los efectos en el tiempo, y no de un cambio de jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Como antes apuntaba, en este recurso de casación el supuesto se encuentra, además, especialmente caracterizado por la confluencia del efecto vinculante de unas Consultas de la DGT ajustadas al anterior criterio del TJUE; complejidad añadida que desmenuzaremos más adelante, pero, de entrada y para evitar lecturas desenfocadas de esta STS 3997/2024, creo conveniente insistir en esta advertencia, por decirlo así, formulada en negativo: el Tribunal Supremo no se ha pronunciado con carácter general respecto a la eficacia en el tiempo de los cambios interpretativos, dado que estos pueden presentarse en una tipología de supuestos distintos. Ni se ha pronunciado respecto a los efectos en el tiempo de su propia doctrina casacional, ni se ha pronunciado respecto a la posición que en los últimos años ha ido construyendo el Tribunal Económico-Administrativo Central con relación a la sucesión en el tiempo de nuevos o distintos criterios interpretativos (posición, como ya sabemos, basada en los efectos “favorables o desfavorables” y que ni ha sido cuestionada, ni confirmada ni corregida).  Tampoco de esta STS 3997/2024 se deriva, a mi juicio, la fijación de una doctrina general respecto a la interpretación del artículo 89.1 LGT (que creo muy necesaria) en cuanto a los incisos:  

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.

Así pues, insisto en esa primera conclusión en la que se concreta mi posición personal: que la situación actual, de incertidumbre respecto a si la Sala Tercera del Tribunal Supremo puede o no limitar los efectos en el tiempo de sus sentencias, no hace sino dejar abiertos flecos e interrogantes respecto al impacto general de la doctrina fijada según el vigente régimen jurídico del recurso de casación que fue, precisamente, concebido al servicio de la seguridad jurídica. Y que es ya necesario avanzar decididamente para superar esta incertidumbre.

Creo que tampoco sería deseable que se despejara el interrogante en una dirección semejante a la situación en la que se halla la limitación de efectos de las sentencias del Tribunal Constitucional: hay que aceptar que el Tribunal Constitucional entiende indiscutible que retiene esa facultad, pero la ausencia de objetivación o determinación abstracta de los criterios a emplear viene generando una repetida insatisfacción respecto a la fundamentación que, en unos u otros casos, sustenta el alcance prospectivo que se atribuye a las sentencias. Reproducir esa situación respecto a una posible limitación de los efectos retrospectivos de la fijación de doctrina por parte del Tribunal Supremo, acudiendo a semejantes fórmulas difusas, que no permiten conocer a priori los parámetros empleados, no haría sino amplificar tal insatisfacción dado que es mucho más numerosa y habitual la fijación de nuevos marcos interpretativos por parte de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que la cantidad de declaraciones de inconstitucionalidad.

En mi opinión, lo más deseable sería que se introdujera en la LJCA un precepto análogo al establecido en el artículo 264 del Tratado de Funcionamiento de la Unión concretando, además, en el mismo los criterios empleados por el TJUE – buena fe de los círculos interesados y riesgo de trastornos graves- para aceptar la limitación de efectos en el tiempo que puede exigir la salvaguarda del principio de seguridad jurídica. Limitación que opera como excepción, puesto que la premisa mayor es que en nuestro sistema jurídico continental “la jurisprudencia hace decir a la norma lo que la norma siempre dijo desde un principio”.

Tras mucha reflexión, y bastante discusión conmigo misma, he llegado a otra conclusión, la tercera que sostengo en estas páginas, que también por supuesto puede ser errónea: que no es tan relevante en abstracto si el pronunciamiento interpretativo cuyo alcance temporal nos preocupa supone (a) fijar un criterio interpretativo donde antes no lo había o (b) modificar el criterio interpretativo hasta el momento vigente. Y que tampoco lo más adecuado es establecer como premisa básica la distinción entre la nueva jurisprudencia que resulta (a) “favorable” o (b) “desfavorable” respecto a la anterior.

¿Por qué? Voy a intentar explicar las razones que han vencido en ese debate interno. En estas razones ha influido poderosamente la consideración simultánea de diversos factores, sobradamente conocidos, pero cuya mínima mención considero relevante.

a) en el ámbito tributario, la fijación de un nuevo criterio interpretativo, o la modificación de un criterio ya existente, es susceptible de réplica sobre un ingente escenario de obligaciones tributarias no afectadas claramente por las instituciones de la prescripción o firmeza según su configuración tradicional en el ámbito administrativo general, o en otros ámbitos sectoriales. Ello, como sabemos, ha dado lugar a la conflictiva identificación del concepto de “situación jurídica consolidada” por referencia a autoliquidaciones “no impugnadas” (técnicamente, aquellas respecto a las que no se ha presentado solicitud de rectificación de autoliquidación en el momento que se toma como referencia).

b) A su vez, incluso el establecimiento de un nuevo marco interpretativo, o la modificación del anterior, por referencia a las cuestiones sustantivas en muchas ocasiones no impacta únicamente sobre una única obligación tributaria, ni sobre un solo obligado tributario. La configuración sustantiva del sistema tributario alberga un gran número de obligaciones conexas, abriéndose mucho el abanico del potencial impacto de la nueva jurisprudencia.

c) Pero, además, precisamente porque el modelo de aplicación de los tributos pivota sobre un cumplimiento voluntario, mediante autoliquidaciones eventualmente seguidas por procedimientos de control, las incertidumbres interpretativas no solo adquieren relevancia sobre cuestiones sustantivas; también un giro interpretativo relativo a cuestiones procedimentales genera un escenario de potencial impacto sobre una ingente cantidad de procedimientos ya desarrollados con adecuación a un marco interpretativo que se ve posteriormente modificado.

Considerando de modo conjunto todos estos factores, la reflexión me ha conducido a que venzan las razones que sustentan la conclusión ahora sostenida

En primer lugar, en muchas ocasiones es muy difícil determinar si nos encontramos realmente ante la primera fijación de criterio interpretativo en la materia, o si se trata de una modificación o matización de los anteriores.

Por ejemplo, me suscita muchas dudas afirmar que la conocidísima STS de 1 de octubre de 2020 relativa a las entradas domiciliarias de la Inspección, en lo relativo al requisito de que previamente se hubiera notificado el inicio del procedimiento de inspección, es realmente el primer pronunciamiento sobre esta cuestión, o si previamente el acervo de doctrina constitucional (ATC 129/1990, de 26 de marzo, STC 50/1995 entre otros) no albergaba ya un criterio distinto del sustentado a partir de 2020 por el Tribunal Supremo; un marco interpretativo mantenido durante décadas durante el cual había sido pacífico aceptar que la entrada domiciliaria podía ser simultánea al inicio del procedimiento mediante personación directa, y que, por tanto, la Inspección actuaba en la confianza de que tal proceder era ajustado a Derecho. ¿Es un criterio nuevo porque el Tribunal Supremo no había dicho nada específicamente respecto a este aspecto de la cuestión, o es una modificación de statu quo interpretativo anterior porque, en los numerosos tránsitos por el Tribunal Constitucional, nunca se había apreciado lesión alguna de derechos fundamentales derivada de tal simultaneidad? Y, como este ejemplo, podríamos plantear muchos otros. En realidad, incluso en la STS 3997/2024, y aunque sea referida a una sucesión de sentencias del TJUE, surge la duda de si la nueva es realmente una corrección del criterio anterior, o simplemente una matización de este. Esta frontera entre lo absolutamente novedoso y el cambio de lo anterior es jurídicamente, a mi entender, demasiado endeble, difusa u opinable, como para poder tomarla como parámetro autónomo y abstracto de identificación de dos universos distintos, en orden a establecer una regla general de distinción de efectos temporales en la evolución de la jurisprudencia.

En este sentido creo que el resultado de la utilización de los parámetros o criterios que emplea el TJUE – esa buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves- puede ser el mismo tanto si se trata de la fijación de un nuevo criterio como una mutación del anterior. Del mismo modo, el resultado, la definición de ese equilibrio que justifica una limitación de efectos, puede ser el mismo o distinto en diferentes supuestos de clara fijación de nuevo criterio, y también dicho resultado puede ser el mismo o distinto en diferentes casos de clara mutación del anterior marco interpretativo.

En segundo lugar, creo que tampoco la distinción entre los efectos “favorables” o “desfavorables de la nueva jurisprudencia es un pilar sólido, o no es el mejor pilar sobre el que anclar la construcción. Es evidente que, si se opta por una solución análoga a la empleada en el Derecho de la Unión, el juicio valorativo relativo al alcance temporal de cada pronunciamiento en cuestión no es de índole jurídico-formal, sino que es resultado de una ponderación de los distintos elementos confluyentes en su justificación material. Elementos que atañen a todos los círculos interesados que, en nuestro caso, son todas las partes de la relación jurídico-tributaria en la que conviven tanto los intereses particulares como los colectivos.

Lo mismo, en definitiva, que hizo la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo para desarrollar el juicio relativo al alcance temporal de algunas de sus sentencias en materia de cláusulas abusivas; como hemos visto, el problema en aquel caso fue que ello supuso una limitación indirecta del alcance temporal del Derecho de la Unión que no había sido declarado por el TJUE, pero lo cierto es que en la estructura de los razonamientos se insertaron todos los valores e intereses en liza.  También, como hemos visto, en orden a calibrar el riesgo de trastornos graves el TJUE considera los riesgos económicos de índole pública y el número de relaciones a las que pueda afectar la sentencia. Por tanto, creo que la distinción entre efectos “favorables y desfavorables” lleva implícito un fallo estructural en materia tributaria, porque ¿cuál es el interés que se toma como referencia para calificar los efectos conforme a esta distinción? En el ámbito sancionador es claramente el único criterio al que debe atenderse, pero cuando se trata de normas tributarias que no tienen naturaleza sancionadora el escenario es ontológicamente distinto. Tanto con las normas tributarias sustantivas como con las procedimentales se trata de hacer efectivo el deber de contribuir, según el amplio acervo de doctrina constitucional relativo al anclaje constitucional de unas y otras, de tal modo que no es legítimo identificar en las relaciones jurídico-tributarias partes enfrentadas.

El correcto, y completo, cumplimiento de las obligaciones tributarias entendido es una exigencia de un interés general que no es sino la suma de todos los intereses. En algunas ocasiones la alusión a si la nueva interpretación es “más favorable” o “menos favorable” puede ser un modo gráfico de simplificar lo que subyace, pero en otros casos da lugar a interrogantes añadidos, que aún complican más el panorama: ¿a quién “favorece o desfavorece” una interpretación sustantiva que altera la carga tributaria de distintos obligados tributarios, en sentidos distintos, o que altera la carga tributaria del mismo obligado tributario por referencia a tributos distintos?, ¿a quién favorece o desfavorece un marco interpretativo relativo a procedimientos administrativos que se iniciaron o desarrollaron con sujeción al marco interpretativo anterior?

Es cierto que, en ocasiones, podemos alcanzar una respuesta – positiva o negativa- coincidente con la que resultaría si empleáramos como elemento de distinción si la interpretación fijada es indubitadamente nueva, o si es una mutación de la anterior, pero también puede ser que el resultado sea distinto; el resultado puede coincidir o no porque estamos empleando parámetros o criterios distintos. Lo mismo podría suceder si contempláramos como elemento de resolución decisivo si el nuevo pronunciamiento fija una interpretación “favorable o desfavorable”; el resultado podrá ser coincidente o no, pero estamos empleando razonamientos con distinta estructura discursiva. Lo relevante, por tanto, es que, a mi entender no podemos reputar a priori coincidente en abstracto (a) el resultado de un enjuiciamiento relativo al alcance temporal que toma como parámetros los mismos identificados por el TJUE con (b) el resultado de tomar como parámetros si la interpretación es nueva o modificación de la anterior, ni (c) si es más o menos favorable respecto al marco anterior.

Si consideramos que la solución más aceptable sería alinear con el Derecho de la Unión los criterios para enjuiciar una posible limitación de los efectos retrospectivos de la doctrina casacional fijada por el Tribunal Supremo, y declarada por este en la misma sentencia cuyo alcance temporal se restringe, entonces la solución (a) no cuadra en abstracto ni con (b) ni con (c); en algunos casos el resultado podrá ser coincidente, pero en otros no, porque los parámetros empleados son distintos. Lo que defiendo, en definitiva, no es nada distinto a lo que sucede en los juicios relativos a la retroactividad o irretroactividad de normas tributarias, ajenas al ámbito sancionador, cuyo enjuiciamiento no depende de si son “más o menos favorables” sino de la confluencia de distintos principios o valores afectados.

Por tanto, la conclusión que yo he alcanzado es que lo relevante es analizar y valorar, a la luz de esos parámetros cuya objetivización – normativa o cuando menos jurisprudencial- en mi opinión es ya necesaria, cuál es el impacto general que surge tras el marco interpretativo resultante del pronunciamiento en cuestión a la luz de los mismos criterios que emplea el TJUE. Y, en materia tributaria, quedan en cada caso englobados tal cantidad de principios, valores e intereses -buena fe o confianza legítima de todos los círculos interesados, derecho a la propiedad privada, cantidad de relaciones jurídicas afectadas, impacto presupuestario sobre uno o varios niveles territoriales de gobierno, costes de gestión y de asignación de recursos, efectos materiales sobre distintas obligaciones tributarias, etc- que la ponderación legalidad versus seguridad jurídica no permite más que una valoración individualizada en cada caso, tanto si se trata de un criterio ex novo como si se modifica uno anterior; tanto si una de las partes de la relación jurídica se siente favorecida como si se entiende perjudicada.

He creído importante fijar con detalle esta conclusión personal porque, en materia tributaria, el problema se complica bastante más a la luz de un ordenamiento nacional que, como el nuestro, introduce mecanismos de fijación de criterio administrativo, con efectos vinculantes, al servicio de la seguridad jurídica de los agentes sociales y económicos.

En efecto, lo que pasa es que todo esto se complica mucho más cuando consideramos una sucesión de marcos interpretativos – ya sea por generación de nuevos o por superación de los anteriores- que se produce en escenarios en los que se ha insertado la irrupción de derechos subjetivos de los obligados tributarios a que se mantenga la fijación de los criterios administrativos a los que el ordenamiento jurídico nacional otorga efectos vinculantes. Aumenta la dificultad porque entonces, de algún modo, sí puede emplearse la expresión “desfavorable” para calificar una situación en la que técnicamente se está produciendo una vulneración de tal derecho subjetivo como consecuencia de la infracción de los preceptos legales de los que deriva directamente y no de una mutación del criterio interpretativo.

Creo muy importante advertir este matiz, antes de emprender en el último apartado del presente artículo el extenso desarrollo que requiere el análisis de los supuestos complejos en los que se produce una imbricación entre las cuestiones interpretativas y de estricta legalidad.

En efecto, estas páginas – ya numerosas- podríamos darlas por terminadas aquí si limitamos nuestro análisis a aquellos casos- más simples en su estructura interna y más comunes en otros ámbitos sectoriales- en los que únicamente se va produciendo una evolución jurisprudencial no entrecruzada con doctrina administrativa previa a la que la ley atribuye efectos vinculantes. Pero, como sabemos, en nuestro convulso, pero entrañable, ámbito tributario confluyen notables singularidades, las cuales ni son caprichosas ni son secundarias. Potentes razones fundamentadas en los intereses generales justifican la regulación positiva de los mecanismos mediante los cuales se fija doctrina administrativa con efectos vinculantes para la propia Administración tributaria. Los debates previos a la elaboración de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, evidenciaron la necesidad de incrementar el alcance de estos mecanismos como una exigencia para dotar de competitividad a nuestro ordenamiento jurídico-tributario en un modelo de aplicación que ya se había consolidado en torno a las obligaciones de autoliquidar.

Por tanto, la tensión entre legalidad (ajustar todas las situaciones tributarias latentes a lo que la norma siempre quiso decir desde un principio) versus seguridad jurídica (tomar en consideración los impactos globales que este alcance retrospectivo generaría) en torno a la cual, hasta el momento, hemos articulado la reflexión se torna en algo distinto, y más complejo cuando concurre (i) una evolución de jurisprudencia con (ii) obligaciones cumplidas conforme a previa doctrina administrativa vinculante. En estos casos la confrontación es entre legalidad (ajustar todas las situaciones tributarias latentes a lo que la norma siempre quiso decir desde un principio) y, de nuevo, legalidad (necesidad de no infringir los preceptos legales que configuran derechos subjetivos). El problema ha rebasado la dimensión interpretativa.

Así pues, para los lectores que se encuentren con fuerza y ánimos, no queda más remedio que seguir avanzando para intentar desentrañar qué sucede en esos escenarios complejos, en los cuales se incardina el supuesto contemplado en la repetida STS 3997/2024 cuya lectura ha motivado estas páginas.

Vayamos por partes, porque la complejidad del tema así lo requiere, aún intentado simplificarlo al máximo.

III. LA IMBRICACIÓN ENTRE LA DIMENSIÓN INTERPRETATIVA Y LOS EFECTOS VINCULANTES DE LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA EX ARTÍCULOS 89, 239.8 Y 242.2 LGT.

Los problemas jurídicos no son abstracciones teóricas dado que el Derecho precisamente trata de dar respuesta a necesidades sociales; por ello el propio legislador es consciente de lo que comporta en el ámbito interpretativo esa dinámica que todos conocemos del modelo de aplicación de los tributos, basada sobre la generalización de la obligación de autoliquidar.

La necesidad de evitar conflictos interpretativos en el ámbito tributario aparece, claramente, como un factor de competitividad; pero la dificultad técnica de las normas tributarias hace muy difícil evitar que un cumplimiento voluntario basado en la autoliquidación no incurra en riesgos de posteriores discrepancias interpretativas, incluso entre órganos de la misma Administración tributaria dada la estructura organizativa y atribución de competencias en los ámbitos de aplicación de los tributos y de revisión.

Las dos vertientes del principio de seguridad jurídica adquieren, pues, una relevancia esencial cuando se proyectan sobre el ámbito tributario: (i) la objetiva, que engloba los aspectos relativos a la certeza del Derecho; a veces expresada como certeza «de las normas» - SSTC: 130/1999, de 1 de julio, FJ 8; 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 9- , otras como certeza «sobre el ordenamiento jurídico aplicable y los intereses jurídicamente tutelados» - STC 15/1985, de 31 de enero, FJ 1.- ; y (ii) otra subjetiva, la cual se concreta en la «previsibilidad de los efectos de su aplicación por los poderes públicos» - STC 273/2000, de 15 de noviembre, FJ 9- o en la «expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho»- STC 36/1991, de 14 de febrero, FJ 5.

Es por ello por lo que la propia Ley General Tributaria introduce mecanismos especialmente concebidos para “fijar” el criterio administrativo, de tal modo que su infracción se convierte en un vicio de estricta legalidad. Tales mecanismos son las Consultas vinculantes de la DGT, en los términos establecidos por el art. 89 LGT, y los efectos vinculantes otorgados a la doctrina administrativa fijada por el TEAC conforme a los artículos 239.8 y 242. 2 LGT.

La propia Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, justifica de este modo la atribución de efecto vinculante a todas las Consultas, superando el marco normativo anterior que únicamente lo reconocía en supuestos tasados (ya concebidos en su momento al servicio de la competitividad de nuestro sistema jurídico): “Dentro del capítulo I, "Principios generales", se potencia el deber de información y asistencia a los obligados tributarios. Destaca como principal novedad el carácter vinculante de todas las contestaciones a las consultas tributarias escritas y no sólo para el consultante sino también para otros obligados tributarios siempre que exista identidad entre su situación y el supuesto de hecho planteado en la consulta. Se otorga también carácter vinculante durante un plazo de tres meses a la información de la Administración sobre valoraciones de bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión”.

Creo que es importante no perder de vista este primer factor, porque con estos preceptos de la LGT nos desplazamos ya extramuros de la dimensión interpretativa para entrar en cuestiones de estricta legalidad. Allá donde se identifique una infracción del artículo 89 LGT, los razonamientos para resolver su denuncia no son de índole principialista sino de estricta aplicación de este precepto; ello es así por cuanto el legislador ha positivizado en este mecanismo en la LGT una de las posibles concreciones del principio de seguridad jurídica, haciéndola servir a las dos vertientes – objetiva y subjetiva- antes señaladas.

Aunque en muchas ocasiones se alude a los principios de confianza legítima y buena fe en relación con el régimen jurídico de las Consultas, en estos casos el debate procesal no puede eludir si ha habido o no infracción del artículo 89 LGT antes de desplazarse hasta la interpretación de la normativa sustantiva concernida. Los señalados principios han sido los informadores del régimen jurídico establecido en la LGT para las Consultas, y también para la doctrina administrativa sentada por el TEAC, pero esta peculiar configuración legal de mecanismos específicos al servicio de la seguridad jurídica supone que la infracción de este precepto es ya una cuestión de legalidad. Lo mismo sucede cuando se infringen los preceptos relativos a los efectos vinculantes de la doctrina administrativa sentada por el TEAC.

En efecto, podemos encontrarnos con casos en los que los actos administrativos impugnados (generalmente, acuerdos de liquidación dictados tras procedimientos de gestión o inspección) infringieron directamente la legalidad por haber desconocido los efectos vinculantes que tiene la fijación de criterio administrativo para toda la Administración tributaria (en el caso de disposiciones interpretativas dictadas por la persona titular del Ministerio de Hacienda), o para la Administración competente para la aplicación de los tributos (en el caso de los criterios interpretativos sentados por resoluciones generales de la Dirección General de Tributos o en contestaciones a Consulta), o tanto para la Administración encargada de la aplicación de los tributos como para la Dirección General de Tributos (en el caso de doctrina fijada por el TEAC en recursos extraordinarios para la unificación de criterio y de doctrina). Esta tipología integra, por tanto, diversos supuestos; lo que tienen en común es que la anulación de los actos de la Administración aplicadora de los tributos que contravienen los efectos vinculantes de una u otra doctrina administrativa es una infracción normativa per se constitutiva de un vicio de legalidad.

Ni se anulan tales actos en virtud de un razonamiento en que entre en liza la ponderación de principios, ni se adentra el razonamiento en el terreno interpretativo; se anulan los actos porque son contrarios a lo dispuesto en los artículos 89, 239.8 o 242.2 LGT.

Por tanto, no se trata de que el órgano revisor en cuestión otorgue una mayor o menor intensidad a las proyecciones del principio de seguridad jurídica para resolver el conflicto, llegando a posibles resultados distintos en esa ponderación; esa ponderación ya la hizo el legislador, objetivando en una norma general los estándares protegibles: allá dónde se verifique que se han dictado actos administrativos, en unos supuestos de hecho en los que se acredita la concurrencia de los elementos determinantes de los efectos vinculantes de una u otra doctrina administrativa, una correcta aplicación de la LGT determina, per se, su anulación. No se trata de un razonamiento ponderativo, sino meramente subsuntivo. No se trata de interpretación, sino de aplicación de la ley.

El problema es que, como también todos sabemos, cuando nos referimos a esta materia, casi de inmediato se completa su exposición con la excepción, que también resulta de la LGT según la cual ni el TEAC se encuentra vinculado a los criterios interpretativos sustentados por la DGT, ni los órganos judiciales se encuentran vinculados a doctrina administrativa alguna. ¿Cómo explicamos entonces la convivencia entre la ilegalidad de los actos administrativos que infringen lo dispuesto en estos repetidos artículos de la LGT y la independencia de criterios interpretativos de los tribunales económico-administrativos y, en mayor grado, de los órganos judiciales?

Pues, como con relación a tantos problemas tributarios, afinando la distinción entre situaciones que son distintas y que, por serlo, no permiten resolver el problema ni apresuradamente ni incurriendo en confusión de unas con otras. Porque, si se atiende bien, ni la LGT incurre en contradicción alguna, ni el cumplimiento de unas proposiciones obstaculiza a las otras. Todo está previsto en la LGT, precisamente, en aras de asegurar de un modo objetivo a los operadores jurídicos y económicos que nuestro sistema jurídico es capaz de fijar el criterio administrativo como factor de competitividad.

III.1. La obligada distinción de dos hipótesis distintas.

Por supuesto, ninguna discusión admite hoy la afirmación de que tales efectos vinculantes ni son extensibles a los obligados tributarios que deciden prescindir de ellos, ni alcanzan en modo alguno a las facultades revisoras de los tribunales económico-administrativos ni, mucho menos, de los órganos judiciales. Pero ello es así dentro de los límites y la extensión de dichas facultades revisoras, determinadas en función del objeto de los recursos y reclamaciones, y en atención a las pretensiones que sostienen los recurrentes. De ello se colige la identificación de dos hipótesis distintas.

1ª Si el obligado tributario decide declarar y autoliquidar separándose de los criterios administrativos, y asumiendo por tanto el riesgo de una eventual regularización posterior nos vamos a encontrar ante un eventual conflicto ubicado en la dimensión estrictamente interpretativa. En efecto, si el obligado tributario discrepa de los criterios administrativos, y tal discrepancia termina en un recurso contencioso-administrativo, es claro que el devenir impugnatorio abre por completo los razonamientos interpretativos de los órganos judiciales, que en ningún caso se encuentran vinculados por los diferentes mecanismos establecidos en la LGT para la fijación de criterios administrativos.

Nos encontramos en estos casos, indudablemente, ante un conflicto localizado en la dimensión interpretativa. Los distintos mecanismos establecidos en la LGT relativos a los efectos vinculantes de la doctrina administrativa no entran en liza en cuanto a la generación de derecho subjetivo alguno para el particular que ha autoliquidado separándose de la doctrina administrativa (consultante o terceros que han seguido las Consultas publicadas). Si el obligado tributario discrepa de los criterios administrativos, y no ha acomodado a ellos el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, los respectivos preceptos de la LGT solo pueden haber desplegado sus efectos intra Administración tributaria -esto es, la AEAT puede haber justificado la regularización efectuada sobre la base de que se encuentra vinculada a acatar los criterios de la DGT y/o del TEAC- pero el obligado tributario no sostiene una pretensión de amparo en tal doctrina administrativa sino que, precisamente, discrepa de ella elevando hasta los órganos jurisdiccionales unas pretensiones que engloban un juicio interpretativo de la normas concernidas. Por ello resultan irrelevantes los efectos que hayan desplegado las Consultas en los procedimientos de aplicación de los tributos, en la medida en que era la Administración aplicadora la única vinculada por ellos. Y en la medida en que en ningún momento se ha incurrido en infracción del artículo 89 LGT: la AEAT se encontraba vinculada a unas contestaciones a Consulta, y la regularización se ha practicado conforme a ellas según lo establecido, de modo imperativo, por el artículo 89.1 LGT

Es decir, nos encontramos, a efectos interpretativos, exactamente en la misma situación en la que, sencillamente, no hay doctrina administrativa, ni de la DGT ni del TEAC, en la materia. El obligado tributario autoliquidará conforme a la interpretación que estime más correcta y, si después se produce una regularización administrativa que lleva implícita una discrepancia, en su impugnación posterior los órganos de revisión – primero el TEAC y después, en su caso, los órganos judiciales- desarrollarán un enjuiciamiento ubicado en la dimensión interpretativa.

Esta, a mi entender, es la indiscutible conclusión que resulta de la prevalencia de la interpretación judicial sobre la interpretación administrativa cuando los conflictos se desenvuelven en la dimensión interpretativa. Y, secuencialmente, de ello se deriva que, como no puede ser de otra manera, a partir de que queda fijada la interpretación jurisdiccional, tanto el TEAC como la DGT se ven obligadas a modificar su propio criterio. Basta comprobar la base de datos del TEAC para identificar, a simple vista, la profusión de casos en los que se señala que se produce un cambio de criterio en acatamiento de sentencias; lo mismo sucede con la motivación de las Consultas vinculantes.

Esta es la vertiente del problema que ahora nos ocupa que en la actualidad se encuentra más clara: podrá darse finalmente una coincidencia entre los criterios de la DGT y las resoluciones económico-administrativas y/o sentencias, pero resulta procesalmente irrelevante el análisis de tales Consultas, y por ende una actividad probatoria sobre las mismas, ya que el recurso o reclamación supone un ejercicio en sentido pleno de las funciones revisoras en el que el debate procesal se desplaza hasta la interpretación de la normativa sustantiva, según cual fuera el tributo que genera la controversia

2º Sin embargo, la situación es radicalmente distinta cuando los obligados tributarios presentan sus autoliquidaciones acatando los criterios administrativos fijados por unos u otros mecanismos – Consultas vinculantes de la DGT, doctrina vinculante del TEAC-, y se hallan en consecuencia amparados por los efectos vinculantes que unos u otros despliegan (con más claridad y relevancia cuando se trata de Consultas que han sido formuladas con los requisitos temporales, materiales y formales establecidos en el artículo 89 LGT con la finalidad de evitar riesgos fiscales futuros respecto a las operaciones o negocios jurídicos).

Se trata en estos casos de las hipótesis en que es posible sostener que se ha anticipado y fijado de modo definitivo la tributación de unos determinados hechos y/o operaciones, resultando ilegal su regularización posterior en sentido distinto, porque ello es lo que resulta del artículo 89 LGT. Y con esta finalidad, la de dotar de certeza objetiva y subjetiva a la normativa tributaria, se ha introducido en la LGT un precepto cuya infracción es un vicio de legalidad ordinario, como lo es la infracción de cualquier otro precepto no programático de la LGT. Es cierto que la LGT introduce preceptos definitorios, programáticos o que, incluso, reiteran aspectos constitucionales; pero los que nos ocupan no lo son. Por ello, la proyección de esta vertiente del problema sobre las vías de revisión es sustancialmente distinta de la concluida en las líneas anteriores. Porque aquí el debate procesal no puede eludir si ha habido o no infracción del artículo 89 LGT antes de desplazarse hasta la interpretación de la normativa sustantiva implicada.

La realidad jurídica es distinta del supuesto anterior, a mi entender, porque aquí se ha insertado la aplicación de cláusulas de estricta legalidad de las que derivan derechos subjetivos de los particulares. Como antes decía, esta situación se advierte, quizá, con mayor claridad por referencia a las Consultas Vinculantes que fueron planteadas directamente por el obligado tributario, y es la que suele generar más problemas posteriores cuando la Inspección regulariza obligaciones tributarias inicialmente cumplidas en estricta correspondencia con los criterios obtenidos en las Consultas elevadas a la DGT.

Descartemos en primer término, por su menor complejidad conceptual, el supuesto en el que la discrepancia entre el obligado tributario y la Inspección se basa en una falta de correspondencia entre los hechos planteados al formular la Consulta y aquellos hechos comprobados que se juzgan distintos. Tampoco es infrecuente este debate, pero es obvio que queda localizado en una dimensión probatoria que no plantea más dificultades a los efectos que ahora nos ocupan.

El problema surge cuando, no siendo controvertida la identidad entre los hechos sobre los que se basa la Consulta y los hechos comprobados, se regularizan las obligaciones tributarias infringiendo los preceptos que establecen los efectos ad extra de la doctrina administrativa fijada con efectos vinculantes ad intra. ¿Se abre también en estos casos el enjuiciamiento a una dimensión exegética en la que, primero en su caso por el TEAC, y después en su caso por los órganos judiciales, en el orden de revisión se fije sobre cuál es la interpretación que estiman correcta?

En mi opinión no es así, tal y como con toda claridad resulta de la doctrina desde hace años sentada por el TEAC- Vid. RTEAC de 5/07/2016, 06112/2015/00/00; y RTEAC de 15/12/2015(01503/2014/00/00) y posteriores concordantes[9]- respecto a este específico interrogante y, con algo menos de claridad, también resulta de la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Los razonamientos para explicarlo son algo complejos, pero tanto su premisa básica como su conclusión se pueden sintetizar en una proposición sencilla: los órganos de revisión no pueden dejar de aplicar el artículo 89 LGT o, según el caso, los artículos 239.8 y 242.2 LGT porque se trata de una pura aplicación de normas que se desenvuelve en una dimensión de estricta legalidad. Una legalidad fundamentada en última instancia, sí, en el principio de seguridad jurídica del que también resulta el de confianza legítima, pero de la que deriva directamente la anulación de los actos administrativos cuando queda acreditada la infracción de los preceptos legales. De ahí el inciso clave de la RTEAC de 15/12/2015: “Esta vinculación, en caso de que el criterio o la doctrina fueran favorables al contribuyente, genera en él un derecho subjetivo oponible con ocasión de la revisión del acto, cuya vulneración exige la anulación del acto”. Esta generación de un derecho subjetivo es el efecto ad extra que generan las Consultas vinculantes para los obligados tributarios, a cuya tutela se extiende el control de legalidad. No es que la Administración ha generado a los particulares la confianza legítima de que va a mantener su propio criterio, es que la Ley le otorga al obligado tributario un auténtico derecho a que la Administración no se aparte de los criterios que para ella son vinculantes.

Nótese, pues, que la anulación no deriva de un razonamiento de índole principialista, sino de una legalidad de la que resulta un derecho subjetivo que se vulnera, directamente, cuando se infringe el artículo 89 LGT. Como acertadamente señaló Herrero de Egaña y Espinosa de los Monteros, J.M[10], cuando se trata de analizar la situación que genera la contestación a Consulta vinculante para la Inspección las coordenadas de resolución no se limitan a la consideración de los principios de confianza legítima y buena fe en su dimensión informadora ni como mandato de optimización, sino que el problema se eleva ya a una pura cuestión de legalidad, que no puede ser inaplicada (énfasis propio):

En una primera aproximación a esta cuestión cabría plantearse si las consultas tributarias –que indudablemente son un instrumento para conseguir una mayor seguridad jurídica– son una manifestación del principio de confianza legítima en el ámbito tributario.

A este respecto puede decirse que, en lo que al consultante se refiere, el efecto vinculante de la consulta se deriva de la propia ley se inspira, más que en el respeto a la confianza generada en otro, en el obligado cumplimiento de un compromiso asumido de forma expresa consistente en aplicar en el futuro, a unos hechos dados, la norma en la forma expuesta en la contestación a la consulta. Los efectos de la consulta, en cuanto se proyectan a terceros sí tienen una mayor relación con la confianza generada en ellos por ese criterio administrativo manifestado en la consulta.

En absoluto es esto algo distinto de lo que sucede con relación a múltiples otras cuestiones que, en el ámbito tributario, han dado lugar a una regulación positiva enraizada en principios.

Por ejemplo, a partir de que desde la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se emprende el establecimiento de plazos máximos de resolución de los procedimientos de aplicación de los tributos, y la determinación de los efectos de su incumplimiento, ya no es necesario acudir a principio alguno para emplear estos preceptos como elementos de resolución en juicios de estricta legalidad. Es evidente que fue el conjunto de principios que derivan del deber de buena administración, operando como mandatos de optimización, el que fundamentó la positivización del régimen jurídico de los plazos de resolución, pero cuando se enjuicia su infracción se emplean los razonamientos subsuntivos propios de la aplicación de las normas, salvo en aquellos aspectos en los que puedan subsistir espacios de incertidumbre requeridos de interpretación. De un modo análogo, lo que sucede con el régimen jurídico de las Consultas vinculantes es que el legislador ha positivizado algunas de las exigencias que demandaba el principio de seguridad jurídica, generando certeza objetiva y subjetiva a los agentes económicos y sociales respecto a un cumplimiento de sus obligaciones tributarias que, a su vez, se basa en el desplazamiento de la enorme responsabilidad que comporta la obligación de autoliquidar.

El problema radica en que la actual jurisprudencia del Tribunal Supremo presenta alguna oscuridad, más esclarecida si acudimos a sentencias de años atrás. Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2000 (Recurso de Casación núm. 6871/1995) resuelve un recurso planteado por infracción del  artículo 107 de la LGT/1963  y de la jurisprudencia contenida en las sentencias de  15 de diciembre de 1982  (RJ 1982, 8016) ,  8 de julio de 1992  (RJ 1992, 6320),  22 de julio de 1994  (RJ 1994, 5971)   y  2 de junio de 1995  ( RJ 1995, 4619), según la cual, en opinión de la recurrente, las Consultas evacuadas por los Centros Directivos eran vinculantes, a partir de la redacción dada por el artículo 21 del  Decreto-ley 13/1975, de 17 de noviembre , y que estuvo vigente hasta que la  Ley 10/1985, de 26 de abril, volvió a reformar el precepto. En aquella ocasión ya se apreció infracción de la normativa que guarda identidad de razón con los vigentes artículos 88 y 89 LGT (énfasis propio):

En contra del criterio de la sentencia recurrida, esta Sala estima que la Administración carecía de facultades para enervar la fuerza vinculante de la contestación, emanada directamente de una norma con rango de Ley, y que ha de prevalecer sobre la resolución administrativa.

La contestación, por tanto, fue un acto administrativo perfecto, declarativo de derechos que no pueden ser ignorados.

Se impone, por tanto, restablecer en el presente supuesto la eficacia del artículo 107.2º de la Ley General Tributaria, texto del Decreto-Ley 13/1975, según el cual «los órganos de gestión de la Administración quedarán obligados a aplicar los criterios reflejados en la contestación a la consulta».

La misma doctrina queda sentada, entre otras, en SSTS de 6 de septiembre de 1991 (Recurso de Apelación núm. 12419/1991), 2 de junio de 1995 (Recurso núm. 3811/1991), 22 de julio de 1994 (Recurso núm. 3587/1991), 8 de junio de 2002 (Recurso de Casación núm. 1906/1997).  En el mismo sentido, la STS de 9 de mayo de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:2050) no puede ser más clara; en un supuesto en que la recurrente había solicitado que se acordara prueba respecto a la identidad de los hechos consultados y los comprobados, el tribunal de instancia la denegó sobre la base de que resultaba irrelevante, dado que el criterio fijado en dicha Consulta en ningún caso vinculaba al tribunal sentenciador. Recurrida la sentencia de instancia en casación por infracción procesal, según el régimen entonces vigente, el Tribunal Supremo casa la sentencia de instancia y ordena retroacción de actuaciones precisamente tomando como justificación el aspecto que venimos enfatizando:

“5. La LGT/2003, en el artículo 89, para reforzar el principio de seguridad jurídica, estableció un régimen de consulta vinculante para los órganos y entidades encargados de la aplicación de los tributos, tanto respecto de quien formula la consulta como de cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. Es cierto que la consulta vinculante no es fuente de Derecho -y, desde luego el criterio expresado en ella no vincula a los tribunales-

Pero ello no supone que los mencionados órganos administrativos, por disposición expresa de la Ley, puedan apartarse de la respuesta dada por la propia Administración siempre que concurran

En las actuaciones procesales hay constancia del escrito de la mercantil formulando consulta tributaria al amparo del artículo 88 LGT, en el que se describen unos determinados hechos y se formula una cuestión. Y, asimismo, obra la respuesta de la DGT CV172-08, que contempla la descripción sucinta de hechos y la cuestión planteada.

Con esta documentación no podría decirse que la Inspección resultara vinculada por la respuesta dada a la consulta, si constata, con base en los contratos que determinan la condición del obligado tributario, que los hechos eran distintos de aquellos que se someten a la respuesta de la DGT.

En principio, de acuerdo con el régimen legal y reglamentario de la consulta vinculante, no era preceptivo aportar los mencionados contratos, asumiendo quien hace la consulta el riesgo de una calificación equivocada, porque el órgano competente para dar la respuesta contempla sólo la realidad que se describe en el escrito presentado.

Pero en el presente caso, parece, según la solicitud de recibimiento a prueba, que formó parte del expediente de la consulta una documentación adicional que pudo ser tenido en cuenta por la DGT, y que, por ende, no puede rechazarse "a limine" su incorporación a los autos descartando todo su valor.

En consecuencia, desde luego, atendiendo al carácter escrito y al procedimiento de la consulta vinculante no procedía la testifical solicitada, pero, para preservar el derecho a la prueba con todas las garantías, debió acordarse la documental solicitada que era, simplemente, la remisión de copia íntegra del expediente de consulta núm. CV172-08, de 2 de junio de 2008 presentada por la recurrente.

Es decir, la anulación de actos administrativos que infringen el artículo 89 LGT, vulnerando el derecho subjetivo que la contestación a Consulta ha otorgado al consultante – e incluso a terceros- que autoliquida conforme a este criterio, no se hace depender de si el órgano judicial comparte o no esa interpretación sino de si queda acreditada una identidad entre los hechos consultados y los comprobados. Si la hay, pero la regularización administrativa ha prescindido de los efectos vinculantes de la Consulta, entonces el artículo 89 LGT ha sido infringido y el órgano de revisión se encuentra obligado a restaurar la legalidad, porque el efecto ad extra emana directamente de la ley.

Sin embargo, es cierto que las recientes SSTS 429/2024 (ECLI:ES:TS:2024:429) y 429/2024 (ECLI:ES:TS:2024:429) comienzan reconociendo la imposibilidad de prescindir del enjuiciamiento relativo a si ha habido o no infracción del artículo 89 LGT pero, a continuación, siembran alguna duda respecto a los supuestos en los que le es dable al órgano judicial adentrarse en la dimensión interpretativa:

“El órgano judicial que controla la legalidad de un acuerdo de liquidación ha de analizar, cuando así se denuncie, si el órgano liquidador se apartó de la doctrina administrativa vigente en la fecha de la liquidación y que le vinculaba de conformidad con el artículo 89.1 de la LGT.

A estos efectos, habrá de tener en consideración que el efecto vinculante de las consultas tributarias, ha de producirse en los términos previstos en el art 89 LGT, términos que contemplan la aplicación al consultante de los criterios expresados en la contestación (i) en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso; (ii) siempre y cuando la consulta se hubiese formulado antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias (por remisión al plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 88 LGT); (iii) que no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta; (iv) efectos vinculantes que se extienden no solo al consultante, sino a cualquier obligado siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.

Con independencia de lo anterior, dado que las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 de la Constitución, deberá entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico”.

Con el mayor de los respetos, no acierto a entender cómo, en términos generales, son conciliables el primer párrafo y el tercero de los arriba reproducidos, porque, a mi entender, no se trata de cuestiones independientes; si se realiza un control de legalidad, y se declara la infracción del artículo 89 LGT, el enjuiciamiento termina ahí por lo que respecta a la situación jurídica procesalmente afectada porque la liquidación no es conforme al ordenamiento jurídico.

La cuestión pendiente, que nos lleva al último del rosario de problemas encadenados que venimos comentando, es, pues, cuándo y cómo los órganos judiciales pueden modificar previa doctrina administrativa con efectos vinculantes para la Administración de la que discrepan.

Ya hemos visto páginas arriba que, desde luego, el campo interpretativo se encuentra absolutamente abierto en aquellos casos en los que los obligados tributarios no han acatado los criterios administrativos, y las pretensiones formuladas en el iter impugnatorio albergan, precisamente, una demanda de intervención de los órganos judiciales para discernir la discrepancia administrativa. Pero ahora nos encontramos en los otros casos, aquellos en los que los recurrentes sí han autoliquidado conforme a los criterios administrativos y formulan pretensiones de anulación de los actos administrativos que se apartan de ellos, fundamentando sus demandas al amparo del derecho subjetivo que la ley les otorga en estos casos. ¿Cuándo y por qué puede tener relevancia la irrupción de una nueva jurisprudencia respecto a los efectos vinculantes de una Consulta? Es evidente que la clave es este inciso del artículo 89.1 LGT: “En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación…”

Ese “en tanto no se modifique” ¿qué quiere decir exactamente? De nuevo nos encontramos en un bucle de incertidumbre interpretativa relativo a cuestiones de interpretación, bucle que desemboca en la segunda de las cuestiones a las que se atribuyó interés casacional objetivo en el recurso resuelto con la repetida y reciente STS 3997/2024. Porque de nuevo aquí nos podemos encontrar con diferentes aspectos del problema.

III.2. Incidencia de la nueva jurisprudencia en los efectos vinculantes de las Consultas.

Si acudimos al lenguaje coloquial para expresarlo, “la madre del cordero” (como diría un amigo muy versado en los temas que nos ocupan) radica en ¿a qué momento referimos la incidencia de una jurisprudencia que obliga a rectificar el criterio administrativo contenido en Consultas vinculantes?, ¿sobre qué obligaciones tributarias se proyecta el obligado cambio de criterio de la DGT?

Hay una primera cosa que está bastante clara: cuando se autoliquidó discrepando del criterio administrativo, y eso dio lugar a un conflicto zanjado con una interpretación judicial discrepante de la administrativa, las Consultas vinculantes que posteriormente se dicten tendrán que recoger esa nueva interpretación, motivar cumplidamente el por qué del cambio de  su criterio, y serán las nuevas contestaciones a Consulta las que tendrán efectos vinculantes respecto a las obligaciones tributarias que deban cumplirse desde ese momento hacia el futuro. Y eso es consecuencia de que, como bien dice el Tribunal Supremo en las dos recientes sentencias arriba citadas, las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial.

Bien, creo que hasta ahí estamos todos de acuerdo; ahí no está el problema.  El problema mayor no es el cumplimiento futuro de obligaciones tributarias con anterioridad al cambio de interpretación y al sucesivo cambio de criterio de la DGT. Aun con todo, está en el aire ahora mismo qué pasa con las obligaciones tributarias devengadas bajo el anterior marco interpretativo pero que deben autoliquidarse una vez se ha visto superado por uno posterior; la actual posición del TEAC es que es exigible al obligado tributario que siga el criterio conocido con anterioridad a que finalice el período reglamentario para presentar la autoliquidación -RTEAC de 29/05/2023, 00/02478/2022/00/00; Criterio idéntico en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 8937/ 2022, de 29/05/2023- sin que, hasta donde yo conozco, el Tribunal Supremo se haya pronunciado al respecto.

Además de ello, el problema mayor es ¿qué pasa respecto a obligaciones tributarias que fueron cumplidas con anterioridad a que los órganos judiciales rectificaran el criterio administrativo contenido en Consultas vinculantes acatadas por el obligado tributario? A su vez, esa rectificación puede tener su origen en la interpretación exclusiva del ordenamiento interno, o bien puede venir condicionada por alguna sentencia del TJUE que, para mayor lío, puede no haber limitado sus efectos en el tiempo.

Esto último es precisamente lo que sucede en el supuesto resuelto por la STS 3997/2024 siendo, sin duda, la hipótesis más difícil de resolver y a la que el Tribunal Supremo no otorga respuesta, ni tampoco eleva la cuestión prejudicial solicitada por la parte recurrente; quizá no lo hace porque entiende que no necesita darle respuesta, en la medida en que la solución no es distinta de la que cree haber dado para los supuestos en que no se encuentra implicada una sentencia del TJUE. Si no yerro en la lectura de esta STS 3997/2024, el Tribunal Supremo no cree necesario dar respuesta específica a la segunda cuestión suscitada porque lo que subyace en su posición, creo vislumbrar, es que entiende que la irrupción de una nueva jurisprudencia – ya sea nacional, ya sea del TJUE- en todo caso supone la pérdida de efectos vinculantes respecto a obligaciones tributarias que fueron ya cumplidas en el pasado conforme a los criterios fijados en la contestación a Consulta (la cual, va de suyo, tuvo que haberse contestado conforme a la jurisprudencia en ese momento vigente).

Para mí, con el mayor de los respetos, este es el aspecto más oscuro de la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto a la interpretación y aplicación del artículo 89 LGT, en el que puede apreciarse un cierto retroceso respecto a las garantías de los justiciables otorgadas por la jurisprudencia de etapas anteriores e, incluso, respecto a la doctrina mayoritaria del TEAC sobre la materia, y de la propia DGT. A mi juicio, además, sí hay un matiz diferencial cuando se encuentra implicada una nueva jurisprudencia sentada por el TJUE sin limitación de efectos en el tiempo, lo cual habría hecho deseable la intervención del TJUE para encontrar una solución que evite la reiteración futura de estos conflictos.

Llama poderosamente la atención que en el supuesto que da lugar a la STS 3997/2024, la sucesión de sentencias del TJUE en sentidos distintos dio lugar a una sucesión de dos cuerpos de Consultas; las segundas, las que tuvieron que rectificar el primer criterio acomodado a la primera posición del TJUE, ya se plantearon el interrogante que ahora nos ocupa y que, en mi opinión, quizá sin advertirlo del todo, ha eludido afrontar decididamente la STS 3997/2024 a pesar de la tremenda trascendencia que presenta respecto a los intereses que dieron lugar a la regulación establecida en el vigente artículo 89 LGT. Así, las CV 0001-13 y CV 0002-13, de forma escrupulosamente pulcra, fijan también el criterio de la DGT respecto a los efectos en el tiempo de su cambio de criterio, a su vez motivado por el cambio de criterio del TJUE (subrayado propio):

4.- Finalmente, respecto de la posible incidencia que el cambio de criterio administrativo puede tener para los obligados tributarios, cabe señalar que, el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece:

“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”.

Por otra parte, el artículo 68.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone:

“Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio.”

De acuerdo con los anteriores preceptos, cabe señalar que la contestación de una consulta tributaria persigue un objetivo evidente, como es que el obligado tributario conozca el criterio administrativo aplicable en la materia con anterioridad al ejercicio de derechos o al cumplimiento de obligaciones por parte de éste (artículo 88.2 Ley General Tributaria). Por ello, atendiendo al principio de seguridad jurídica, en los supuestos de cambio de criterio administrativo derivado de una contestación vinculante posterior, la normativa establece la necesidad de motivar dicho cambio.

En relación con los efectos de un cambio de criterio, ha de señalarse que el carácter vinculante de la contestación a las consultas tributarias se mantendrá para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio, respectivamente, hubiesen de materializarse por el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio.

Es evidente que el segundo inciso subrayado es plenamente coherente con el fundamento del régimen jurídico de las consultas, recogido en el primer inciso subrayado. Otra cosa no tiene congruencia interna.

¿Por qué a pesar de que la propia DGT había fijado criterio respecto al efecto temporal del cambio de criterio motivado por esa nueva sentencia del TJUE-contestación que también debía entenderse vinculante en lo relativo a este aspecto temporal- la Inspección regularizó autoliquidaciones presentadas conforme al criterio vigente en el momento en que debía materializarse su cumplimiento? Yo, desde luego, no lo sé; de modo que comparto, también desde luego, la discrepancia mostrada por la parte recurrente y que ha desembocado en el conflicto zanjado con la STS 3997/2024.

¿Por qué el TEAC en este caso también confirmó la regularización inspectora, entendiendo que procedía excepcionar su doctrina general relativa a la imposibilidad de dictar un acuerdo de liquidación que infringe el artículo 89 LGT? Veámoslo.

La RTEAC de 25/09/2018 (R.G 1561/15) confirmó la regularización inspectora, con una  fundamentación que comienza igual que los incisos de la DGT arriba referenciados; sin embargo,  llega a una conclusión por completo distinta (subrayado propio):

De acuerdo con los anteriores preceptos, cabe señalar que la contestación de una consulta tributaria persigue un objetivo evidente, como es que el obligado tributario conozca el criterio administrativo aplicable en la materia con anterioridad al ejercicio de derechos o al cumplimiento de obligaciones por parte de éste (artículo 88.2 Ley General Tributaria). Por ello, atendiendo al principio de seguridad jurídica, en los supuestos de cambio de criterio administrativo derivado de una contestación vinculante posterior, la normativa establece la necesidad de motivar dicho cambio.

En relación con los efectos de un cambio de criterio, tal y como establece el artículo 89, apartado primero, párrafo segundo, las consultas vinculantes tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso. Precisamente es lo que ocurre en el caso que analizamos, en el que ante la interpretación de un determinado precepto realizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que supone una modificación de la jurisprudencia aplicable, el órgano inspector debe aplicar dicha interpretación, incluso aunque sea contraria a la hasta entonces vinculante.

¿Por qué dijo esto el TEAC? Aquí tenemos alguna pista más dentro de la propia RTEAC, algunos párrafos más arriba:

No cabe duda a la vista de lo expuesto, que las normas se deben aplicar de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria y se aplicarán para todos los procedimientos "vivos", es decir, para todos los procedimientos pendientes de resolución o que puedan plantearse, de manera que tanto la Administración como los órganos revisores, al tiempo de fundamentar los actos administrativos y resoluciones pertinentes, se encuentran vinculados a la interpretación que de las normas derivadas del derecho comunitario haya realizado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y están obligados a aplicarlas en sus resoluciones, aun cuando el criterio a aplicar sea el contrario al vigente en los periodos objeto de comprobación. Es decir, los órganos de aplicación de los tributos deben ajustar su actuación a la interpretación dada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al igual que el órgano consultivo, la Dirección General de Tributos, y los revisores, Tribunales Económico-Administrativos.

El criterio expuesto constituye doctrina de este Tribunal Económico­Administrativo Central recogido en resoluciones como la de 17 de noviembre de 2015, RG 3923/13.

Si nos trasladamos a esta última RTEAC de 17/11/2013 observamos que se trató en aquel caso de un supuesto sustancialmente distinto, aunque el TEAC considera extrapolable la solución:

En el presente caso, al tiempo de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones por el interesado ya se había dictado una sentencia del TJUE modificando el criterio administrativo fijado por la DGT, por lo que, la Administración tributaria en su deber de adoptar el criterio interpretativo del TJUE estaba obligada a aplicar la jurisprudencia comunitaria, que como hemos señalado prevalece sobre la interpretación que efectúen los órganos nacionales consultivos o los encargados de la aplicación de los tributos; esto es, prevalece sobre la interpretación que efectúen los órganos internos nacionales.

Las normas se deben aplicar de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria y se aplicarán para todos los procedimientos “vivos”, es decir, para todos los procedimientos pendientes de resolución o que puedan plantearse, de manera que tanto la Administración como los órganos revisores, al tiempo de fundamentar los actos administrativos y resoluciones pertinentes, se encuentran vinculados a la interpretación que de las normas derivadas del derecho comunitario haya realizado el TJUE y están obligados a aplicarlas en sus resoluciones, aun cuando el criterio a aplicar sea el contrario al vigente en el periodo a que se refiere la solicitud o resolución impugnada en nuestro caso.

A mi entender, los dos casos no son iguales: no es (a) lo mismo autoliquidar siguiendo el criterio de las Consultas vinculantes, formuladas directamente por el obligado tributario como consultante o hechas públicas en el momento en que debe materializarse el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que (b) no seguir esos criterios, e invocarlos con posterioridad a través de una solicitud de rectificación cuando ya media una nueva jurisprudencia del TJUE que obliga a modificar el criterio de la DGT.

Sí es cierto que ambos casos tienen en común que, entre el cumplimiento de la obligación y (a) la regularización inspectora en el supuesto de la STS 3997/2024, o (b) la resolución del procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidaciones en el supuesto al que atañe la RTEAC de 17/11/2023, media una nueva jurisprudencia del TJUE que no había limitado sus efectos en el tiempo.

Llegado este punto, estamos ya en condiciones de terminar estas agotadoras páginas (si es que algún lector las ha resistido) con mi última conclusión: por las razones repetidas hasta la saciedad y por la cantidad de trascendentes interrogantes actualmente sin completa respuesta, creo que no son asumibles las incertidumbres que he intentado identificar respecto a las relaciones entre (a) la generación de nueva jurisprudencia y (b) los efectos vinculantes de los mecanismos para la fijación de criterio administrativo, los cuales, no puede olvidarse, fueron establecidos y regulados en la LGT al servicio de la seguridad jurídica como factor de competitividad.

Creo que es necesario que el Tribunal Supremo despeje la oscuridad respecto donde acaba el control de legalidad de los actos administrativos que infringen tales efectos vinculantes y donde empiezan sus funciones interpretativas, en función de la distinción de escenarios en los que se formulan por las partes recurrentes pretensiones de distinta índole.

Asimismo, no ayuda en nada a la seguridad jurídica que unos y otros mecanismos – la fijación de doctrina administrativa para otorgar certeza a los particulares en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y la generación de jurisprudencia interpretativa también en pro del mismo principio- entren en colisión, o que las oscuridades respecto a sus relaciones internas obstaculicen su correcta dinámica.

Dado que con ello se perjudican tanto los intereses generales como los particulares, y ante la disparidad de posiciones respecto a cuál es el momento temporal al que hay que referir la pérdida de los efectos vinculantes de Consultas, cuando deben ser posteriormente corregidas para adecuarse a nueva jurisprudencia, sería muy conveniente que el Tribunal Supremo fijara una clara y completa interpretación de ese inciso conflictivo del artículo 89.1 LGT.

En mi opinión, para los supuestos en los que no se encuentra implicada una sentencia del TJUE sin limitación de efectos, la solución más armónica es la que sostuvo la DGT en las CV 0001-13 y 0002-13 antes citadas; porque es la que mejor concilia (a) la primacía de la evolución jurisprudencial con (b) la no vulneración de los derechos subjetivos generados por el artículo 89 LGT para quienes, consultantes o terceros, acomodaron sus autoliquidaciones a los criterios contenidos en las Consultas vinculantes obtenidas individualmente o hechas públicas. Creo que esta solución es la que se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo de etapas anteriores por referencia a la evolución de la jurisprudencia nacional, pero se echa en falta un mayor detalle y justificación de la distinta posición que pueda estar sosteniendo el Tribunal Supremo en la actualidad.

Por último, no puede dejar de reconocerse la dificultad añadida que surge en los casos en los que la modificación de los criterios contenidos en las Consultas vinculantes viene motivada por un cambio en la jurisprudencia del TJUE correspondiente a sentencias a las que el TJUE no ha dotado de limitación de efectos en el tiempo. En la STS 3997/2024 el Tribunal Supremo ha zanjado el problema, sin elevar cuestión prejudicial, sobre la base de que ello equivaldría a una limitación indirecta de efectos de la nueva sentencia del TJUE pero, en la medida en que se encuentra implicada una institución específica del derecho nacional concebida al servicio de la seguridad jurídica – la atribución de efectos vinculantes a las Consultas- habría sido conveniente contar con un pronunciamiento del propio TJUE respecto a este problema.

Y, después de muchas páginas, no puedo sino terminar repitiendo la misma inquietud que me ha acompañado en los últimos años al reflexionar sobre esta problemática: demasiados interrogantes respecto a algo que pretende introducir certezas, demasiadas cosas confusas o contradictorias en el aire como para poder estar satisfechos de la seguridad que ofrece nuestro sistema a todos los operadores jurídicos, agentes sociales y económicos. Demasiadas contingencias abiertas como para ofrecer una imagen externa competitiva.

[1] https://elderecho.com/ajd-prestamos-hipotecarios-los-efectos-tiempo-del-cambio-criterio-del-tribunal-supremo-legalidad-versus-seguridad-juridica

[2] https://elderecho.com/contestaciones-a-consulta-hasta-donde-vinculan-las-vinculantes

[3] https://thinkfide.com/investigacion-y-grupos-de-trabajo/los-efectos-temporales-de-la-fijacion-y-cambios-de-criterios-interpretativos-en-materia-tributaria/-

[4] Esto es lo que ha ocurrido, por ejemplo, respecto a los nuevos criterios fijados por la STS de 1 de octubre de 2020, relativa a la entrada domiciliaria de la Inspección. A pesar de que los autos de admisión de los respectivos recursos de casación parecían indicar que la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo podría pronunciarse con alcance general respecto a si la nueva doctrina casacional tenía efectos retrospectivos o no, lo cierto es que la cuestión ha sido resuelta tangencialmente sin abordar de forma directa esta cuestión. un bloque de autos de admisión de recursos de casación (entre otros, RCA/2086/2022, 2440/2022, 2444/2022, 2525/2022, 2554/2022, 2564/2022, 3109/2022, 3571/2022, 3604/2022, 5252/2022, 5364/2022, 3604/2022, 6022/2022) suscitaron la cuestión con interés casacional objetivo del alcance retrospectivo de nuevos criterios jurisprudenciales sentados respecto a los requisitos procedimentales para que la Inspección de los tributos acceda a un domicilio constitucionalmente protegido. La Sección Primera planteó decididamente el núcleo del problema que nos ocupa, (por todos RCA 2525/2022, FJ Quinto):

5. Por último respecto a la cuestión relativa a si nuestra jurisprudencia ostenta o no carácter retrospectivo sobre las liquidaciones practicadas por la Administración tributaria con fundamento en las pruebas obtenidas en el curso de una entrada en domicilio autorizada por resolución judicial firme debemos indicar que el cambio de criterio jurisprudencial, debidamente motivado, que se deriva de la evolución de la propia doctrina originada en los órganos superiores, a través de los recursos de casación y de revisión es considerado por el Tribunal Constitucional como acorde con la Constitución ( STC 246/1993, de 19 de julio, FJ 3). Ahora bien, los cambios jurisprudenciales están sometidos a las garantías constitucionales no solo en lo que se refiere a la exigencia de motivación de la nueva jurisprudencia que se establezca, sino también al alcance temporal de las consecuencias que se puedan derivar de ese nuevo criterio jurisprudencial.

En vía de principio, el ámbito de aplicación de la jurisprudencia, desde el punto de vista temporal, es el mismo que corresponde a la ley que interpreta. La jurisprudencia es, por su propia naturaleza, de aplicación inmediata a todos los casos sometidos a los tribunales a los que la norma sea aplicable por razones temporales, con arreglo a lo que se ha calificado, especialmente en el ámbito del Derecho procesal, como principio de retroactividad mínima, en la línea del "mínimo efecto retroactivo" ( STC 95/1993, de 23 de marzo), y de la aplicación inmediata del nuevo criterio, equivalente a dar eficacia retroactiva al cambio sobrevenido ( regular retroaction), según subraya la doctrina científica. Esto es una consecuencia del carácter accesorio y complementario de la jurisprudencia respecto de la ley que aplica e interpreta, una de cuyas manifestaciones se refleja en el artículo 161.1 a), inciso segundo, CE cuando dice que [l]a declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada".

La eficacia retroactiva de los cambios de criterio jurisprudencial que se deduce de este principio no es absoluta, planteando este recurso si puede prevalecer o no cuando implique como en este caso el sacrificio de derechos fundamentales o también de valores que la Constitución protege frente a la aplicación retroactiva de las normas, en aras de los principios de protección de situaciones consolidadas, de garantía de la seguridad jurídica, de proscripción de la arbitrariedad.

Así, si bien la eficacia retroactiva de los cambios de criterio jurisprudencial es una cuestión que no es totalmente nueva sí que pervive su carácter litigioso, no exento de matices e interpretaciones que reavivan un debate jurisprudencial y doctrinal no totalmente solventado, que reclama una nueva respuesta por parte de esta Sala. Conviene, por lo tanto, un pronunciamiento del Tribunal Supremo que, cumpliendo su función uniformadora, sirva como criterio orientador y pacificador de la situación controvertida fijando jurisprudencia en relación con el carácter retrospectivo o prospectivo de la jurisprudencia emanada del nuevo recurso de casación recurso de casación articulado por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, que persiguió como finalidad encomendar al Tribunal Supremo la formación de jurisprudencia cuando se estime que presenta interés casacional objetivo”.

Sin embargo, las dos SSTS de 9 de junio de 2023 dictadas resolviendo algunos de los recursos de casación que conforman este bloque (RRCA/2086/2022; y 2525/2022), y posteriores concordantes no abordan la cuestión en términos tan amplios, y resuelven, empleando el resto de los elementos concurrentes en el conflicto particular, la no aplicación a los supuestos enjuiciados de los criterios fijados en la STS de 1 de octubre de 2020 (RCA 2966/2019) a los procedimientos inspectores iniciados antes de que fuera dictado este pronunciamiento.

[5] Vid. RTEAC 19/07/2024 (00/01521/2024/00/00); RTEAC 23/02/2022 (00/04189/2019/00/00) en la que se reitera criterio de RG 1483/2017, de 11/07/2020. Asimismo, criterio reiterado en RG 1539/2020, de 23/06/2022

[6] Respecto a la posibilidad de limitar los efectos en el tiempo, por todas, la STJUE del TJUE de  21 de marzo de 2013 , RWE, Vertrieb  apartado 59,  dispone que: "[...] puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico de la Unión, verse inducido a limitar la posibilidad de que los interesados invoquen una disposición por él interpretada con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Para poder decidir dicha limitación, es necesario que concurran dos criterios esenciales, a saber, la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves (véanse, en particular, las  sentencias Skov y Bilka  apartado 51 de 10 de enero de 2006; Brzeziñski, apartado 56; de  3 de junio de 2010 , Kalinchev, C-2/09, Rec. p . I-4939, apartado 50, y de  19 de julio de 2012  (TJCE 2012, 220)  , Rçdlihs, C-263/11 , Rec. p. I-0000, apartado 59).

[7] Es relevante la lectura de la valoración de la Sala incluida en dicho Fundamento Decimoséptimo (énfasis propios):

2.2. Los efectos retroactivos de la nulidad.

282. Como apunta el Ministerio Fiscal, la finalidad de las acciones de cesación no impide el examen de los efectos de la nulidad determinante de la condena a cesar en la utilización de las cláusulas abusivas y a eliminar de sus contratos las existentes, cuando estas se han utilizado en el pasado.
283. Como regla, nuestro sistema parte de que la ineficacia de los contratos -o de alguna de sus cláusulas, si el contrato subsiste-, exige destruir sus consecuencias y borrar sus huellas como si no hubiesen existido y evita rasí que de los mismos se deriven efectos, de acuerdo con la regla clásica quod nullum est nullum effectum producit (lo que es nulo no produce ningún efecto)-. Así lo dispone el artículo 1303 del Código Civil , a cuyo tenor "[d]eclarada la nulidad de una obligación, los contratantes deben restituirse recíprocamente las cosas que hubiesen sido materia del contrato, con sus frutos, y el precio con los intereses, salvo lo que se dispone en los artículos siguientes".
284. Se trata, como afirma la STS 118/2012, de 13 marzo, RC 675/2009 , " [...] de una propia restitutio in integrum, como consecuencia de haber quedado sin validez el título de la atribución patrimonial a que dieron lugar, dado que ésta se queda sin causa que la justifique, al modo de lo que sucedía con la "condictio in debiti". Se trata del resultado natural de la propia nulidad de la reglamentación negocial que impuso el cumplimiento de la prestación debida por el adherente".
285. Este principio es el que propugna el IC 2000 al afirmar que "[l]a decisión judicial por la que se declara abusiva una cláusula determinada debe retrotraer sus efectos al momento de la conclusión del contrato (ex tunc)" .
286. También esa regla rige en el caso de la nulidad de cláusulas abusivas, ya que, como afirma la STJUE de 21de marzo de 2013, RWE Vertrieb AG, C-92/11 , apartado 58 "[...] según reiterada jurisprudencia, la interpretación que, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 267 TFUE , hace el Tribunal de Justicia de una norma de Derecho de la Unión aclara y precisa el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor. De ello resulta que la norma así interpretada puede y debe ser aplicada por el juez a relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación, si además se reúnen los requisitos que permiten someter a los órganos jurisdiccionales competentes un litigio relativo a la aplicación de dicha norma (véanse,en particular, las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot y otros, 24/86, Rec. p. 379, apartado 27; de 10 deenero de 2006, Skov y Bilka, C-402/03, Rec. p . I-199, apartado 50; de 18 de enero de 2007 , Brzeziñski, C-313/05,Rec. p . I-513, apartado 55, y de 7 de julio de 2011 , Nisipeanu, C-263/10 , apartado 32)".

2.3. La posibilidad de limitar la retroactividad

287. No obstante la regla general de eficacia retroactiva de las declaraciones de nulidad, sus efectos no pueden ser impermeables a los principios generales del Derecho -entre ellos de forma destacada la seguridad jurídica( artículo 9.3 CE )-, como lo evidencia el artículo 106 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común pone coto a los efectos absolutos, inevitables y perpetuos de la nulidad y admite limitaciones al disponer que "[l] as facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes" .
288. Singularmente, cuando se trata de la conservación de los efectos consumados (en este sentido, artículos114.2 de la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Régimen jurídico de Patentes de Invención y Modelos de Utilidad;54.2 de la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas y 68 de la Ley 20/2003, de 7 de julio, de Protección Jurídica del Diseño Industrial).
289. También el Tribunal Constitucional, por exigencias del principio de seguridad jurídica, ha limitado los efectos retroactivos de la declaración de inconstitucionalidad en las SSTC 179/1994 de 16 junio , 281/1995 de 23 octubre , 185/1995, de 14 diciembre , 22/1996 de 12 febrero y 38/2011 de 28 marzo .
290. En la misma línea se manifestó la justificación de la enmienda 2 al Proyecto de Ley de Contratos de Crédito al Consumo, presentada por el Grupo Parlamentario Ezquerra Republicana-Izquierda Unida-Iniciativa per Catalunya Verds, y por la presentada por el Grupo Parlamentario Entesa Catalana de Progrés para la adición de una Disposición transitoria nueva con el objetivo de aplicar límites a la variación a la baja del tipo de interés pactado en contratos de préstamo o crédito de garantía hipotecaria, en los que el bien hipotecado sea la vivienda familiar que tengan saldo pendiente de amortización a la entrada en vigor de la Ley, al proponer la ineficacia retroactiva y que "[l]a eliminación, en su caso, de la cláusula abusiva surtirá efectos económicos enla cuota del mes siguiente al de la entrada en vigor de la presente Ley".
291. También esta Sala ha admitido la posibilidad de limitar los efectos de la nulidad ya que "[l]a "restitutio"no opera con un automatismo absoluto, ya que el fundamento de la regla de liquidación de la reglamentación contractual declarada nula y por la que se pretende conseguir que las partes afectadas vuelvan a la situación patrimonial anterior al contrato, no es otro que evitar que una de ellas se enriquezca sin causa a costa de la otra y esta es una consecuencia que no siempre se deriva de la nulidad" ( STS 118/2012, de 13 marzo, RC 675/2009 ).
292. Finalmente, la propia STJUE de 21 de marzo DE 2013 , RWE Vertrieb, ya citada, apartado 59, dispone que"[...] puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico de la Unión, verse inducido a limitar la posibilidad de que los interesados invoquen una disposición por el interpretada con el fin de cuestionar relaciones jurídicas establecidas de buena fe. Para poder decidir dicha limitación, es necesario que concurran dos criterios esenciales, a saber, la buena fe de los círculos interesados y el riesgo de trastornos graves (véanse, en particular, las sentencias Skov y Bilka, antes citada, apartado 51;Brzeziñski, antes citada, apartado 56; de 3 de junio de 2010, Kalinchev, C-2/09, Rec. p . I-4939, apartado 50, y de19 de julio de 2012 , Rçdlihs, C-263/11 , Rec. p. I-0000, apartado 59).

2.4. La irretroactividad de la sentencia

293. En el caso enjuiciado, para decidir sobre la retroactividad de la sentencia en el sentido apuntado por el Ministerio Fiscal, es preciso valorar que:
294. a) Las cláusulas suelo, en contra de lo pretendido por la demandante, son lícitas.
295. b) Su inclusión en los contratos a interés variable responde a razones objetivas -el IBE indica como causas de su utilización el coste del dinero, que está constituido mayoritariamente por recursos minoristas (depósitos a la vista y a plazo), con elevada inelasticidad a la baja a partir de determinado nivel del precio del dinero, y los gastos de estructura necesarios para producir y administrar los préstamos, que son independientes del precio del dinero-.
296. c) No se trata de cláusulas inusuales o extravagantes. El IBE indica en el apartado 2 referido a la cobertura de riesgo de tipos de intereses que en España "[...] casi el 97% de los préstamos concedidos con la vivienda como garantía hipotecaria están formalizados a tipo de interés variable". d) Su utilización ha sido tolerada largo tiempo por el mercado -su peso, afirma el IBE, ya en los años anteriores a 2004, alcanzaba casi al 30% de la cartera-.
297. e) La condena a cesar en el uso de las cláusulas y a eliminarlas por abusivas, no se basa en la ilicitud intrínseca de sus efectos -en cuyo caso procedería la nulidad de las cláusulas suelo sin más-, sino en la faltade transparencia.
298. f) La falta de transparencia no deriva de su oscuridad interna, sino de la insuficiencia de la información en los términos indicados en el apartado 225 de esta sentencia.
299. g) No consta que las entidades crediticias no hayan observado las exigencias reglamentarias de información impuestas por la OM de 5 de mayo de 1994.
300. h) La finalidad de la fijación del tope mínimo responde, según consta en el IBE a mantener un rendimiento mínimo de esos activos (de los préstamos hipotecarios) que permita a las entidades resarcirse de los costes de producción y mantenimiento de estas financiaciones.
301. i) Igualmente según el expresado informe, las cláusulas se calculaban para que no implicasen cambios significativos en las cuotas iniciales a pagar, tenidas en cuenta por los prestatarios en el momento de decidirsus comportamientos económicos.
302. j) La Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre Subrogación y Modificación de Préstamos Hipotecarios, permite la sustitución del acreedor.
303. k) Es notorio que la retroactividad de la sentencia generaría el riesgo de trastornos graves con trascendencia al orden público económico, al extremo que el Ministerio Fiscal, pese a recurrir la sentencia de apelación, se pronuncia en el sentido de que no procede reconocer efectos retroactivos a la decisión de nulidad de las cláusulas controvertidas

2.4. Conclusiones.

294. Consecuentemente con lo expuesto, procede declarar la irretroactividad de la presente sentencia, de tal forma que la nulidad de las cláusulas no afectará a las situaciones definitivamente decididas por resoluciones judiciales con fuerza de cosa juzgada ni a los pagos ya efectuados en la fecha de publicación de esta sentencia

[8] https://www.politicafiscal.es/equipo/maria-teresa-gonzalez-martinez/cambios-de-criterio-proteccion-confianza-legitima

[9] La síntesis de la RTEAC de 15/12/2015 centra perfectamente la distinción entre las dos vertientes que intento distinguir (subrayado propio):

Asunto:

LGT. Procedimiento Económico Administrativo. Recurso en unificación de criterio contra una resolución de Tribunal Económico-Administrativo Regional que falla siguiendo el criterio de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos.

Criterio:

El acto de liquidación que es recurrido ante el TEAR, nunca debió dictarse pues existían en el momento de dictarse la liquidación contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos.

Así pues, la resolución del TEAR- la cual estima debido a la existencia precisamente de contestaciones vinculantes sin perjuicio de que además formule otros pronunciamientos a modo de obiter dicta-, debe confirmarse que el pronunciamiento del TEAR es ajustado a Derecho, por lo que se desestima el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

Asimismo, debe subrayarse que si en un supuesto como el presente, con motivo de la formulación de este recurso extraordinario alzada para la unificación de criterio este Tribunal Central entrase a conocer sobre el fondo del asunto, se estaría permitiendo a los órganos de aplicación de los tributos la vulneración del carácter vinculante para ellos de las contestaciones a las consultas de la Dirección General de Tributos que fueran favorables para los obligados tributarios, pues bastaría con que en un caso concreto no se siguiese el criterio de la contestación dada a la consulta para que, a resultas de una ulterior impugnación por parte del contribuyente y estimación por un TEAR en única instancia, se acabara residenciando en este Tribunal Central una discusión que nunca debió llegarle.

[10] HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M. “La vinculación de la Administración tributaria a los actos propios en su función de comprobación. Comentario a la STS de 4 de Noviembre de 2013”, Quincena Fiscal 7/2014

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