(Ver Especial Campaña Renta 2020)
En el caso de que una persona física hubiera quedado confinada en territorio español con ocasión del Covid-19 y pudiera ser considerada residente fiscal en España conforme a la legislación interna (LIRPF art.9), los criterios recogidos en el art.4.2 del CDI aplicable harían poco probable que dicha persona fuera considerada residente en España en vez de en el otro Estado, pudiendo resolverse, en cualquier caso, el conflicto de doble residencia.
Tal es el caso de una persona física, residente fiscal en Marruecos, obligada a permanecer en nuestro país desde la declaración del estado de alarma hasta el 15-7-2020, que plantea si los días que permaneció en territorio español por el cierre de fronteras computan a efectos del cálculo de los 183 días que establece nuestra legislación interna para determinar la residencia fiscal en España.
El CDI España-Marruecos art.4.1 hace una remisión a la normativa interna de los Estados contratantes a los efectos de determinar la residencia fiscal de los contribuyentes. En esta línea, conforme a los comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE, la cuestión de la residencia fiscal de un contribuyente es soberanía exclusiva de cada uno de los Estados contratantes, sin que ninguna disposición del Convenio coarte o limite el ejercicio o amplitud de dicha soberanía en esta materia.
Conforme a la legislación interna española, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios señalados en la LIRPF art.9, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computando a tal efecto las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria puede exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 días en el año natural;
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, conforme a los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias antes señaladas, la persona física será considerada contribuyente del IRPF en territorio español. Por tanto, en el supuesto que plantea la consulta, los días pasados en España por el consultante computarían a efectos del criterio de permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año natural, para determinar la residencia fiscal en nuestro país.
No obstante, si en el ejercicio de dicha soberanía exclusiva de los Estados, el contribuyente fuera considerado residente fiscal de ambos Estados contratantes en virtud de sus respectivas legislaciones internas, el CDI España-Marruecos art.4.2 contiene una serie de criterios a seguir a los efectos de dirimir el conflicto de residencia, conforme a los cuales:
- Una persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
- Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
- Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.
- Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
En cuanto a la aplicación de los mencionados criterios en las circunstancias acaecidas con ocasión del Covid-19, el informe “OECD Secretariat Analysis of Tax Treaies and the Impact of the Covid-19 Crisis”, de 3-4-2020 (en adelante, informe OCDE) recoge una serie de observaciones o pautas no vinculantes que los Gobiernos pueden adoptar en relación con la situación de excepcionalidad que se pueda producir cuando un contribuyente quede retenido en el territorio de uno de los Estados contratantes como consecuencia de las medidas de restricción a la movilidad impuestas en respuesta a la situación del Covid-19.
En particular, tras reiterar en su párrafo 33 que la cuestión de determinación de la residencia fiscal del contribuyente es una cuestión de derecho interno de cada Estado, el párrafo 34 de dicho informe indica, en cuanto al primer criterio -vivienda permanente a disposición del contribuyente-, que resulta poco probable que la persona que ha venido del extranjero tenga una vivienda permanente a su disposición en España como consecuencia de una estancia que se prevé temporal inicialmente y que, adicionalmente, ya no tenga una vivienda permanente a su disposición en su Estado de residencia original por haberla alquilado. En consecuencia, este primer criterio debería bastar para considerar a esta persona residente fiscal únicamente en su Estado de origen por ser dicho Estado el único en el que aquel dispone de una vivienda permanente.
No obstante, el informe añade que podría darse el caso de que la estancia temporal en España fuera lo suficientemente larga como para considerar que la vivienda utilizada en España por la persona física tuviera el carácter de “vivienda permanente a su disposición”. En este supuesto, dicha persona venida del extranjero tendría una vivienda permanente en ambos Estados y por tanto habría que acudir a los criterios siguientes, siendo estos, por orden de aplicación, el del Estado donde radique su centro de intereses vitales, Estado donde viva habitualmente y Estado del que sea nacional.
Incluso en este supuesto, el informe concluye que la aplicación de estos últimos criterios hace poco probable que el conflicto de residencia se resuelva a favor del Estado de desplazamiento temporal (España), por ser mucho más probable que la persona que vino del extranjero tenga su centro de intereses vitales, viva habitualmente y sea nacional de su Estado de residencia original (en el caso objeto de consulta, Marruecos).
Por su parte y como conclusión de lo expuesto, el párrafo 31 del informe OCDE interpreta que cuando exista un CDI, no deberían surgir implicaciones fiscales ya que es poco probable que esas personas lleguen a ser consideradas residentes fiscales en España según la legislación interna española a pesar de la prolongación de su estancia en territorio español como consecuencia del Covid-19 y que, de darse el supuesto de que fueran efectivamente consideradas residentes, los criterios establecidos para dirimir las situaciones de doble residencia previstos en el art.4.2 del respectivo CDI serían suficientes para que dichas personas no fueran consideradas residentes en España sino únicamente en su Estado de residencia original.
La DGT comparte las valoraciones vertidas en el referido informe en lo que respecta a la posible aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia del art.4.2 del Modelo de Convenio de la OCDE en estas circunstancias, señalando que en el caso de que una persona física hubiera quedado confinada en territorio español con ocasión del Covid-19 y pudiera ser considerada residente fiscal en España conforme a la legislación interna (LIRPF art.9), los criterios recogidos en el art.4.2 del CDI aplicable harían poco probable que dicha persona fuera considerada residente en España en vez de en el otro Estado, pudiendo resolverse, en cualquier caso, el conflicto de doble residencia.
