Los ingresos indebidos sobrevenidos y el devengo de intereses en las devoluciones tributarias

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Resumen ejecutivo

El régimen de los intereses que la Administración abona al contribuyente en las devoluciones tributarias descansa sobre una distinción de aparente sencillez. Cuando se devuelven ingresos indebidos (art. 32 LGT), los intereses de demora se devengan desde la fecha del ingreso, porque reparan la pérdida de disponibilidad del dinero y evitan el enriquecimiento injusto de la Administración. Cuando se trata de una devolución derivada de la normativa del tributo (art. 31 LGT), el ingreso fue debido y únicamente se tornó excesivo por la mecánica liquidatoria, por lo que los intereses solo se devengan si pasan seis meses sin que se ordene el pago: sancionan la mora administrativa. El apartado II.2 de este estudio aborda el terreno donde esa frontera es hoy más disputada: los ingresos que eran debidos cuando se realizaron y que devienen indebidos por circunstancias sobrevenidas, a menudo arrastrando retenciones y pagos fraccionados.

Esta cuestión no puede abordarse de forma aislada, y de ahí la necesidad de los apartados que la preceden. Los apartados I.1 y I.2 fijan la piedra angular del sistema —lo indebido frente a lo excesivo— y su correspondencia con el régimen de los intereses; sin ella no es posible saber qué se decide al calificar una devolución. El apartado I.3 explica por qué el conflicto se ha multiplicado: la interconexión entre la obligación principal y los ingresos a cuenta, la posible mutación de un ingreso debido en indebido y una litigiosidad masiva alimentada por declaraciones de inconstitucionalidad, infracciones del Derecho de la Unión y nueva doctrina casacional. El apartado II descarta que el cauce procedimental determine la naturaleza de la devolución, y el II.1 muestra que la dicotomía entre los arts. 31 y 32 LGT no agota las categorías posibles. De ese recorrido surge el método que el II.2 aplica al supuesto más controvertido: identificar la naturaleza de la devolución para determinar el régimen de los intereses y, con él, el dies a quo de su devengo.

En este terreno, la jurisprudencia ha trazado una línea clara. La STS 106/2021, de 28 de enero (rec. 3010/2018), confirmada por un grupo de sentencias concordantes, calificó como devolución de ingresos indebidos la que resulta de rectificar una autoliquidación tras una regularización inspectora, aunque la autoliquidación originaria ya hubiera resultado a devolver, con intereses desde el fin del plazo de presentación. Las RRTEAC de 12 de diciembre de 2024 (RG 00/03147/2022 y 00/05003/2022) trasladaron ese criterio a las retenciones cuya improcedencia se advierte de modo sobrevenido, frente a la tesis del Departamento de Gestión de la AEAT. La STS 963/2024, de 31 de mayo, extendió la misma lógica a los pagos fraccionados que resultan excesivos tras una regularización, y la STS de 13 de mayo de 2024 (rec. 8429/2022) rechazó que los pagos fraccionados ingresados bajo el RDL 2/2016 debieran entenderse ya devueltos por haberse minorado en la cuota diferencial.

El conflicto no reside, por tanto, en la doctrina, sino en su recepción. La Administración tiende a circunscribir estos criterios a los hechos de los supuestos ya resueltos —nulidad de contratos, restitución de rentas por sentencia judicial, negocios simulados— y a reconducir al art. 31 LGT cuanto afecte a ingresos a cuenta. Quedan así fuera situaciones que comparten la misma lógica jurídica, como las rectificaciones instadas por el propio obligado tributario o los conflictos de residencia fiscal, en los que la calificación correcta solo se conoce al finalizar el período impositivo y las retenciones soportadas pueden acabar siendo indebidas.

Frente a esa lectura reduccionista, el estudio sostiene que lo trasladable de esta doctrina no son los hechos, sino su razonamiento, y extrae de ello dos conclusiones. La primera es que, del mismo modo que ya se admite la revocación de opciones ante un cambio de circunstancias, debe reconocerse la proyección de la cláusula rebus sic stantibus a la calificación sobrevenida de un ingreso como indebido: lo decisivo es que su improcedencia no fuera “indudable, o evidente” al inicio del período, y la mutación puede obedecer a circunstancias fácticas, jurídicas o incluso interpretativas. La segunda es que, si no pervive la obligación tributaria principal, tampoco pueden pervivir las obligaciones a cuenta, cuya devolución se rige por el art. 32 LGT con la misma lógica que el Tribunal Supremo aplica a los ingresos a cuenta afectados por una inconstitucionalidad o una infracción del Derecho de la Unión, sin que el hecho de haber operado en el cálculo de la cuota diferencial los convierta en una devolución del art. 31.

No se trata, pues, de una cuestión menor de técnica liquidatoria: el formalismo actual distorsiona el dies a quo de los intereses en perjuicio del contribuyente y alimenta una litigiosidad evitable, cuando la coherencia del sistema exige aplicar la doctrina allí donde concurre identidad de razón, y no solo identidad de hechos.

I. Consideraciones previas: delimitación del objeto de estudio

Pocas cuestiones han adquirido tanta notoriedad en los últimos años como el régimen de los intereses de demora en materia tributaria. No cesa la sucesión de criterios relativos a los intereses de demora y suspensivos exigibles por la Administración[1]. Al mismo tiempo, perviven importantes incertidumbres sobre los intereses a favor de los obligados tributarios en las devoluciones, a partir de las cuales se ha desplegado, en cascada, una problemática cuyo alcance excede este ámbito jurídico.

En la dimensión sustantiva, la calificación e integración de estos intereses en la base imponible del IRPF dio lugar, en un breve lapso, a criterios frontalmente contradictorios de la misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo. El criterio fijado en la Sentencia 1651/2020, de 3 de diciembre de 2020 (rec. 7763/2019), fue radicalmente corregido por la Sentencia 24/2023, de 12 de enero de 2023 (rec. 2059/2020), que estableció un nuevo criterio “más desfavorable, o perjudicial” para los obligados tributarios.

Con ello se intensificó un segundo debate, correlativo al sustantivo y latente desde la entrada en vigor de la nueva configuración del recurso de casación: el de los efectos en el tiempo de los cambios de doctrina casacional con vocación de extensión general. Su relevancia estructural ya se había evidenciado con la STS 3422/2018, de 16 de octubre de 2018, sobre el sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en los préstamos hipotecarios. En aquel caso, la avocación al Pleno y las SSTS 1669/2018, 1670/2018 y 1671/2018, de 27 de noviembre, restablecieron el criterio tradicional e hicieron innecesario resolver la cuestión.

Las oscilaciones posteriores en materia de intereses mostraron con toda su crudeza la necesidad de abordarla. Es una cuestión que en modo alguno se limita a lo tributario, que ha suscitado un amplio esfuerzo de los operadores jurídicos[2] y que obligó al TEAC a construir su propia posición sobre los efectos en el tiempo de tales cambios[3]. El reciente ATS 1744/2026, de 11 de febrero de 2026[4], ha vuelto a identificar ambas cuestiones como de interés casacional objetivo. Su resolución permitirá saber si el Tribunal Supremo confirma la construcción gestada por el TEAC.

No es, sin embargo, objeto de estas páginas abundar en ninguno de esos dos debates. Lo que pretendo es llamar la atención sobre los interrogantes técnicos, latentes en el modelo de aplicación de los tributos, de los que este protagonismo de los intereses es síntoma. La evolución del contexto normativo inicialmente previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria (“LGT”), está poniendo de manifiesto la necesidad de nuevos “ajustes de precisión técnica”.

Los problemas jurídicos rara vez se presentan, se explican o se agotan en sí mismos: obedecen a unas causas, surgen en un contexto determinado y desencadenan nuevos interrogantes. El contexto actual está marcado por declaraciones de inconstitucionalidad, infracciones del Derecho de la UE y doctrina casacional susceptible de extensión general. En él se hace imprescindible diferenciar nítidamente el régimen de los intereses en (i) las devoluciones derivadas de la aplicación del tributo y (ii) las devoluciones de ingresos indebidos.

De ahí los interrogantes a los que pretende contribuir este estudio. ¿Por qué este protagonismo actual de los intereses de demora en las devoluciones y de qué es síntoma? ¿Son nítidas las fronteras entre las devoluciones de ingresos indebidos y las derivadas de la aplicación del tributo? ¿Cómo encajan en la LGT los ajustes de precisión técnica que se van requiriendo? ¿Exige la evolución del modelo de aplicación de los tributos soluciones normativas adicionales, o es posible seguir avanzando solo en la dimensión interpretativa?

Se trata de una breve investigación aplicada, no meramente teórica. Su metodología parte de la observación empírica de los debates procesales de los últimos años en materia de devoluciones. Con un esfuerzo inductivo, los integra en un análisis centrado no en todos los aspectos de las devoluciones tributarias, sino en la problemática específica del régimen de los intereses a favor de los obligados tributarios.

La elección se justifica porque es en los intereses donde se concreta la distinción esencial entre los “ingresos excesivos”[5] y los “ingresos indebidos”. Esa distinción es una verdadera piedra angular que, en su sentido arquitectónico, da estabilidad y orden al conjunto. Por ello no deben aceptarse distorsiones de esa dicotomía contrarias a los derechos de los contribuyentes, tampoco las derivadas de los aspectos procedimentales. Pero tampoco es saludable un déficit de certeza que impida a la Administración generalizar pautas de actuación que no alimenten mayor litigiosidad.

La tesis defendida es que, a falta de mayores precisiones normativas, no es defendible un acatamiento reduccionista de los distintos pronunciamientos. Limitar los nuevos criterios interpretativos a la casuística de cada supuesto de autos supone prescindir de los elementos axiales que dotan de coherencia al sistema. La observación empírica muestra que la pauta actual de la Administración se sitúa, en mayor medida de la deseable, en esa posición excesivamente formalista.

Esa posición es especialmente visible cuando la devolución surge de circunstancias sobrevenidas. En esos casos persisten posiciones administrativas que intentan (i) excluir de la calificación de ingresos indebidos el mayor número posible de casos y (ii) reconducir al régimen de las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, al menos, el impacto de esas circunstancias sobre los ingresos a cuenta.

Esta tesis descansa en una premisa de teoría general. El contexto normativo no ofrece respuesta a todos los matices que surgen en la relación jurídico-tributaria, pero los elementos sustanciales e identitarios de los distintos derechos a solicitar y obtener devoluciones sí están establecidos normativamente. No hay, por tanto, lagunas normativas plenas, y no se incurre en una creación judicial del Derecho que comporte la inaplicación o el desplazamiento de otras normas: seguimos en el terreno estrictamente interpretativo.

El punto de partida será siempre el supuesto particular que los órganos de revisión deben resolver en virtud de la prohibición del non liquet del art. 1.7 CC[6]. Pero su resolución ha de anclarse en esos elementos axiales normativizados. Dos décadas de LGT han demostrado que la aplicación de los tributos es una realidad caleidoscópica, múltiple y cambiante, y las devoluciones son uno de los ámbitos donde más se aprecia.

El objetivo es, en definitiva, identificar los interrogantes abiertos y sintetizar el estado de la cuestión en la jurisprudencia y la doctrina administrativa. A partir de ahí, se trata de apuntar soluciones que preserven la coherencia del sistema y permitan resolver supuestos ulteriores sin convertirlos en nuevos litigios. Dadas las características de este breve estudio, las conclusiones se irán formulando en cada apartado.

I.1. El punto de partida: la distinción normativa entre las devoluciones de ingresos indebidos y las devoluciones derivadas de la aplicación de cada tributo

Debemos, pues, fijar claramente el punto de partida que sí se encuentra normativizado, y que va a constituir esa piedra angular sobre la que deben construirse todos los razonamientos necesarios para la resolución, y evitación, de conflictos.

El régimen jurídico sustantivo de las devoluciones de ingresos indebidos establecido en la LGT se concretó en su art. 32[7]. Por oposición a ellas, la LGT configuró en su art. 31[8] el régimen otorgado a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo – las que el art. 11 de  la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes había denominado “devoluciones de oficio”- como aquellas “correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo”, esto es, aquellas que surgen de la interacción definitiva entre la obligación tributaria principal y las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta (art. 23 LGT) y/o las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (art. 24 LGT).

Lo indebido frente a lo excesivo; a su vez, lo excesivo por integración final entre la obligación tributaria principal y las obligaciones tributarias entre particulares. Ahora bien, lo cierto es que ya desde hace décadas la jurisprudencia, en primer lugar, tuvo que advertir que ningún precepto legal contiene una definición de ingreso indebido, y así, en segundo término, integrada tal carencia por vía interpretativa, se ha venido afirmando que la calificación de devolución como ingreso indebido prevalece, como cláusula general, cuando, estrictamente, no puede afirmarse que surja como consecuencia de la mecánica del impuesto. Así, la STS 1720/2018, de 5 de diciembre de 2018, Rec. 129/2017 invoca jurisprudencia previa -STS de 17 de diciembre de 2012 (recurso nº 2155/2011)- en la que se sienta esa premisa fundamental (F. TERCERO.3.4):

“En ocasiones anteriores, esta Sala ha señalado que la devolución de los "ingresos indebidos" se produce por alguno de los siguientes motivos:

1º.- Error material o de hecho en la liquidación practicada por la Administración o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.

2º.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo, o pago que no se corresponde con su liquidación), en el entendimiento de que la liquidación es ajustada a Derecho.

3º.- Error "iuris" en que ha incurrido la Administración, al liquidar, o, el contribuyente al presentar su declaración-liquidación o autoliquidación”.

Aquí tenemos, pues, afirmada una primera conclusión, clave para el correcto desenvolvimiento del régimen de los intereses asociados a las devoluciones: que el art. 221 LGT ni contiene el concepto de ingreso indebido, ni la enumeración de supuestos establecida en su apartado 2 para la iniciación del procedimiento especial de revisión contemplado en este supuesto agota la tipología de casos en los que puede generarse el derecho a solicitar y obtener la devolución de ingreso indebido. Por ello, el art. 15 del Reglamento General de Revisión en vía administrativa, aprobado por RD 520/2005, establece los distintos cauces procedimentales de los que puede resultar el reconocimiento del derecho a la devolución[9].

I.2. Correspondencia del régimen de los intereses a favor de los obligados tributarios con la distinción entre unas y otras devoluciones

En efecto, la dicción final del art. 34, b) LGT, alusiva al derecho a percibir intereses en ambos tipos de devoluciones sin intimación previa a la Administración, no incorpora los matices diferenciales del régimen de los intereses en uno y otro caso, pero sí lo hacen los arts. 31 y 32 LGT.

Por un lado, el art. 31 LGT establece para las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo:

“2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

(...)”.

Por otro, el art. 32 LGT ordena:

“2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

(…)”.

Claramente se aprecia, pues, que la especificación del régimen de los intereses en uno y otro caso guarda plena correspondencia con aquella distinción angular (lo indebido frente a lo excesivo). Eso explica la diferencia relativa a la determinación del dies a quo para el devengo de los intereses, porque, a su vez, de esta clave pende la distinta teleología y funcionalidad del derecho a la percepción de intereses en uno y otro caso. En este sentido, la RTEAC de 19 de noviembre de 2024 (00/05412/2023/00/00) recoge y sintetiza, perfectamente, la doctrina casacional anclada sobre este criterio hermenéutico que va a resultar fundamental a los efectos de nuestro análisis:

“Así, el régimen de devolución de ingresos indebidos al reconocer intereses moratorios desde la fecha en que se satisfizo el tributo consigue una "reparación íntegra por la pérdida de disponibilidad del dinero" que deja al obligado tributario "indemne y, a un tiempo, no provoque un enriquecimiento injusto de la Administración si sólo reconoce el pago de los intereses moratorios a partir de una fecha posterior a aquélla en que se satisfizo el tributo".

Por el contrario, en las devoluciones derivadas de la normativa del tributo del artículo 31 LGT no se prevé la retroacción del devengo de intereses a la fecha del pago y ello en tanto que estos ingresos son debidos a la fecha de su realización (sin perjuicio, claro está, de que posteriormente, por razón de la mecánica liquidatoria, se tornan improcedentes en tanto que excesivos).

Y, siendo ingresos debidos, no concurre en ellos ese componente de enriquecimiento injusto de la Administración que sí existe en los pagos indebidos, ni tampoco producen, desde el pago, un daño al obligado tributario que le haya de ser resarcido.

Al contrario, bajo el régimen del artículo 31 LGT se causa un daño al obligado tributario cuando la Administración, por causa a ella imputable, no ordena el pago de la devolución de esas "cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo", con carácter general, en un plazo de seis meses. Se evidencia, por tanto, que las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, en puridad, sancionan la mora de la Administración en el cumplimiento de su obligación de devolución del pago excesivo realizado.

Es, en definitiva, el fin perseguido por el legislador fiscal en la regulación de los artículos 31 y 32 LGT muy diferente, puesto que el primero sanciona la mora de la Administración y, el segundo, compensa la pérdida de rentabilidad sufrida por el obligado tributario que realizó el pago indebido, al tiempo que elimina el enriquecimiento injusto del Tesoro que se produciría si dicha devolución no viniera acompañada de los correspondientes intereses devengados desde el ingreso”

En el plano abstracto parece claro, pues, por qué se abonan intereses a favor de los obligados tributarios en uno y otro caso, cuál es la finalidad que cumplen y, correlativamente, dónde y por qué se sitúa el dies a quo para su devengo.

Sin embargo, desde la entrada en vigor de la LGT, si se atiende bien, a mi juicio es posible identificar distintos factores, cuya confluencia está determinando que el régimen de unas y otras devoluciones, las del art. 31 LGT y las del art. 32 LGT, se revele como insuficiente o, cuando menos, necesitado de una interpretación integradora fundamentada especialmente en el criterio teleológico establecido en el art. 3.1 CC, al que remite el art. 12.1 LGT.

En efecto, ya en el plano teórico, sobre la distinción entre ambos tipos de devoluciones, de entrada, incide un elemento adicional de confusión, localizable en escritos procesales de la Abogacía del Estado cuando afirma[10], para delimitar el concepto de devolución de ingresos indebidos: “…salvo contadas excepciones, no se prevé en el ordenamiento tributario ninguna devolución que no venga motivada por un ingreso previo (dicho de otro modo, no se devuelve nada que previamente no se haya ingresado en la Hacienda Pública)”.

La aceptación, o no, de esta idea – que sin previo ingreso no hay devolución de ingreso indebido- condiciona decisivamente algo que enturbia la aparente simplicidad de la frontera entre las devoluciones del art. 31 LGT y las del art. 32 LGT: pensemos en el supuesto de que, en cualquiera de las tres hipótesis señaladas por el Tribunal Supremo arriba identificadas, el erróneo resultado de la autoliquidación hubiera dado lugar a una solicitud de devolución derivada de la normativa del tributo de una cantidad X, que posteriormente se advierte que debió haber sido X + 100; en este caso, ¿puede el obligado tributario defender que la Administración ha tenido indebidamente los 100 cuya devolución inicialmente no fue solicitada, y por tanto debe prevalecer su encaje en el art. 32 LGT a efectos del régimen de los intereses, o (como viene mayoritariamente considerando la Administración) sigue tratándose de una devolución de las contempladas en el art. 31 LGT?

El mismo interrogante se puede plantear en supuestos “mixtos” (pensemos en una autoliquidación de IVA) en los que, por ejemplo, de la errónea autoliquidación inicial resultó un ingreso de 100 y, al ser corregido el error (corrección de IVAs repercutidos o soportados), el resultado es que no solo no procede el ingreso de 100 sino que, además, resulta una devolución de X; en estos casos la Administración viene tratando el ingreso de 100 como un ingreso indebido cuya devolución se encaja en el régimen del art. 32 LGT pero considera la devolución adicional como una devolución derivada de la normativa del tributo, con la consiguiente diferencia en el devengo de los intereses de demora. Esta posición es coherente con esa idea apreciable en los escritos de la Abogacía del Estado: no puede ser una devolución de ingreso indebido aquello que se corresponde con mayores devoluciones de las inicialmente solicitadas, porque no se ha producido ningún pago de tales importes; es decir, si la autoliquidación inicial resultó a devolver, cualquier incremento de la devolución, como consecuencia de una rectificación de la autoliquidación, será una devolución derivada de la normativa del tributo con total independencia de cuál fuera la naturaleza del motivo que dio lugar a una mayor tributación.

Un paso más adelante, en esta misma línea de ejemplos, se presenta si contemplamos supuestos de tributos incompatibles por razón del criterio de sujeción (residencia/no residencia) en los que la calificación final puede hacer indebidos no solamente las cuotas diferenciales positivas resultantes de las autoliquidaciones iniciales (que devienen improcedentes) sino también todos los ingresos a cuenta soportados/realizados que incidieron inicialmente en el cómputo de aquel ingreso.

Si le damos la vuelta al vaso, también el obligado tributario podría contra-argumentar: “lo cierto es que el Tesoro ha tenido indebidamente lo que no me devolvió inicialmente porque no lo solicité hasta que se advirtió el error; la conclusión es ilógica porque si el error hubiera sido el mismo pero el resultado hubiera generado un primer ingreso de X, posteriormente rectificado a X-100, entonces la devolución sí sería tratada como ingreso indebido”.

Es decir, a pesar de su aparente simplicidad, la distinción entre lo “excesivo” frente a lo “indebido” no siempre es tan nítida como pudiera pensarse. Esta idea, además, adquiere matices de complejidad añadida si se considera el modelo y las estrategias generales de control tributario por cuanto, por definición, también un incremento de cuantía de las devoluciones derivadas del tributo inicialmente resultantes de la autoliquidación podría ser consecuencia de una regularización administrativa. La escasa habitualidad de estos casos contribuye a que pase desapercibido el interrogante relativo a cuál debería ser la calificación de la mayor devolución resultante si se contempla desde la perspectiva adoptada por la jurisprudencia, que emplea el enriquecimiento injusto, en cuanto dinero que permanece más tiempo del debido en las arcas públicas, como criterio de resolución.

I.3. Los factores que han incidido en el creciente protagonismo de los conflictos relativos a los intereses asociados a las devoluciones tributarias: la interacción obligación tributaria principal/ingresos a cuenta, la mutación sobrevenida del carácter de los ingresos, y los altos niveles de litigiosidad

Como hemos visto, lejos de resultar una cuestión menor, es en la identificación del régimen de los intereses en unos y otros tipos de devoluciones (de ingresos indebidos y derivadas de la aplicación de cada tributo) donde se evidencia la distinción sustancial entre ambas realidades jurídicas; lo cual no deja de ser un elemento decisivo para que el Tribunal Supremo acabe resolviendo, en la dimensión sustantiva, cuál debe ser la calificación de esta renta percibida por el obligado tributario, y si procede su integración en la base imponible general o del ahorro del IRPF. Pero no solo eso; la creciente problemática en torno a distintos aspectos de los intereses asociados a las devoluciones tributarias también es síntoma de más cosas.

Por un lado, con esta problemática se pone especialmente de manifiesto algo que todavía permanece ajeno en gran medida al contexto normativo vigente: que el modelo de aplicación de los tributos ya no puede entenderse por consideración aislada a cada una de las obligaciones tributarias, porque la realidad demuestra que la dinámica de las obligaciones tributarias fluye en una gran cantidad de casos mediante interconexión de unas con otras (tributos incompatibles, ingresos a cuenta, obligaciones entre particulares resultantes del tributo…).  La redacción inicial de la LGT no contempló la categoría de las obligaciones conexas, y la posterior modificación ex Ley 34/2015 únicamente lo hizo muy limitadamente, introduciendo parcialmente, en la redacción otorgada al art. 68.9 LGT, uno de los impactos sobre el régimen de la prescripción de las obligaciones conexas del mismo obligado tributario. Pero, si nos enfocamos en el perímetro que ahora nos interesa, se observa que surgen en muchas ocasiones devoluciones tributarias resultantes del impacto recíproco e interacción de unas con otras, enturbiándose aún más la que parecía nítida distinción entre uno y otro tipo de devoluciones.

En efecto, también la conexión entre obligaciones tributarias principal y a cuenta suscita específicos interrogantes relativos al régimen de los intereses en las devoluciones, en la medida en que los ingresos a cuenta confluyen en la autoliquidación de la obligación tributaria principal, determinando la cuota diferencial. Como consecuencia de ello, van a surgir zonas grises tanto en lo relativo a la incidencia del cauce procedimental empleado para solicitar las devoluciones, como al devengo de los intereses e, incluso, la dinámica de los plazos de prescripción para solicitar y obtener tales devoluciones.

Además de este factor -los efectos de la interconexión de obligaciones tributarias- de índole estrictamente técnica, es posible apreciar la confluencia de otros factores en el protagonismo adquirido por el tratamiento de los intereses en las devoluciones.

Como ya advirtiera Liborio Hierro[11], no debe prescindirse del análisis de la eficacia de las normas jurídicas, la dinámica de su aplicación, si se pretende una reflexión completa respecto a la existencia de los sistemas jurídicos; y ahí es donde, como derivación de la sucesión cronológica entre el cumplimiento inicial de las normas por los obligados tributarios,  y su aplicación posterior por Administraciones tributarias y órganos de revisión -ciclo característico de nuestro modelo de aplicación de los tributos basado en las autoliquidaciones- surgen otras situaciones, especialmente singularizadas por la apreciación sobrevenida -en regularizaciones derivadas de procedimientos de control iniciados de oficio, o corolario de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones- de circunstancias que pueden generar devoluciones, y respecto a las que ya no es posible hallar solución normativa alguna. Este es otro factor condicionante a los efectos que nos interesan: la posibilidad de mutación de un ingreso inicialmente debido en indebido, y el efecto que ello comporta sobre el devengo y cómputo de los intereses.

Sin embargo, tampoco con ello hemos terminado de identificar los vectores, en el sentido de transmisores de problemas, que están confluyendo en el escenario actual. Las anteriores consideraciones técnicas, de índole intrínseca a la relación jurídico-tributaria, tampoco bastan para explicar el porqué de tantas cuestiones específicas relativas a los intereses de las devoluciones transitando por las vías de revisión.

Podría decirse que con tales parámetros técnicos se explica la “entidad” de las cuestiones suscitadas en torno a los intereses en las devoluciones, su complejidad en el detalle técnico, pero no revelan cuál es la razón de su multiplicación, la “cantidad”, o magnitud, que han alcanzado en los últimos años estos problemas. Tiene que haber otro factor adicional que lo explique, ¿por qué?, ¿a qué obedece tan reciente protagonismo de los intereses de demora en las devoluciones tributarias cuando, tal y como están configuradas las devoluciones de ingresos indebidos en la LGT, no debía ser algo masivo ni excesivamente frecuente, incluso en los supuestos en que surge sobrevenidamente la causa de la devolución? Y aquí es cuando, desde la perspectiva metodológica adoptada en estas páginas, surge la litigiosidad como un factor condicionante por cuanto ha generado una realidad distinta de la que contempló inicialmente la LGT. Porque lo que ha adquirido creciente relevancia es algo distinto de aquello inicialmente contemplado en los arts. 31 y 32 LGT; se trata de lo que podemos llamar más bien “acciones de recuperación de ingresos” de las que surgen las devoluciones. ¿Cómo y por qué hemos llegado hasta aquí?

Obviamente, la recuperación de tributos ingresados requiere que previamente surja la causa de la devolución, y aquí es donde ha incidido notablemente el alto volumen de litigiosidad que, en determinadas ocasiones, afecta a cuestiones ampliamente replicadas en la aplicación de los tributos. Con ello, el catálogo establecido en el art. 221.1 LGT se ha visto complementado con otro tipo de causas que son las que generan estos supuestos-tipo en los que se extiende el perímetro de las devoluciones a múltiples obligados tributarios que accionan para obtener la recuperación de ingresos. Se trata, naturalmente, de circunstancias ligadas a una litigiosidad que culmina con declaraciones de infracción del Derecho de la UE, inconstitucionalidad o fijación de una nueva doctrina casacional.

Y, llegado este punto, resulta forzoso reconocer que en los últimos años se ha aglutinado una sucesión de declaraciones de inconstitucionalidad y/o infracción del Derecho de la Unión que dan lugar a devoluciones tributarias. Y, así, con todo ello, ha quedado el terreno abonado para la siembra de dudas, problemas que atañen a aspectos específicos que se ubican, en gran parte, en aquella dimensión de ejecución que exige dotar de plena efectividad a los pronunciamientos del TC y el TJUE[12]. En este punto la jurisprudencia ha sido muy clara: con independencia de los problemas que han planteado las cuestiones procedimentales, las devoluciones de tributos declarados inconstitucionales o contrarios al Derecho de la UE son devoluciones de ingresos indebidos.

Pero tampoco eso es todo; también en los últimos años ha irrumpido con gran fuerza un segundo factor, localizado ahora en la dimensión de estricta legalidad: la consolidación de la extensión de efectos de la doctrina casacional fijada por el Tribunal Supremo a partir de la entrada en vigor de la nueva configuración del recurso de casación contencioso-administrativo, de la que se cumple una década, y que ha dado lugar a un escenario de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones invocando la aplicación de nuevos criterios más favorables para los obligados tributarios[13].  Lo que ahora se añade a aquellas precisiones, que hemos calificado como intrínsecas a la relación jurídico-tributaria, es el efecto amplificador que se ha producido por la confluencia de este nuevo factor extrínseco: la litigiosidad que afecta masivamente a supuestos-tipo.

A su vez, también confluye, colateralmente, en el objeto de estudio la restricción del concepto de opción posteriormente irrevocable por los obligados tributarios, sentada por la doctrina casacional y acatada por la doctrina administrativa, en la medida en que abre el alcance de las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de las que puede resultar una devolución con el consiguiente devengo de intereses. Precisamente, con relación al ejercicio de las opciones, y ante la ausencia de normativización de todos sus aspectos, ha sido la doctrina casacional, y la propia doctrina fijada por el TEAC, la que ha resuelto cómo integrar su régimen jurídico ante una mutación sobrevenida de las circunstancias.

La convergencia de todos los factores muy sintéticamente esbozados en este apartado es lo que, a mi entender, explica el creciente interés y la sucesión de pronunciamientos relativos al régimen de los intereses en las devoluciones. Procede, pues, que a continuación expongamos el esquema de análisis obtenido tras la reflexión que precede a la redacción de estas páginas, susceptible de mayor desarrollo en estudios más amplios.

II. La irrelevancia del cauce procedimental para la distinción devolución derivada de ingresos indebidos versus devolución derivada de la normativa del tributo. La necesidad de desarrollar un análisis material en orden a identificar la naturaleza de la devolución solicitada: correlativa identificación del régimen de los intereses

Hay una primera cuestión procedimental que resulta necesario desbrozar, ya que va a resultar muy relevante según la hipótesis en la que nos encontremos:

• Los casos en los que la causa determinante del carácter indebido de los ingresos realizados surge de modo sobrevenido pueden ser consecuencia (a) de una regularización administrativa de la que resulta directamente el reconocimiento del derecho, pero también puede (b) resultar necesario que sea el obligado tributario el que tenga que instarlo y, procedimentalmente, ello queda canalizado a través de la solicitud de rectificación de la autoliquidación. Pero, en ambos casos, esta primera hipótesis tiene lo que vamos a denominar una “estructura simple”, en el sentido de que en ella no se encuentran implicados ingresos a cuenta.

• La anterior hipótesis presenta más complejidad en los casos en los que sí se encuentra implicada la interrelación obligación tributaria principal/obligaciones de realizar ingresos a cuenta; en estos casos la causa determinante del carácter sobrevenidamente indebido de las retenciones y/o pagos fraccionados puede ser advertida cuando los ingresos ya fueron “devueltos” al minorarse en su importe la cuota líquida de la obligación tributaria principal, para el cálculo de la cuota diferencial. De tal modo que nos encontramos ante unas primeras autoliquidaciones de las obligaciones de realizar ingresos a cuenta, y su posterior integración en la autoliquidación de la obligación tributaria principal. Vamos a identificar esta hipótesis como de “estructura compleja”, a los efectos discursivos.

Pero, a su vez, nos podemos encontrar con que la causa por la que devienen indebidos los ingresos a cuenta previamente realizados afecta exclusivamente a estos (caso paradigmático es la declaración de inconstitucionalidad de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades en la regulación otorgada ex RDL 2/2016).

Ante la diversidad de estas hipótesis, deviene necesario clarificar en primer término si tiene alguna relevancia sustancial -en orden a calificar la devolución  como (a) de ingresos indebidos o (b) derivada de la normativa de cada tributo-  cuál deba ser el arranque de las acciones tendentes al reconocimiento del derecho, o si, por el contrario, esta calificación sustantiva de una devolución, incluso cuando atañe a pagos a cuenta de una obligación tributaria principal – ya sean pagos fraccionados, ya sean retenciones- no depende de que la petición para su reintegro quede inserta en una solicitud de rectificación de su autoliquidación.

Respecto a los supuestos que responden al primer esquema, arriba mencionado como “más simple”, mayoritariamente caracterizado por los casos en los que se declara inconstitucional o contraria al Derecho de la UE la normativa determinante del ingreso de la obligación tributaria principal, la cuestión parecía indiscutida, habiéndose aceptado sin problemas este iter impugnatorio en supuestos de devoluciones masivas (como la del popularmente llamado “céntimo sanitario”) y, sin embargo, posteriormente tuvo que dictarse un nutrido grupo de SSTS[14] para dar respuesta a la cuestión suscitada, fijándose como doctrina: “La rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- sí es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea”.

La cuestión se vuelve más difícil cuando nos trasladamos a los supuestos, antes señalados como de “estructura compleja”, en los que el carácter indebido de los ingresos realizados también debe reconocerse respecto a los realizados en cumplimiento de las obligaciones de realizar ingresos a cuenta.  Podría considerarse una cuestión baladí, pero no lo es en la medida en que es posible localizar alguna posición de la AEAT que ha motivado la generación de doctrina correctiva por parte del TEAC. Se trata de casos en los que la Administración ha afirmado que la devolución solicitada era una devolución derivada de la normativa del tributo sobre la exclusiva base de que el cauce adecuado para formularla fue una solicitud de rectificación de autoliquidación de la obligación tributaria principal. Que tal equivalencia no existe resulta de la propia dicción del art. 120.3 LGT que, claramente, articula la rectificación de autoliquidaciones como cauce para solicitar tanto (a) una devolución derivada de la normativa del tributo como (b) una devolución de ingresos indebidos.

En este sentido, la RTEAC de 22 de septiembre de 2021 (00/04270/2019/00/00) se dicta, precisamente, a propósito de una devolución de pagos fraccionados que deriva de la estimación de una solicitud de rectificación de autoliquidación. Esta RTEAC sienta doctrina, dado que reitera el criterio de la RG 2447/2015, RTEAC de 2 de julio de 2015, en el sentido de que no existe ninguna base para afirmar la equivalencia entre (i) una solicitud de rectificación de autoliquidación como cauce procedimental y (ii) la calificación material de la devolución solicitada a través de la misma como una devolución de ingresos indebidos; ello es así dado que el art. 120.3 LGT articula un mismo cauce para solicitar la rectificación de una autoliquidación cuando el obligado tributario considere que ha lesionado sus intereses legítimos, tanto si ha dado lugar a un ingreso indebido como si no[15].

Bien, llegado este punto ya podemos formular una primera conclusión de este estudio: que, en términos abstractos, es irrelevante el iter procedimental para la categorización sustancial de las devoluciones. Y si la causa por la que el ingreso ha devenido indebido afecta también a los ingresos a cuenta, su devolución puede instarse a través de la solicitud de rectificación de autoliquidación de la obligación tributaria principal, sin que sea exigible instar también la rectificación de las autoliquidaciones de los pagos a cuenta (alternativa aceptada en el caso contemplado en la RTEAC de 22 de septiembre de 2021), pero nada impide formular solicitudes de rectificación de autoliquidación de cada uno de los ingresos a cuenta (supuesto contemplado por la RTEAC de 25 de noviembre de 2025, 00/03038/2022/00/00, relativa a la devolución de pagos fraccionados efectuados durante la vigencia del RDL 2/2016, tras la declaración de inconstitucionalidad de éste por STC 78/2020, de 1 de julio).

Es cierto que la RTEAC de 22 de septiembre de 2021 parece aludir a un caso particular en el que “la solicitud de rectificación no tiene como finalidad la de modificar los pagos fraccionados ingresados por la reclamante, sino modificar la autoliquidación final del Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia, en este caso, de la regularización de una amortización”. Es decir, llegamos con ello a los supuestos en los que el derecho a la devolución surge de modo sobrevenido, como efecto derivado de una previa regularización, de la que después nos ocuparemos con más detalle.

A mi juicio, del criterio sentado por las RRTEAC reseñadas pueden extraerse, también, otras dos conclusiones que, de acuerdo con nuestra tesis que postula la integración de las carencias normativas con la interpretación teleológicamente sentada en distintos pronunciamientos, resultan fundamentales en orden a su traslación a otros supuestos en los que pueda apreciarse identidad sustancial, no en cuanto a los hechos que integran el supuesto fáctico sino en cuanto a los elementos jurídicos que sustentan los razonamientos:

1º. Que, en aquellos casos en los que concurre una regularización que afecta a la obligación tributaria principal es posible que, además, ello genere un impacto sobre las obligaciones a cuenta que determinaron previos ingresos. La clave de resolución en estos casos es la siguiente: si no subsiste la obligación tributaria principal, no pueden subsistir los ingresos a cuenta, que devienen sobrevenidamente indebidos, no siendo exigible que el cauce procedimental instado para solicitar su devolución abarque también respectivas solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los ingresos a cuenta.

Por ejemplo, esta conclusión es especialmente relevante por referencia a los casos de regularizaciones – ya sea en resolución de procedimientos iniciados de oficio, ya lo sea al resolverse solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de la obligación tributaria principal- en las que se resuelve la procedencia de un tributo incompatible con el inicialmente autoliquidado por el contribuyente (piénsese en los conflictos localizados en la residencia fiscal en España, de los que resulta el derecho a obtener la devolución de los ingresos a cuenta de las retenciones inicialmente ingresadas por el tributo que finalmente se declara improcedente). En estos casos, dado que el importe de tales ingresos a cuenta ha sido previamente deducido para el cálculo de la cuota diferencial, es especialmente importante que la Administración advierta que la calificación de ingreso indebido no abarca únicamente el importe de la cuota diferencial positiva, sino también el de los ingresos a cuenta en su día soportados.

2º. Que, en otros casos, podemos encontrarnos con que la causa determinante de la calificación como indebidos de los ingresos previamente realizados afecta, única y directamente, a las obligaciones a cuenta (caso de la declaración de inconstitucionalidad de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades en la redacción otorgada por el RDL 2/2016). En estos casos, puede reputarse más prudente instar en todo caso solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los distintos ingresos a cuenta mientras subsiste la incertidumbre relativa a la inconstitucionalidad y/o infracción del Derecho de la UE que, de ser declarada, afectaría ab origine a la normativa que dio lugar al ingreso indebido, dado que, como veremos unas líneas más abajo, la doctrina administrativa considera que la autonomía de cada una de las obligaciones a cuenta exige instar la solicitud de rectificación de sus distintas autoliquidaciones. Aún podemos encontrar alguna situación particular más, como aquella en la que se hallan los gravámenes temporales del sector energético y financiero, establecidos mediante Ley 38/2022, de 27 de diciembre, cuyos arts. 1.6 y 2.5 establecieron la obligación de autoliquidar respectivos pagos anticipados en los meses de febrero de 2023 y 2024. En caso de una eventual declaración de inconstitucionalidad y/o infracción del Derecho de la UE de estas prestaciones patrimoniales públicas no tributarias, probablemente su impacto alcanzaría nuclearmente a todo el gravamen, afectando tanto a la autoliquidación de los pagos a cuenta como a la autoliquidación final; en consecuencia, también podría estimarse trasladable el criterio sostenido por la RTEAC de 22 de septiembre de 2021 en lo relativo a la innecesariedad de instar tanto solicitudes de rectificación de autoliquidación de los pagos anticipados como de la autoliquidación final. No obstante, ante la problemática vivida en los últimos años, y ante la envergadura de tales gravámenes, resulta razonable que se haya intentado sortear cualquier argumento de adverso de índole procedimental instando la solicitud de unas y otras autoliquidaciones.

En definitiva, como conclusión general de este apartado, puede afirmarse que lo relevante es, pues, el análisis material de qué es lo solicitado, a qué elemento de la obligación tributaria afecta, cuál es la regulación sustancial de dicho elemento, y cuál es la causa que origina el reconocimiento del derecho.

Esto es lo que permite complementar el contexto normativo vigente con criterios interpretativos que suplen las lagunas legales, dado que el conjunto constituido por los arts. 31 y 32, 120.3 y 221.1 LGT no resuelve todos los aspectos relativos a (i) los casos en los que los ingresos mutan de debidos a indebidos por una causa sobrevenida determinante de una regularización de la situación tributaria individual ni (ii) aquellos casos en los que una declaración de inconstitucionalidad, infracción del Derecho de la UE o ilegalidad extiende sus efectos con carácter general, afectando a múltiples situaciones para las que, con el contexto normativo vigente, no está previsto un procedimiento especial determinante de devoluciones de oficio. Debe recordarse que el Anteproyecto de lo que sería la Ley 34/2015, de modificación parcial de la LGT, incorporaba un nuevo art. 219 bis LGT, que establecía la revocación, de oficio o a instancia de los interesados, de los actos dictados al amparo de normas tributarias declaradas inconstitucionales, ilegales o no conformes al Derecho de la Unión Europea. Este precepto no llegó a aprobarse, en la medida en que los distintos órganos consultivos advirtieron que la redacción propuesta aglutinaba instituciones distintas – procedimiento especial de revisión + acciones de responsabilidad patrimonial- lo cual habría exigido su depuración[16].

A la vista de la confluencia de factores que singularizan el escenario actual, previamente sintetizados, tampoco sería desdeñable volver a formular alguna propuesta orientada a facilitar devoluciones de oficio que solventen las disfunciones apreciables según cuáles sean las distintas situaciones procesales creadas en estos “supuestos-tipo” (piénsese, por ejemplo, en el reciente debate creado por los efectos atribuidos a la declaración de nulidad de pleno derecho de la Ordenanza Fiscal 8/2024 del Ayuntamiento de Madrid reguladora de la tasa por la prestación del servicio de gestión de residuos ex STSJ M 2149/2026).

Por último, en la medida en que constituye el marco temporal en el que se ejercita el derecho a solicitar las devoluciones, debe considerarse, siquiera colateralmente, cuál es el estado de los plazos de prescripción. A mi juicio, siempre resultó llamativa la limitación de las causas de interrupción del plazo para solicitar devoluciones -art. 66, c) LGT- establecidas en el art. 68.3 LGT: “a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación; b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase”.

Es notoria la ausencia de atribución de efectos interruptivos a previas actuaciones administrativas tendentes a la regularización de la misma obligación tributaria; eso es lo que provoca situaciones como la contemplada en la RTEAC de 25 de noviembre de 2025 (00/03038/2022/00/00)[17], dictada precisamente a propósito de los intereses asociados a las devoluciones de los pagos fraccionados afectados por la declaración de inconstitucionalidad del RDL 2/2016, en la que el TEAC, invocando doctrina previa, e incluso CV de la DGT, resuelve (i) que solo se interrumpe la prescripción por las solicitudes de rectificación específicamente referidas a cada pago como obligación autónoma, y (ii) que la previa actuación administrativa comprobadora no interrumpe la prescripción[18]. Sin embargo, a mi juicio, esta es una posición muy reduccionista que no contempla la modificación sustancial que se produjo en el régimen de la prescripción al introducir la Ley 34/2015 el nuevo apartado 9[19] del art. 68 LGT. De este precepto se deriva (i) el efecto ”vaso comunicante” de las causas de interrupción del plazo de prescripción establecido en el art. 66, a) LGT, y (ii) la calificación como conexas de las obligaciones a cuenta y principal.

Por tanto, como conclusión relativa a la dinámica de la prescripción, cabe señalar que situaciones como la contemplada no pueden ya, ni deben, ser resueltas empleando como elemento jurídico aislado el tenor literal del art. 68.3 LGT, porque este ha quedado complementado e integrado con la previsión establecida en el art. 68.9 LGT; de tal modo que tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia dictada respecto al contexto normativo anterior a la entrada en vigor de la Ley 34/2015 deberíann considerarse superadas.

II.1. La categorización de las devoluciones en supuestos específicos: superación de la dicotomía art. 31 LGT versus art. 32 LGT

Llegado este punto, es posible identificar diversos pronunciamientos, especialmente trascendentes, que ilustran este razonamiento material, desvinculado de los aspectos procedimentales y que, al mismo tiempo, nos permite clarificar cuál es la clave fundamental en orden a la procedencia, o no, de la traslación de la doctrina fijada por el Tribunal Supremo y/o el TEAC a otros supuestos distintos de los que suscitan estos pronunciamientos.

Lo determinante para la extensión a otros casos de la doctrina fijada va a ser, en definitiva, una identidad de razón localizada en los elementos axiales (siempre volviendo a la misma idea: lo indebido frente a lo excesivo), y no meramente circunstanciales ni tampoco, como ya ha quedado afirmado, localizados en la dimensión procedimental.

Como vamos a ir comprobando, la secuencia lógico-jurídica siempre responde a este esquema: identificación de la naturaleza de la devolución = identificación del régimen de los intereses = determinación del dies a quo de su devengo. Ante la ausencia de precisiones normativas que específicamente resuelvan aspectos, o cuestiones, que surgen en distintos supuestos, la solución se alcanza mediante razonamientos de índole interpretativa anclados en los elementos esenciales de los diferentes derechos a solicitar y obtener devoluciones de uno y otro tipo, que previamente hemos identificado. Pero, además, el régimen sustantivo de algunos tributos ha ido configurando mecanismos específicos de los que, también, puede surgir una devolución. Y aquí nos podemos encontrar con pretensiones enfrentadas: (i) encajarla en el art. 31 LGT, o en el art. 32 LGT, para justificar la exigibilidad de intereses, o (ii) negar su encaje en ninguno de estos preceptos y, secuencialmente, excluir toda dinámica de los intereses.

Sin embargo, demostrando que la aplicación de los tributos va por delante de los preceptos vigentes, destaca la STS 144/2025 de 12 Feb. 2025, Rec. 3012/2023 como ejemplo de interpretación integradora que, como al comienzo decíamos, ilustra que perviven lagunas legales, pero se cuenta con elementos nucleares suficientes como para evitar una laguna del sistema jurídico. En efecto, en este caso se trataba de resolver la calificación procedente para las devoluciones de activos por impuestos diferidos susceptibles de monetización (DTAs) en el Impuesto sobre Sociedades. En este caso, las cuestiones a resolver fueron: - “Determinar, en interpretación del artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, si procede o no el abono de intereses de demora sobre el importe derivado de la solicitud de devolución por conversión de los activos por impuestos diferidos (DTAs) como crédito exigible frente a la Hacienda pública. -De responder afirmativamente a la pregunta anterior, esclarecer cuál es el dies a quo del cómputo del plazo en que se devengan tales intereses: si desde la fecha de la liquidación realizada por la Administración tributaria o desde la resolución del órgano económico-administrativo que determinó el importe de la devolución a que tenía derecho el obligado tributario”. La falta de nitidez de los distintos tipos de devoluciones que han ido emergiendo en el modelo de aplicación de los tributos quedó patente tras la admisión de sendos recursos de casación interpuestos por la Abogacía del Estado y por el contribuyente frente a la sentencia de instancia.

Confirmando que debe emplearse la metodología de análisis material que venimos recogiendo en estas páginas, y la irrelevancia del cauce procedimental en orden a la identificación del derecho, el Tribunal Supremo entró a realizar un análisis material de la obligación tributaria implicada, y de las particularidades de sus elementos en el caso de los DTAs, y, así, concluye:

“2.1. La conversión de las DATs no constituye, en sentido propio, un expediente de devolución derivado de la normativa del tributo.

La remisión que hace el artículo 69.4 RIS al artículo 31 de la LGT en cuanto al procedimiento de abono, tiene un alcance puramente procedimental, dirigido a encauzar formalmente la compensación y abonos de tales créditos, sin que ello implique una asimilación sustantiva a los supuestos de devolución de ingresos, por la razón de que, como acertadamente expone la Sala de instancia, en el caso de las DATs no existen cantidades o desembolsos previamente ingresados o soportados como consecuencia de la aplicación del tributo.

En efecto, no estamos ante una devolución de ingresos que se haya realizado previamente, sino ante supuestos en los que la norma permite anticipar el crédito del impuesto frente a la Hacienda Pública cuando se producen ciertas circunstancias (art. 130 LIS). Y es precisamente el que se está anticipando el crédito frente a la Hacienda Pública respecto al momento que se generaría dicho crédito según las reglas generales, lo que determina que el art. 69.4 del RIS no prevea que se satisfagan intereses de demora en el momento anterior a su conversión. La conversión implica transformar un crédito fiscal de la empresa, que solo puede figurar en su balance cuando sea probable su aprovechamiento futuro a través de menores cuotas a satisfacer en el impuesto sobre sociedades, en un crédito exigible frente a la Administración desde el momento de la presentación de la autoliquidación del impuesto.

Consecuentemente, en las DATs nunca existe desembolso previo por el contribuyente o, en su nombre, por terceros, como ocurre en las retenciones”.

Y, a continuación, este pronunciamiento incorpora una precisión especialmente reveladora de la complejidad que ha ido adquiriendo el modelo de aplicación de los tributos, que no otorga respuestas normativas completas y que, por tanto, requiere de su integración por vía interpretativa:

“2.2. Es la ausencia del presupuesto de hecho exigido por la norma -devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo- lo que determina que el artículo 69.4 del RIS excluya el devengo de intereses de demora.

En la normativa propia del impuesto sobre sociedades, los intereses se empiezan a devengar transcurrido el plazo de seis meses desde que se solicitó la devolución, si ésta no se ha efectuado total o parcialmente por causa imputable a la Administración tributaria ( artículo 139 LIS). A diferencia de ello, el artículo 130.3 de la LIS, al igual que anteriormente el apartado 3 de la DA 22ª del TRLIS, permiten optar por solicitar su abono a la Administración Tributaria o por compensar dichos créditos con otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el propio contribuyente genere a partir del momento de la conversión, de acuerdo al procedimiento y en el plazo establecido en el artículo 69.4 del RIS. Asimismo, los activos por impuesto diferido podrán canjearse por valores de Deuda Pública, una vez transcurrido el plazo de dieciocho años, computado desde el último día del período impositivo en que se produzca el registro contable de tales activos, lo que determina una cuestión ajena al retraso en pagos o devoluciones.

Tal como expone el Abogado del Estado, es imposible que las devoluciones de activos por impuestos diferidos puedan ser consideradas devoluciones por ingresos indebidos, ya que para ello se exigiría un desembolso previo por parte del contribuyente, que no existe en esta figura jurídica.

2.3. Conforme a lo expuesto, no estamos en presencia de una devolución derivada de la normativa del tributo que, tal como se define en el art. 31 de la LGT, son "[...] las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo", ni tampoco ante una devolución de ingresos indebidos que, conforme al artículo 32 de la LGT, se corresponde con "[...] los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones", sino, como ya se ha expuesto, ante supuestos en los que la norma permite anticipar el crédito del impuesto frente a la Hacienda Pública cuando se producen determinadas circunstancias ( art. 130 LIS).

Es decir, excluida, pues, tanto la aplicación del régimen de los intereses establecido en el art. 31 LGT como del configurado en el art. 32 LGT, ello no obsta a la resolución de la cuestión mediante una interpretación teleológica, con la que se salva la insuficiencia normativa, basada en la naturaleza indemnizatoria de los intereses, como institución general del sistema jurídico, cuya funcionalidad debe ser apreciable si se da el caso de que la Administración incurra en mora en la ejecución del pago. Y, así, se fija la siguiente doctrina: “1. En interpretación del artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, si bien no procede el abono de intereses de demora durante el periodo de tiempo transcurrido entre la presentación de la autoliquidación y el reconocimiento de la devolución solicitada por conversión de los activos por impuestos diferidos (DTAs) como crédito exigible frente a la Hacienda pública, sin embargo, una vez reconocido el importe de la devolución a que tiene derecho el obligado tributario, procederá el devengo de intereses de demora. 2. Determinado el importe de la devolución, el dies a quo del cómputo del plazo en que se devengan tales intereses será, en el caso examinado, el de la resolución del órgano económico-administrativo que fijó el importe de la devolución a que tenía derecho del obligado tributario”. Y, en virtud de ello, se desestiman los recursos de casación interpuestos por el Abogado del Estado y por el obligado tributario; en ambos recursos se habían sostenido pretensiones enfrentadas centradas en la aplicación del art. 31 LGT o del art. 32 LGT, pero el litigio no requiere mantener tal dicotomía como únicos parámetros de resolución.

Ya tenemos, pues, otra conclusión: que laten en la aplicación de los tributos otras devoluciones específicas, distintas de las de ingresos indebidos y las derivadas de la aplicación de los tributos.

Cambiando ahora de supuesto, tampoco es una devolución de ingresos indebidos la que resulta de una solicitud de rectificación de autoliquidación, en la que la modificación de cuota diferencial resulta de una variación de elementos dentro de los márgenes discrecionales ubicados en los derechos de opción. En este sentido, a mi entender es correcto el criterio fijado en la RTEAC de 19 de noviembre de 2024 (00/05412/2023/00/00) que afina la distinción respecto a los ingresos que devienen indebidos de modo sobrevenido e incorpora un razonamiento coherente con la conciliación de los distintos intereses que laten en la lógica de la distinción de las devoluciones: “Finalmente, debemos añadir que la calificación como ingreso indebido en este caso haría de peor condición al obligado tributario que presenta en plazo su autoliquidación aplicando todas las deducciones a las que tiene derecho (esto es, el límite del 50%) ya que si dicha autoliquidación resultase a devolver, sería incontrovertido que se calificaría como devolución derivada de la normativa del tributo y, por tanto, no devengaría intereses de demora salvo que hubiesen transcurrido seis meses sin que se hubiese ordenado la devolución”.

II.2. El problema del devengo de intereses en los supuestos de “ingresos indebidos sobrevenidos”

Llegado este punto, hemos conseguido (i) identificar en la LGT los elementos identitarios de las devoluciones derivadas de la normativa del tributo versus las devoluciones de ingresos indebidos, como elemento axial que condiciona la distinta regla de determinación del dies a quo de los intereses devengados en uno y otro tipo, cuya correcta identificación no se encuentra condicionada por los aspectos procedimentales; y (ii) reconocer que en el seno de la aplicación de los tributos se han ido estableciendo mecanismos específicos de devolución ajenos a estos preceptos, en cuya dinámica pueden surgir situaciones a resolver mediante el carácter indemnizatorio de los intereses.

No obstante, como antes ya adelantábamos, las mayores dificultades están en la actualidad localizadas en los casos en los que surgen circunstancias sobrevenidas determinantes de unas solicitudes que, para mayor complejidad, pueden involucrar ingresos en su día realizados en cumplimiento de obligaciones de realizar, o soportar, ingresos a cuenta.

Páginas atrás hemos advertido cierto paralelismo que se aprecia con la evolución interpretativa relativa al ejercicio de las opciones cuando se produce una mutación sobrevenida de las circunstancias iniciales. Sin embargo, en las cuestiones que ahora nos ocupan se encuentra, a mi entender, más retrasada la consolidación de la línea interpretativa fundamentada en la misma teleología, que podríamos considerar, como en ocasiones dice el TEAC, aplicaciones diversas de la cláusula rebus sic stantibus.

Como ya se advirtió al delimitar el objeto de este estudio, es en el ámbito de las circunstancias sobrevenidas donde persisten con mayor intensidad las posiciones administrativas que pretenden excluir de la calificación de ingresos indebidos el mayor número posible de casos o reconducir al art. 31 LGT, al menos, su impacto sobre los ingresos a cuenta.

En este núcleo de situaciones se hace más evidente la resistencia administrativa a superar la funcionalidad estrictamente casuística de los distintos pronunciamientos que se van dictando, a pesar de que, si se atiende bien, el análisis de los razonamientos empleados permite elevarlos a parámetros generales de resolución no necesariamente vinculados a los datos fácticos de cada supuesto de autos siempre y cuando, del mismo modo que ya se viene haciendo respecto a los límites de la irrevocabilidad de las opciones, se desbroce adecuadamente la incidencia de los hechos en la traslación de la doctrina. Esta traslación procede si hay identidad de razón, y no cuando no la hay (así, por ejemplo, respecto a la revocabilidad de las opciones ante la mutación sobrevenida de circunstancias que incidieron en la opción ejercitada, la doctrina casacional y administrativa ha construido un tronco de razonamientos cuya aplicación a los casos concretos difiere según que medie o no una imposición de sanción).

En este sentido, por referencia a la dinámica de tributos incompatibles en la que puede darse una variación sobrevenida de la situación tributaria inicialmente declarada – ya sea consecuencia de una regularización administrativa, ya sea el propio obligado el que insta dicha regularización mediante una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones en su día presentadas- sigue siendo frecuente encontrar a la Administración reacia a la recepción de la doctrina que ya ha apuntalado el Tribunal Supremo, reduciendo su operatividad a la propia de una mera casuística a la que no se otorga función integradora. Al no indagarse con propiedad en los elementos que sustentan los razonamientos decisorios, en ocasiones se traslada erróneamente el sentido de los fallos a pesar de que no concurre identidad de razón en la situación jurídica, y en otras ocasiones sucede a la inversa. La cuestión, de nuevo, se complica más cuando el carácter sobrevenido de los ingresos afecta también a las obligaciones de realizar, y soportar, ingresos a cuenta.

Esta doctrina comenzó con un recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado relativo a un supuesto en que se había formulado solicitud de la rectificación de una autoliquidación derivada de unas actuaciones inspectoras que finalizaron con la suscripción de un acta con acuerdo en la que se reconoce la inaplicación de una deducción por el contribuyente. El primer pronunciamiento que se dicta es la STS 106/2021, de 28 Ene. 2021, Rec. 3010/2018, siendo la cuestión a discernir: “Determinar si la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras con reconocimiento de una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del periodo voluntario hasta la fecha de ordenación del pago, cuando la autoliquidación originariamente presentada ya resultó a devolver como consecuencia de la deducción de las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta, y si nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido o con la devolución derivada de la normativa del tributo”[20].

La respuesta otorgada por el Tribunal Supremo entronca, a su vez, con las exigencias del principio de regularización completa que, precisamente, se manifiesta con especial intensidad cuando sobrevenidamente se altera la situación tributaria inicialmente declarada:

“La clave está en determinar si la devolución que nos ocupa es de un ingreso debido o de un ingreso indebido. (…)

A la vista de lo que se acaba de argumentar, la respuesta a la cuestión con interés casacional es que, en unas circunstancias como las que hemos examinado en el presente recurso de casación, "la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras que finalización con la suscripción de un acto con acuerdo en el que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del plazo de presentación de la autoliquidación, puesto que nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido".

Esta doctrina es posteriormente confirmada por un grupo de SSTS concordantes[21] relativas a supuestos de autos análogos. Ahora bien, lo que a nuestro juicio no se ha producido es una suficiente aprehensión, por parte de la AEAT, de estos razonamientos que debieran ser acatados para evitar conflictos en supuestos en que se aprecia una variación de elementos fácticos, o circunstanciales, pero en los que se mantienen los elementos jurídicos angulares: la mutación sobrevenida de los ingresos, inicialmente debidos, en indebidos y el alcance de esta mutación sobre los ingresos a cuenta realizados en orden a fijar el dies a quo de los intereses. Y que, de nuevo, se complica cuando confluye la obligación tributaria principal con las obligaciones de realizar/soportar ingresos a cuenta.

De ahí que haya tenido que ser el TEAC el que, recogiendo la doctrina fijada por el Tribunal Supremo que sí ha sido adecuadamente recogida por las dos nuevas RRTEAC de 12 de diciembre de 2024  (RG 00/03147/2022 y RG 00/05003/2022), que fijan doctrina sobre el cómputo de intereses en supuestos de ingresos indebidos sobrevenidos, desestimando la pretensión del Director/a del Departamento de Gestión de la AEAT que sostenía la calificación de devoluciones derivadas de la normativa del tributo – con el consiguiente efecto respecto al dies a quo del devengo de los intereses de demora- para los casos en los que la improcedencia de la retención es advertida de modo sobrevenido.

El problema radica, en la actualidad, en la advertencia que realizábamos al comienzo de estas páginas: que es posible apreciar una tendencia administrativa que reduce la operatividad de estos criterios a la casuística específicamente contemplada en cada caso, pretendiendo su limitación a  situaciones en las que la improcedencia del ingreso deriva de las contempladas en los respectivos supuestos de autos:  causas externas a la mecánica del impuesto, como la nulidad de contratos, la restitución de rentas por sentencia judicial o la constatación de negocios simulados, circunstancias que comportan la inexistencia de causa legal desde el origen y justifican la calificación de ingreso indebido en los términos del artículo 32 LGT. Desde luego ello es así, pero lo que no es admisible es la estricta reducción del impacto de esta doctrina a los casos hasta el momento resueltos. Con ello, por ejemplo, quedan excluidas de la calificación de devoluciones de ingresos indebidos las contempladas en ejemplos antes propuestos, como aquel en el que la devolución trae causa de la rectificación de una autoliquidación instada por el propio obligado tributario, sin que medie anulación de actos ni pronunciamiento jurisdiccional que altere la naturaleza de las rentas declaradas, pero en la que de modo sobrevenido se aprecia la improcedencia de la declaración inicial. Piénsese, por ejemplo, en múltiples problemas de calificación de la residencia, en los que, por definición, no es posible apreciar la concurrencia de sus criterios determinantes hasta que finalice el período impositivo en que resulta controvertida; de tal modo que es posible que el contribuyente soporte unas retenciones que finalmente devienen indebidas.

La tesis que venimos sosteniendo es que la doctrina y jurisprudencia reseñada no debe quedar reducida a una mera casuística, únicamente trasladable a supuestos fácticos idénticos; por el contrario, en sus razonamientos se hallan presentes elementos de resolución suficientes. La clave ontológica que se extrae de los razonamientos del Tribunal Supremo radica en que algo “no sea indudable, o evidente” al comienzo del ejercicio o período para admitir la mutación en ingresos indebidos sobrevenidos.

Esta es la primera conclusión relevante en este apartado final: que, del mismo modo que se ha consolidado una doctrina casacional relativa al impacto del cambio de circunstancias en el régimen jurídico del ejercicio de opciones, también debe reconocerse la proyección de la cláusula rebus sic stantibus  respecto a la calificación sobrevenida de un ingreso como indebido, impidiendo que las devoluciones resultantes queden absorbidas por una suerte de vis expansiva de las devoluciones derivadas de la normativa del tributo cuando quedan involucrados los ingresos a cuenta. Es notoria la distorsión que ello produce sobre la correcta identificación del dies a quo del devengo de los intereses a favor del obligado tributario, desde una posición no coherente con la distinta funcionalidad y naturaleza de los intereses de demora en unas y otras devoluciones. A su vez, debe advertirse que tal mutación, de un ingreso debido en indebido, puede ser consecuencia de una variación de circunstancias fácticas o jurídicas, incluyendo entre estas las de índole interpretativa.

La corrección de esta distorsión permitiría discernir el diferente tratamiento que debe darse, manteniéndonos en el mismo rango de ejemplos, a (i) supuestos en los que no se ha comunicado al pagador de rentas una indubitada condición de no residente, de (ii) aquellos en los que la incertidumbre pervive durante el período impositivo y, por tanto, las retenciones devienen indebidas de modo sobrevenido porque toda la obligación tributaria principal se ha revelado como improcedente, distinta de la declarada. Como más arriba hemos analizado, si no pervive la obligación tributaria no pueden pervivir las obligaciones a cuenta. Estos casos, entre otros, continúan ubicados en la misma proposición de lógica jurídica empleada por la doctrina casacional para afirmar la calificación de devolución de ingresos indebidos aun cuando difieran las circunstancias fácticas -que son eso, circunstanciales, y no identitarias- y, por tanto, obedece a una lectura simplista del contexto normativo e interpretativo mantener la calificación de devolución derivada de la normativa del tributo por el mero hecho de que se devuelven ingresos realizados por el retenedor que para el retenido operan como ingresos a cuenta para el cálculo de la cuota diferencial. En estos casos, tan indebido es el ingreso de la cuota diferencial positiva de la autoliquidación inicial que sobrevenidamente deviene improcedente, como el ingreso de las retenciones soportadas.

En efecto, como segunda conclusión final, en la medida en que se trate de una mutación sobrevenida que afecte a los ingresos a cuenta previamente realizados, la determinación del devengo de los intereses responde a la misma lógica empleada por el Tribunal Supremo para resolver los casos en los que ha afectado a las obligaciones a cuenta una declaración de inconstitucionalidad o de infracción del Derecho de la Unión[22] (estando en estos casos, además, implicado el principio de efectividad). Por ello la STS 963/2024, de 31 de mayo de 2024 (Rec. 7037/2022) también traslada esta misma lógica a una dimensión de estricta legalidad para afirmar que un pago fraccionado, debidamente autoliquidado por una entidad mercantil en aplicación de las normas reguladoras del impuesto, es indebido cuando proceda su devolución si la autoliquidación del ejercicio arroja una cuota inferior a lo así pagado, como consecuencia del recálculo del deterioro de los valores en las participadas, reconocido por la Administración en el marco de actuaciones inspectoras. Esta devolución del ingreso excesivo hecho en el momento del pago fraccionado se rige en cuanto al devengo de intereses por el artículo 32 de la LGT. Por último, un paso más allá ha sido la conocida STS de 13 de mayo de 2024 (Rec. 8429/2022) que ha afirmado la procedencia del devengo de intereses sobre los intereses de demora derivados de los ingresos indebidos en concepto de pagos fraccionados efectuados durante la vigencia del RDL 2/2016, tras la declaración de inconstitucionalidad de éste, no aceptando que el pago de lo indebido ya hubiera sido devuelto por la mecánica de cómputo de la cuota diferencial en la autoliquidación de la obligación principal.

[1] Vid., por ejemplo, la reciente RTEAC de 25 de marzo de 2026 (00/08105/2025/00/00) relativa a la exigibilidad de los intereses suspensivos en supuestos de anulación de un acuerdo sancionador que englobe sanciones correspondientes a varios períodos impositivos; o el nuevo criterio fijado por la RTEAC de 27 de enero de 2026 (00/02700/2023/00/00) respecto a la interpretación de la redacción vigente del art. 150.7 LGT, en cuanto al dies ad quem de los intereses en supuestos de anulación del acuerdo impugnado seguida de retroacción de actuaciones.

[2] Sin ánimo de exhaustividad, pueden citarse: dos documentos de conclusiones elaborados por el Grupo de Trabajo constituido en FIDE 2022 y 2025 https://thinkfide.com/wp-content/uploads/2022/11/LOS-EFECTOS-TEMPORALES-DE-LA-FIJACION-Y-CAMBIOS-DE-CRITERIOS-INTERPRETATIVOS-EN-MATERIA-TRIBUTARIA-V3.pdf ,   https://thinkfide.com/wp-content/uploads/2025/05/CONCLUSIONES-EFECTOS-TEMPORALES-DE-LA-FIJACION-Y-CAMBIOS-DE-CRITERIOS-INTERPRETATIVOS-EN-MATERIA-TRIBUTARIA-II-FECHA.pdf;  Informe sobre los efectos temporales de la jurisprudencia, Consejo para la Defensa del Contribuyente, https://www.hacienda.gob.es/SGT/GabSEHacienda/cdc/propuestas%20e%20informes/informe-efectos-temporales-jurisprudencia.pdf;

JUAN LOZANO, ANA Mª, Una nueva contribución al debate sobre los efectos en el tiempo de los cambios de criterio jurisprudenciales en materia tributaria. https://elderecho.com/efectos-en-el-tiempo-de-cambios-de-criterio-jurisprudenciales-en-materia-tributaria; HUELÍN MARTÍNEZ DE VELASCO, J. Y CASTELLÓ JORDÁ, V. La limitación de los efectos en el tiempo de sentencias, Vol. 3 Núm. 146 (2024): Revista Técnica Tributaria - Nº 146 | Revista Técnica Tributaria

[3] RTEAC de 29/05/2023, 00/02478/2022/00/00; criterio idéntico en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio RG 8937/2022, de 29/05/2023.

[4] ATS 1744/2026 - ECLI:ES:TS:2026:1744A:

CUARTO.- Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.

1.Conforme a lo indicado anteriormente y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Aclarar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente.

1.2. Determinar los efectos en el tiempo de los cambios de criterio jurisprudencial; y, el particular si el criterio establecido en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 debe aplicarse a todas las situaciones anteriores a su publicación, o solo a aquellas que se produzcan con posterioridad a la misma.

[5] Son aquellos casos, caracterizados por la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, en el sentido de que la devolución procedente conforme a la normativa propia de cada tributo presupone como premisa la legalidad del pago efectuado, pues la razón para devolverlo no se basa en su carácter de indebido, sino de excesivo, en tanto dicho pago, anticipo o retención originariamente debido supera, verificada a posteriori, la cuota finalmente procedente (STS 640/2019 de 21 mayo, ECLI:ES:TS:2019:1837; STS 1720/2018 de 5 diciembre ECLI:ES:TS:2018:4277; STS 935/2018 de 5 junio, ECLI:ES:TS:2018:2396).

[6] Art. 1.7 CC: Los Jueces y Tribunales tienen el deber inexcusable de resolver en todo caso los asuntos de que conozcan, ateniéndose al sistema de fuentes establecido.

[7]Artículo 32. Devolución de ingresos indebidos.

1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

[8]Artículo 31. Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

[9] 1. El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse:

2. a) En el procedimiento para el reconocimiento del derecho regulado en la sección 2.ª de este capítulo, cuando se trate de los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3. b) En un procedimiento especial de revisión.
4. c) En virtud de la resolución de un recurso administrativo o reclamación económico-administrativa o en virtud de una resolución judicial firmes.
5. d) En un procedimiento de aplicación de los tributos.
6. e) En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados en el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo anterior.
7. f) Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.

[10] STS 106/2021 de 28 de enero de 2021 (rec. 3010/2018).

[11] HIERRO, L. La eficacia de las normas jurídicas, Ariel, Barcelona, 2003

[12] En este sentido, es contundente la inserción de la lógica del principio de efectividad en el régimen de los intereses de las devoluciones derivadas de infracción del Derecho de la UE que realiza la STS 1720/2018 de 5 de diciembre 2018, Rec. 129/2017:

“1) De un lado, la necesaria observancia de los principios de equivalencia y efectividad que informan el ordenamiento comunitario, esencialmente coincidentes con los que rigen en nuestro derecho interno de indemnidad y restitutio in integrum. Ello significa que la infracción del Derecho de la Unión no puede representar para la Administración el disfrute de ventaja económica alguna.

2) En segundo lugar, la Ley del IRNR, en sus dos versiones vigentes respectivamente en los periodos aquí afectados, no prevé mecanismo específico, inspirado en el artículo 31 de la LGT, para proveer a la devolución de los ingresos específicos del tributo, pues no cabe hablar de discordancia entre lo retenido y la cuota final cuando ambas magnitudes son coincidentes.

3) En tercer lugar, la devolución procedente conforme a la normativa propia de cada tributo presupone como premisa la legalidad del pago efectuado, pues la razón para devolverlo no se basa en su carácter de indebido, sino de excesivo, en tanto dicho pago, anticipo o retención originariamente debido supera, verificada a posteriori, la cuota finalmente procedente.

4) En cuarto lugar, la vía pertinente para el reembolso de las deudas tributarias ilegales -en especial, las derivadas de leyes contrarias al Derecho de la Unión Europea- es la establecida en el artículo 32 LGT, esto es, la devolución de ingresos indebidos, en cuyo caso el interés de demora se devenga, conforme al mandato contenido en tal precepto, desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta aquélla en se ordene el pago de la devolución, extensible al pago efectivo”

Como es sabido, ha sido incesante y no siempre uniforme, la generación de criterios jurisprudenciales relativos a la funcionalidad de los procedimientos especiales de revisión para canalizar las devoluciones en supuestos de inconstitucionalidad y/o infracción del Derecho de la Unión respecto a los ingresos en su día realizados en virtud de actos firmes.

[13] Por ejemplo, tal multiplicación de pleitos-tipo de nuevo se aprecia en el conjunto de sentencias del Tribunal Supremo[13] de las que van a resultar importantes devoluciones en favor de algunos operadores de hidrocarburos correspondientes al denominado "tramo autonómico" del Impuesto sobre Hidrocarburos vigente entre los años 2013 a 2018; en este caso, se ha producido el encadenamiento de la dimensión de infracción del derecho de la UE (STJUE de 30 de mayo de 2024, C-743/2022) seguida de la cuestión de cómo conciliar la plena efectividad de este pronunciamiento con las disputas relativas a la legitimación para solicitar y obtener las devoluciones (aspecto que, también, justificaría un estudio monográfico centrado en estas cuestiones).

[14] Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 1008/2021 de 12 Jul. 2021, Rec. 4066/2020

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 815/2018, 21 May. 2018 (Rec. 113/2017)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1040/2021, 16 Jul. 2021 (Rec. 3699/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1033/2021, 15 Jul. 2021 (Rec. 4036/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1034/2021, 15 Jul. 2021 (Rec. 4144/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1010/2021, 13 Jul. 2021 (Rec. 3887/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1009/2021, 12 Jul. 2021 (Rec. 4087/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1017/2021, 14 Jul. 2021 (Rec. 3524/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1032/2021, 14 Jul. 2021 (Rec. 3590/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1404/2021, 30 Nov. 2021 (Rec. 4464/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 82/2022, 27 Ene. 2022 (Rec. 3767/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 100/2022, 31 Ene. 2022 (Rec. 3892/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 441/2022, 7 Abr. 2022 (Rec. 7149/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 450/2022, 19 Abr. 2022 (Rec. 7147/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 719/2022, 13 Jun. 2022 (Rec. 6874/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 762/2022, 16 Jun. 2022 (Rec. 5837/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 793/2022, 21 Jun. 2022 (Rec. 5843/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 794/2022, 21 Jun. 2022 (Rec. 7343/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 880/2022, 30 Jun. 2022 (Rec. 3711/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 881/2022, 30 Jun. 2022 (Rec. 6613/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 917/2022, 5 Jul. 2022 (Rec. 6547/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 926/2022, 6 Jul. 2022 (Rec. 4101/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 995/2022, 14 Jul. 2022 (Rec. 5836/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1006/2022, 14 Jul. 2022 (Rec. 7896/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1030/2022, 19 Jul. 2022 (Rec. 7141/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1016/2022, 18 Jul. 2022 (Rec. 6567/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S, 18 Jul. 2022 (Rec. 7467/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1074/2022, 21 Jul. 2022 (Rec. 6752/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1076/2022, 21 Jul. 2022 (Rec. 7159/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1110/2022, 29 Jul. 2022 (Rec. 7611/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1112/2022, 29 Jul. 2022 (Rec. 8011/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1111/2022, 29 Jul. 2022 (Rec. 4498/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1168/2022, 21 Sep. 2022 (Rec. 7117/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1186/2022, 27 Sep. 2022 (Rec. 125/2021)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1185/2022, 27 Sep. 2022 (Rec. 6553/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1199/2022, 27 Sep. 2022 (Rec. 1159/2021)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1367/2022, 24 Oct. 2022 (Rec. 2838/2021)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1372/2022, 25 Oct. 2022 (Rec. 2064/2021)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1373/2022, 25 Oct. 2022 (Rec. 2278/2021)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1556/2022, 23 Nov. 2022 (Rec. 276/2021)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1544/2022, 22 Nov. 2022 (Rec. 2484/2021)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 1572/2022, 25 Nov. 2022 (Rec. 1119/2021)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 237/2023, 23 Feb. 2023 (Rec. 6058/2021)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 560/2023, 8 May. 2023 (Rec. 7950/2021)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 569/2023, 9 May. 2023 (Rec. 2284/2021)

[15] Por ello, la citada RTEAC de 22 de septiembre de 2021 sienta doctrina, muy precisa respecto a este aspecto de la cuestión que, como evidencia su propia fundamentación, es plenamente aplicable tanto a las obligaciones de retención como de realizar pagos fraccionados (ello en la medida en que la propia RTEAC emplea mutatis mutandis fundamentación relativa a las obligaciones de retención para fijar el criterio que sienta).

“CUARTO.

(…)

En primer lugar, cabe señalar que dentro de las obligaciones tributarias, se encuentra la obligación de realizar pagos a cuenta, regulada en el artículo 23 de la LGT:

1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.

Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.

2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe.

(…)

Sobre esta cuestión, este TEAC considera oportuno destacar que, tal y como expone la reclamante en sus alegaciones, sin perjuicio de considerar al pago fraccionado como una obligación tributaria autónoma y diferenciada de la obligación tributaria principal, conforme el artículo 23 de la LGT, lo cierto es que el citado pago constituye un anticipo de la deuda tributaria principal que, una vez extinguida, determina la ineficacia de exigir el referido pago fraccionado.

(…)

En virtud de lo anteriormente expuesto, este TEAC considera el cauce procedimental empleado por la reclamante el adecuado para solicitar la devolución pretendida.

La solicitud de rectificación no tiene como finalidad la de modificar los pagos fraccionados ingresados por la reclamante, sino modificar la autoliquidación final del Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia, en este caso, de la regularización de la amortización de un horno propiedad de una de las empresas del grupo que determina, una vez confirmada su firmeza, la realización de un ajuste negativo para determinar la base imponible, trayendo esto como consecuencia, como ya ha quedado reflejado, la aparición de BIN´s en unos ejercicios, y la modificación de las deducciones aplicables, en otros.

La calificación de los pagos fraccionados como ingresos indebidos es consecuencia de la modificación instada de la autoliquidación final del IS, pues los ajustes mencionados afectan al importe de la base para el cálculo de dichos pagos.

Por lo tanto, este TEAC debe estimar lo alegado por la interesada, compartiendo la conclusión alcanzada por la misma, al señalar que:

"Carece de sentido que se le exija también impugnar de manera separada las autoliquidaciones correspondientes a los pagos fraccionados del mismo ejercicio, cuando ya ha solicitado la rectificación de la autoliquidación final. En este sentido y en palabras del Tribunal Supremo, es imposible la permanencia de los pagos a cuenta, como supuesto de obligación independiente, una vez cumplida la obligación principal. Lo anterior no obsta a que cualquiera de las partes de la relación jurídico tributaria pueda exigir a la otra el resarcimiento de los perjuicios que se deriven de un incorrecto incumplimiento de dichas obligaciones a cuenta de la obligación principal”.

Por tanto, no cabe sino descartar, de entrada, que la presentación de una autoliquidación y la posterior solicitud para su rectificación supongan que, cuando la devolución atañe a los pagos a cuenta de la obligación tributaria principal – ya sean pagos fraccionados, ya sean retenciones- la calificación sustantiva de dicha devolución sea, en todo caso, la de una devolución derivada de la normativa del tributo.

[16] Vid., en este sentido, Dictamen del Consejo de Estado (https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=CE-D-2015-130) e Informe del CGPJ (https://www.poderjudicial.es/cgpj/gl/Poder-Xudicial/Consello-Xeral-do-Poder-Xudicial/Actividade-do-CXPX/Informes/Informe-al-Anteproyecto-de-la-Ley-de-modificacion-parcial-de-la-Ley-58-2003--de-17-de-diciembre--General-Tributaria).

[17] Los recurrentes específicamente habían invocado: Sobre la prescripción del derecho a solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones de los PF del IS correspondientes al 2P 2016, 3P 2016 y 1P 2017; dice que, en fecha 12/11/2019, la entidad, en calidad de sociedad dominante del Grupo de consolidación fiscal número GRUPO FISCAL_1, recibió notificación por la que se comunicaba el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación a su IS de los ejercicios 2015 a 2018, produciendo dicha notificación, así como las actuaciones desarrolladas en el curso de dicho procedimiento de comprobación del IS, la interrupción del plazo de prescripción de su derecho a solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los pagos fraccionados señalados, que había presentado, en su momento, dentro de los plazos establecidos en la normativa aplicable.

• Infracción del principio de íntegra regularización, por cuanto, en el curso de esas actuaciones inspectoras señaladas, relativas al IS 2015 a 2018, se atribuyó la competencia para tramitar y resolver las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de los PF del IS, que se presentaron en el trámite de alegaciones al acta incoada, a la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios (DAST) de la DCGC tras considerar que esa comprobación - la de los pagos fraccionados - no estaba comprendida en el alcance de las actuaciones inspectoras.

[18] ”Por tanto, al concebirse los pagos fraccionados como obligaciones autónomas, la propia naturaleza del pago conlleva que la solicitud de rectificación para la devolución de ingresos indebidos, debe referirse a la autoliquidación de la fracción en la que se realizó el ingreso, y no a la de la autoliquidación anual del impuesto. Así será esta solicitud la que interrumpa, en su caso, el plazo de prescripción del derecho del contribuyente a obtener dicha devolución de lo ingresado a través de la confección de las autoliquidaciones de los pagos fraccionados.

Así pues, y dado que la Ley no prevé, en relación con ese derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos, que el plazo de su prescripción se interrumpa por las acciones de la Administración tributaria, realizadas con conocimiento formal del obligado tributario, conducentes al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, siendo esta causa de interrupción exclusiva del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (artículo 68.1.a) de la LGT), no cabe, contrariamente a lo que defiende el reclamante, reconocer efectos interruptivos de tal derecho ni a la comunicación de inicio de procedimiento inspector incoado para la comprobación del IS de 2015 a 2018 en relación con la entidad interesada ni al conjunto de las actuaciones realizadas en el curso de dichas actuaciones.

(...)

Por tanto, refiriéndose el presente caso al derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos, no cabe entender interrumpida la prescripción por la iniciación del alegado procedimiento comprobador del IS de los ejercicios 2015 a 2018, por lo que procede desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.

[19] 9. La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas.

A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto.

[20]

[21] TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 300/2021, 4 Mar. 2021 (Rec. 809/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 299/2021, 4 Mar. 2021 (Rec. 789/2020)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 346/2021, 11 Mar. 2021 (Rec. 6647/2019)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 347/2021, 11 Mar. 2021 (Rec. 6978/2019)

TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S 376/2021, 17 Mar. 2021 (Rec. 585/2020)

[22] STS 1720/2018 de 5 Dic. 2018, Rec. 129/2017: la primera cuestión consiste en "determinar si el dies a quo para el devengo de los intereses de demora correspondientes a la devolución de las retenciones practicadas a entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente, sobre los dividendos percibidos de sociedades residentes en territorio español, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se sitúa en el momento en que se practicaron esas retenciones, en el momento en que se presentó la declaración- liquidación o solicitud equivalente para obtener su devolución o transcurridos seis meses desde que se produjo la presentación".

La respuesta ha de ser, como desenlace de la motivación anterior, que el dies a quo para el reembolso de los intereses de demora a la sociedad no residente -derivados de la retención indebidamente practicada, en el IRNR, en un periodo comprendido entre 2005 Y 2007, anterior por tanto, a la citada Ley 2/2010, por su disconformidad con el Derecho de la Unión Europea-, es el momento en que se practicó tal retención.

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