El artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), delimita los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario en desarrollo del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), estableciendo que para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario tendrá la consideración de gasto deducible, en concepto de amortización del inmueble, el 3% sobre el mayor de dos valores, el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en su cómputo el del suelo.
La opinión de los órganos de la Agencia Tributaria, en el supuesto de inmuebles adquiridos a título lucrativo, es que solo podrá considerarse como coste de adquisición satisfecho, las inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble, así como la parte que corresponda a la propia construcción, de los gastos y tributos inherentes a la adquisición del activo inmobiliario, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el donatario o heredero.
Sin embargo, no se trata de un criterio pacífico, y existen pronunciamientos judiciales contrarios a esta interpretación normativa, como la sentencia 887/2019 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-administrativo, de 30 mayo 2019, en el Recurso 1065/2016, habiéndose reconocido recientemente su interés casacional por el Tribunal Supremo mediante Auto de 21 de febrero de 2020 en el recurso de casación 5664/2019. La cuestión nuclear de esta discrepancia interpretativa gira en torno al concepto de coste de adquisición satisfecho, que, al no estar expresamente definido en la norma ofrece la presente problemática.
Según el criterio vinculante emanado de las consultas a la Dirección General de Tributos, en realidad, el coste de adquisición satisfecho se restringe a los gastos e impuestos generados en la transmisión a título lucrativo, en su caso las inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble, que se corresponda proporcionalmente con la propia construcción, y excluyendo el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, pues este recae sobre el valor del suelo que en ningún caso es objeto de depreciación por amortización.
Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, aludiendo a la fundamentación jurídica de diversos pronunciamientos del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, considera que, a efectos del cálculo de la amortización, ha de considerarse el valor de adquisición de los inmuebles a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El razonamiento para llegar a tal conclusión, radica en que, de lo contrario, excluiría de facto la posibilidad de aplicar el gasto por el uso o el transcurso de tiempo a un bien que sí posee intrínsecamente de un valor, que evidentemente es mayor que el coste fiscal del ISD, y que sí soporta tal deterioro efectivo.
En este punto, resulta interesante el cambio de criterio de la propia Dirección General de Tributos en las consultas V3404-19 y V3410-19 de 12 de diciembre en contraste a V2246-11 de 26 de septiembre, en relación al límite de la amortización acumulada en el supuesto de inmuebles arrendados adquiridos a título gratuito.
En las consultas vinculantes más recientes, el órgano directivo procede a considerar la definición de valor de adquisición establecido para la determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales recogida en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, para deducir que el importe de las amortizaciones acumuladas deducibles no podrá exceder del valor de adquisición en los términos del artículo 36 de la LIRPF excluido del cómputo el valor del suelo.
De este modo, lo que propone el órgano directivo, es proceder a amortizar el inmueble anualmente a un 3% sobre la base del mayor valor entre valor catastral y el coste de adquisición, hasta el límite del valor de adquisición excluido el valor del suelo. En la práctica, el criterio administrativo supone dotar una depreciación por el uso del activo inmobiliario a un ritmo más lento anualmente de acuerdo con su interpretación del artículo 14 RIRPF, pero considera que, en el cómputo global, el límite de la amortización acumulada será el valor proporcional de la construcción sobre el de adquisición del inmueble generador de los rendimientos.
A día de hoy, la posición más conservadora, dada la interpretación administrativa de los preceptos, en la mayoría de los casos nos conduce a aplicar como base para aplicar la deducción por gasto de amortización el valor catastral de la construcción. No obstante, no debemos perder de vista el futuro pronunciamiento del Tribunal Supremo, y si fuera el caso, proceder a la rectificación de las autoliquidaciones presentadas.
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