Las SSTS de 27 de enero [rec. cas. 1845/2024 (FJ 3º y 4º) y de 2 de febrero de 2026 [rec. cas. 6890/2023 (FJ 2º)] se contraen a determinar, como cuestión de interés casacional objetivo, cuál es el momento en que ha de situarse el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo, y ello con la finalidad de fijar el comienzo del plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria.
Normativa aplicable
Ambos pronunciamientos comienzan destacando la necesidad de analizar, en primer lugar, el art. 24 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD (LISD), relativo al devengo, a cuyo tenor:
“1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
[...]
Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan”.
En segundo lugar, determinados preceptos del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del ISD (RISD):
“Art. 47. Devengo.
En las adquisiciones por causa de muerte y en la percepción de cantidades, cualquiera que sea su modalidad, por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado, o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al artículo 196 del Código Civil.
[...]
Toda adquisición de bienes o derechos, cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan, atendiéndose a este momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.
[...]
Art. 69. Suspensión de los plazos de presentación.
Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.
[...]
No se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores, las diligencias judiciales que tengan por objeto la apertura de testamentos o elevación de éstos a escritura pública; la formación de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de deliberar, el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, la prevención del abintestato o del juicio de testamentaría, la declaración de herederos cuando no se formule oposición y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso. Tampoco producirán la suspensión la demanda de retracto legal o la del beneficio de justicia gratuita, ni las reclamaciones que se dirijan a hacer efectivas deudas contra la testamentaría o abintestato, mientras no se prevenga a instancia del acreedor el correspondiente juicio universal”.
En tercer lugar, el art. 689 del Código Civil (CC), que dispone:
“El testamento ológrafo deberá protocolizarse, presentándolo, en los cinco años siguientes al fallecimiento del testador, ante Notario. Este extenderá el acta de protocolización de conformidad con la legislación notarial”.
En cuarto lugar, las normas sobre presentación, adveración, apertura y protocolización de los testamentos ológrafos introducidas por la disposición final undécima de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria (LJV), que modificó la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado (LN). En particular su art. 63, que señala:
“Si el Notario considera justificada la autenticidad del testamento, autorizará el acta de protocolización y expedirá copia de la misma a los interesados que la soliciten.
En caso contrario, lo hará constar así, cerrará el acta y no autorizará la protocolización del testamento. Autorizada o no la protocolización del testamento, los interesados no conformes podrán ejercer su derecho en el juicio que corresponda”.
Por último, el art. 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), según el cual:
“Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”.
Sobre el momento en que ha de situarse el devengo del ISD en los casos en que se instituya heredero mediante testamento ológrafo
La determinación del momento del devengo del ISD está afectada por el principio de reserva de ley en virtud de lo establecido en el art. 8 de la LGT. Este principio es uno de los pilares fundamentales en el ámbito del Derecho Tributario. A través del mismo, se establece que no se puede exigir a ningún individuo el pago de impuestos o cumplir con obligaciones tributarias si estas no están sustentadas en una ley específica. En otras palabras, la legalidad tributaria garantiza que todas las actuaciones del Estado en materia de tributos estén debidamente respaldadas por normas jurídicas.
La determinación del devengo es de capital importancia, pues incide en la fijación de los días inicial y final del cómputo del plazo para la presentación de la declaración o autoliquidación del Impuesto, así como en los del plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria.
Ahora bien, dicha determinación está revestida de una especial polémica en el caso de que la institución de heredero se realice mediante testamento ológrafo y que ha motivado pronunciamientos contrarios por parte de los Tribunales Superiores de Justicia, el Tribunal Económico-Administrativo Central y la doctrina de la Dirección General de Tributos.
Para interpretar los arts. 24.1 y 3 de la LISD y 47.1 y 3 y 69.1 y 5 del RISD, acude el Tribunal Supremo al art. 12 de la LGT, que se remite al art. 3.1º del CC, donde se afirma que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos ... atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas”. En definitiva, esta interpretación no puede efectuarse aisladamente, sino que, por contra, ha de indagarse su correcta hermenéutica de forma sistemática, poniéndola en conjunción con el resto de previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español y en particular con las disposiciones del CC que regulan el testamento ológrafo y con los arts. 57 y ss. de la LN.
Así, con carácter general, el ISD se devenga el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente conforme al art. 196 del CC (art. 24.1 de la LISD). Sin embargo, el legislador, en los arts. 24.3 de la LISD y 47.3 y 69.1 y 5 del RISD, ha establecido la suspensión de los plazos para la presentación de las autoliquidaciones y declaraciones en determinados supuestos en los que existan cuestiones litigiosas.
Por tanto, la labor hermenéutica del Tribunal Supremo consiste en indagar si la protocolización del testamento ológrafo se encuentra incursa en alguna de estas causas de suspensión. A estos efectos, recuerda el Tribunal que, antes del año 2015, debía protocolizarse, presentándolo con este objeto al Juez de Primera Instancia del último domicilio del testador, o al del lugar en que este hubiese fallecido, dentro de cinco años, contados desde el día del fallecimiento. Sin este requisito no era válido.
Sin embargo, la LJV dio nueva redacción a los arts. 689 a 693 del CC e introdujo importantes modificaciones en la LN, estableciendo un nuevo procedimiento de adveración de testamentos cerrados, ológrafos y en forma oral, cuya competencia se sustrajo de los órganos judiciales para atribuirse exclusivamente a los Notarios.
De aquí que la protocolización del testamento ológrafo tenga naturaleza de procedimiento de jurisdicción voluntaria. Y, esta última, es el reverso de la contenciosa y se caracteriza por la ausencia de controversia o litigio.
Conclusión
Pues bien, el art. 69.5 del RISD es claro cuando afirma que no se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de los plazos establecidos para la presentación de las autoliquidaciones y declaraciones, “las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso”. Por tanto, concluye el Tribunal Supremo, en el ISD, “cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso el dies a quo del devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, en ese momento se inicia el plazo de seis meses para la presentación de la declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos herederos en el testamento ológrafo, y, cuando finaliza dicho plazo de seis meses se inicia un nuevo plazo de cuatro años de prescripción previsto en el artículo 67.1 LGT” [criterio ya expuesto en la STS de 7 de mayo de 2013 (rec. cas. 6305/2010)].
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