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FISCAL

Cambios en las reglas de la prescripción tributaria con la entrada en vigor de la ley 7/2012

Tribuna

1. Consideraciones previas

La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), con entrada en vigor (disposición final quinta, primer párrafo) al día siguiente de su publicación, se enmarca, como insiste su Exposición de Motivos (en adelante, EM), en particular, en su parte I, en un amplio dispositivo de medidas de lucha contra el fraude fiscal.

Norma muy compleja, cuyo contenido integra disposiciones de variado tenor y que afectan a leyes muy diversas: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, etc. y disposiciones de carácter no tributario; tal variedad de alteraciones legislativas en un solo texto le hace perder homogeneidad, caer en la fragmentación y en mezclar medidas de gran calado y novedad (las más publicitadas, supuestos de la prohibición de pagos en efectivo superiores a 2.500 euros, artículo 7, o la nueva declaración de bienes y derechos en el extranjero, nueva disposición adicional decimoctava de la LGT) con otras de menor relevancia.

Además de la complejidad que tal forma de legislar conlleva, con sus subsiguientes efectos en materia de interpretación y seguridad jurídica (principio básico, en teoría, de nuestro Derecho, artículo 9.3 de la Constitución Española), lo cierto es que las medidas novedosas pueden hacernos olvidar la relevancia de cambios introducidos por la Ley 7/2012 en materias estructurales, de gran calado, de nuestro derecho tributario.

Esto sucede con una serie de modificaciones en materia del instituto de la prescripción tributaria, regulado sucintamente en los artículos 66 a 70, ambos inclusive, de la norma básica del ordenamiento tributario, la LGT. A tales transformaciones, que proceden de la experiencia obtenida en la aplicación de tales artículos por las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), nos referiremos de forma breve en los siguientes párrafos, aunque conviene señalar desde el principio que todo lo relacionado con una materia tan relevante y de orden público como es la prescripción tributaria, debería haber sido objeto de una reflexión más estructural, menos vinculada a la coyuntura de crisis sistémica que padecemos.

2. Descripción y comentarios de las modificaciones legislativas

El Artículo 1.Cinco y Seis de la Ley 7/2012 altera la redacción del artículo 67.2 LGT, relativo al cómputo de la prescripción y los apartados 1,7 y 8 del artículo 68 LGT, correspondiente a la interrupción de los plazos de prescripción.

La justificación de tales modificaciones aparece, sucintamente, en la EM, II, de la Ley 7/2012, párrafos sexto a noveno.

Un análisis de su contenido y objetivos es el siguiente:

1. Sobre el cómputo del plazo de prescripción frente a los responsables solidarios

Como hemos indicado con anterioridad, la prescripción tributaria en sus diferentes aspectos: naturaleza, modalidades, presupuestos, procedimientos, etc., constituye una de las materias más complejas y con mayor debate doctrinal en nuestro derecho financiero; además, el uso creciente por parte de los órganos recaudadores de las derivaciones de responsabilidad tributaria no han hecho sino potenciar los problemas y la intervención doctrinal y jurisprudencial.

Dada su potencia recaudatoria, la AEAT ha extendido su aplicación y, por eso, no es de extrañar que la Ley 7/2012, haya alterado la redacción de varios artículos de la LGT dedicados a tal asunto.

La redacción del artículo 67.2 LGT, relativa al inicio del cómputo del plazo de prescripción para los responsables solidarios, su "dies a quo", no sólo era breve, sino que ante la tendencia legislativa (casos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de prevención del fraude fiscal y de la propia Ley 7/2012) de incrementar los casos de responsabilidad solidaria, resultaba insuficiente, pues daba por sentado que los hechos constitutivos del presupuesto objetivo de la responsabilidad eran coetáneos al nacimiento de la obligación tributaria.

En la redacción original de la LGT vigente, ya existía, sin embargo, el caso de la responsabilidad tributaria solidaria del artículo 42.2 (en casos de embargo), donde el nacimiento de la citada responsabilidad se producía con posterioridad al surgimiento de la obligación tributaria, pues se necesita una sucesión de empresas como presupuesto objetivo para dar origen a tal modalidad de responsabilidad tributaria; de ahí, que tal caso se exceptuase de la regla general anterior, mediante lo establecido en el segundo párrafo del artículo 67.2 LGT, antes de la nueva redacción incorporada por la Ley 7/2012, el cual señalaba:

"(...) No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de los responsables solidarios previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta ley, dicho plazo de prescripción se iniciará en el momento en el que concurran los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad (...).".

El problema es que, dentro de los supuestos de responsabilidad solidaria citados en el artículo 42.2 LGT, no sólo había ejemplos ligados al embargo durante la fase ejecutiva de la recaudación, sino que en la letra a) figuraba una modalidad cuyo presupuesto nacía con también con anterioridad al nacimiento de la obligación tributaria del deudor principal.

Se trataba de un error técnico de la Ley que la AEAT solía solventar aplicando al mismo el régimen general de cómputo de la prescripción tributaria, artículo 67.1 LGT.

Pues bien, la Ley 7/2012, artículo 1.Cinco, modifica la redacción anterior, con efectos, a nuestro entender, desde la entrada en vigor de la misma, es decir, al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, el 30 de octubre de 2012, sustituyendo la redacción del párrafo segundo del precitado artículo 67.2 LGT, por la siguiente:

"...No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar (...)".

Para la Administración Tributaria tal modificación constituye un cambio puramente técnico, una aclaración, "Se mejora la redacción de la norma (...)", dice expresamente la justificación de la misma, EM de la Ley 7/2012, II, párrafo seis y, por lo tanto, no es que haya entrado en vigor el día 31 de octubre de 2012, sino que refrendaría una práctica administrativa consolidada anterior.

Sin embargo, no estamos de acuerdo con tal afirmación; por un lado, la prescripción, en general, su cómputo y las causas de interrupción del mismo, en particular, sólo pueden establecerse por ley, artículo 8.f) LGT; por otra parte, la redacción no sólo interpreta y consolida una práctica administrativa anterior, sino que restringe el alcance del supuesto general de interrupción de la prescripción tributaria, primer párrafo del artículo 67.2 LGT, a la concurrencia de una serie de hechos, no siempre fáciles de determinar; por lo cual, no sólo la modalidad de responsabilidad del artículo 42.2.a) LGT entra directamente en la regla general, sino que otras modalidades de responsabilidad solidaria presentes o futuras pueden ser objeto de interpretación distinta, aplicando esta nueva redacción, respecto al "dies a quo" del inicio del cómputo de la prescripción.

Por ello, entendemos que lejos de aclarar la interpretación de la norma, se ha empeorado y que, además, sólo sería aplicable el nuevo texto para los procedimientos de declaración de responsabilidad tributaria iniciados con posterioridad al 31 de octubre de 2012.

2. Reanudación del cómputo del plazo de prescripción en caso de concurso de acreedores

Por otro lado, el asunto del reinicio del plazo de prescripción tributaria en los supuestos de concurso de acreedores, tal y como estaba redactado en el artículo 68.7.segundo párrafo LGT, planteaba un problema claro de contradicción con la legislación concursal, concretamente, con el artículo 60 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (en adelante, LC).

En su redacción anterior a la Ley 7/2012, el artículo 68.7, segundo párrafo, LGT establecía que, en el supuesto de que el concurso no adoptase una solución de convenio o éste no fuera aprobado, se reiniciaba de nuevo el plazo de prescripción tributaria, "(...) cuando se reciba la resolución judicial firme que señale dicha circunstancia.".

Pero la LGT no se había adaptado a la modificación implementada en la precitada Ley 22/2003 por la Ley 38/2011, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. Cuando en el concurso de acreedores no se aprueba un convenio, lo normal es la apertura de la fase de liquidación, artículo 143 LC. En tal caso, las deudas se pagan en el seno del concurso, artículos 155 y ss. LC, sin que la AEAT pueda ejecutarlas de forma separada, es decir, no recupera su capacidad de autotutela y su capacidad de ejecución individualizada de bienes y derechos sobre el patrimonio del deudor.

En estas condiciones, para la AEAT carece de sentido reanudar el cómputo del plazo de prescripción. Sólo cuando el concurso concluya sin que se hayan satisfecho las deudas concursales, podrá reanudarse la ejecución separada de bienes y derechos sobre el patrimonio del deudor y, entonces, el cómputo del plazo de prescripción.

De todas formas, queda la duda a este respecto del efecto de la reapertura del concurso sobre el propio cómputo del plazo de prescripción tributaria.

Con la nueva redacción, se hace coincidir el instante en que la AEAT recobra su facultad de autotutela con cuando adquiera firmeza la resolución judicial del concurso. Si se aprueba el convenio, se comienza nuevamente el procedimiento recaudatorio administrativo para las deudas no incluidas en el mismo, en el momento de su aprobación. Respecto de las incluidas en el convenio, se iniciará nuevamente, cuando resulten exigibles al deudor.

De esta forma, la redacción del artículo 68.7.segundo párrafo LGT, queda ahora como sigue:

"(...) Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor.".

Ciertamente, la nueva redacción no supone un gran cambio respecto de la anterior, sino una "(...) mejora estrictamente técnica para dotar de seguridad jurídica a las relaciones de la Hacienda Pública con los deudores concursados", tal y como señala para su justificación la EM, II, párrafo octavo, Ley 7/2012, pero es una modificación legal y frente a lo pretendido por la AEAT, no puede aplicarse a procedimientos iniciados con anterioridad al 31 de octubre de 2012, fecha de entrada en vigor de la Ley 7/2012.

3. Suspensión del plazo de prescripción para responsables y deudor principal en caso de concurso de acreedores

La AEAT estaba profundamente disconforme con la interpretación del artículo 68.8 LGT, relativo a la interrupción de la prescripción en el caso de pluralidad de obligados al pago, concretamente, cuando se les exigía el pago de deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas, artículo 66.b) LGT.

Se había dado el caso de que con la redacción vigente antes de la Ley 7/2012, se invocaba la prescripción ganada, artículo 69 LGT, por parte de un obligado tributario del cual estaba suspendido el derecho a cobrar la deuda, lo cual sucedía, fundamentalmente, en supuesto de deudores concursados.

En suma, se trata de impedir que, estando paralizada la acción de cobro del débito tributario por litigio, concurso u otras circunstancias legales, cuando la AEAT pudiera volver a exigir la acción de cobro frente a ese responsable, éste le alegue que ha prescrito el derecho, porque otros obligados al pago hayan ganado la prescripción.

Se intenta, ahora, indicar que la suspensión del cómputo del plazo de prescripción por concurso de acreedores o litigio, para el deudor principal o para cualquiera de los obligados al pago, produce el mismo efecto para el resto de los obligados, aplicando la concepción solidaria del deudor principal y de los responsables tributarios, artículo 1137 y siguientes del Código Civil.

De esta manera, la nueva redacción del artículo 68.8 LGT, incorpora un nuevo párrafo, el tercero, de este tenor:

"(...) La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan.".

Esta "mejora técnica" (ver EM de la Ley 7/2012, II, párrafo nueve) puede incidir directamente en el administrador concursal, pues es un responsable clásico tributario en los procedimientos concursales.

Respecto de la entrada en vigor de la misma, según la AEAT es "inmediata" y aplicable, en su caso, a los procedimientos tributarios iniciados con anterioridad.

Discrepamos, nuevamente, con esta tesis; por un lado, la modificación no es simplemente técnica o una "aclaración" (ver EM de la Ley 7/2012, II, párrafo nueve), sino una modificación legislativa con un alcance significativo y con propósitos anti-fraude, reduciendo la posibilidad de extinguir las deudas tributarias vía prescripción, artículo 69.3 LGT; en segundo lugar, como todas las disposiciones restrictivas de derechos debe aplicarse con interpretación restrictiva y, por último, aun no disponiendo de normas de derecho transitorio, la disposición final quinta de la propia Ley 7/2012 no prevé ninguna aplicación retroactiva de sus disposiciones.

Ejemplo número 1

Imagínese una deuda tributaria, de la que son responsables los obligados tributarios A y B.

A entra en concurso, por lo que se interrumpe la prescripción para el pago de la deuda tributaria y se suspende la ejecución por el procedimiento administrativo de apremio.

Entretanto, la AT no dirige la acción de cobro ejecutivo frente a B, porque éste no tiene bienes suficientes para pagarla.

Pasados cuatro años, concluye el concurso de A y, al exigirle la AT el pago en el correspondiente procedimiento administrativo de apremio, A alega que ha prescrito el derecho a exigirle el pago porque, durante esos cuatro años, no ha dirigido la AT la acción frente a B.

Con la reforma, se persigue que A no pueda alegar haber ganado la prescripción y haberse extinguido, en consecuencia, la deuda tributaria.

Fuente: AEAT.

Ejemplo número 2

Derivación de responsabilidad a tres responsables. Uno de ellos recurre (vía administrativa y contenciosa) con suspensión y los otros dos, sin bienes, son declarados fallidos.

La suspensión del plazo de prescripción para el responsable que recurrió, se extiende a los otros dos deudores y al deudor principal.

Se intenta evitar que si, finalmente, el recurso desestima las pretensiones del responsable, se pueda alegar que la deuda tributaria está prescrita por inactividad de la AT en relación a los otros dos deudores.

Por lo tanto, aunque hayan transcurrido cuatro años desde la última actuación interruptiva de la prescripción que se hubiera realizado frente a cualquiera de los otros dos obligados solidarios al pago, si sigue suspendida la deuda del tercero de los responsables y, por tanto, suspendido el cómputo del plazo de prescripción de su procedimiento recaudatorio, la deuda de los derivados que han resultado fallidos, no habrá resultado prescrita.

Fuente: AEAT. Subdirección General de Procedimientos Especiales.

Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Fiscal", el 1 de septiembre de 2013.