Expusimos hace unos meses en estas mismas páginas, nuestro análisis de la Sentencia 175/2025, del Tribunal Constitucional (STC y TC en adelante), de 20 de noviembre de 2025, en cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJV) de la Comunidad Valenciana, en relación con la disposición adicional decimocuarta (DA 14ª), de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades(LIS o IS), tal como quedó redactada sucesivamente por el Real Decreto-Ley 2/2016, la Ley 6/2018 (PGE) y, por último, la Ley 8/2018 (Régimen fiscal de Canarias).
En esta fase litigiosa, el debate se centraba en si la remodelación de la regulación de los pagos fraccionados del IS, tal como resultó de estas disposiciones, resultaba contraria o no al principio de capacidad económica que debe orientar constitucionalmente la configuración de las obligaciones tributarias, decantándose por estrecho margen a favor de lo hecho, sobre las consideraciones que reflejamos en nuestro artículo y que no pudimos compartir desde nuestro entendimiento clásico de la naturaleza de los pagos fraccionados y de su posición en el sistema vigente de obligaciones tributarias.
Avanzábamos allí también que el Tribunal Supremo (TS) debía pronunciarse sobre una cuestión importante no tratada conscientemente por la STC, o sea, si con la Ley 6/2018, se había vulnerado la prohibición prevista en el art. 134.7 de la Constitución (CE) para modificar tributos en la Ley de Presupuestos, porque lo que parece claro es que la “re-regulación” por la Ley 8/2018, verdadera ley ordinaria, zanjaría definitivamente la discusión a partir de su entrada en vigor, limitando los efectos económicos de la irregularidad constitucional a la diferencia de meses/días de 2018 corridos entre la entrada en vigor de ambas leyes.
Nos preocupaban, asimismo, las consecuencias futuras de lo razonado por el TC sobre capacidad económica diferente del pago fraccionado y de la obligación tributaria principal del IS, en la evolución futura de la regulación de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados, que existen en el sistema tributario o se establezcan en el futuro.
Las Sentencias del TS 116/2026, de 5 de febrero (N.R. 7027/2023) y 197/2026, de 20 de febrero (N.R. 5754/2023) confirmarían nuestros temores, por su reinterpretación del juego de autorizaciones normativas que considerábamos establecido y las innovaciones conceptuales que se realizan para llegar a ese resultado.
Antes de reseñar la interpretación del TS, es importante recordar que lo que el TC dijo en su Sentencia 78/2020 fue que el Real Decreto-Ley 2/2016 era inconstitucional por entenderse que se vulneró el art. 86.1 de la CE en relación con los límites materiales del decreto-ley, por modificarse elementos esenciales de un tributo (el IS),que inciden en la determinación de la carga tributaria y también que los pagos fraccionados tienen la naturaleza de prestaciones coactivamente impuestas para la financiación del gasto público y, por tanto, de prestaciones patrimoniales de carácter público, de naturaleza tributaria, concretamente, impositiva. Aunque tienen “carácter autónomo” respecto de la obligación principal.
Precisamente, de este “carácter autónomo” extrae la Sentencia 175/2025 del propio TC, para salvar la subsistencia del modelo de pagos fraccionados que construyó el RD-Ley 2/2016, su difícil teoría de la capacidad económica diferenciada del tributo principal y de los pagos fraccionados.
Para salvar, ahora, la capacidad de la LPGE 6/2018 para modificar el régimen general de los pagos fraccionados del IS, más allá del art. 40.4 de la LIS, que solo autoriza a la LPGE a modificar los porcentajes previstos en sus apartados anteriores, el TS, en las Sentencias de referencia, da ahora un complicado salto, que descarrila definitivamente la interpretación lógica y sistemática de la regulación de la LGT sobre estas obligaciones tributarias.
La conclusión, sintéticamente, es que los pagos fraccionados, en la medida en que conforme a la STC 175/2025 constituyen una obligación autónoma que no integra el contenido de la obligación principal, no se encuentran incluidos dentro de la prohibición establecida por el art. 134.7 de la CE y, por lo tanto, el legislador presupuestario puede regularlos de forma amplia sin habilitaciones legislativas.
Para ello se prescinde de la STC 78/2020, porque si no, no serían posibles afirmaciones como las siguientes:
- El pago fraccionado, conforme a la doctrina sentada por la STC 175/2025, no puede ser considerado como “tributo” en los términos exigidos por el art. 134.7 de la CE (La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea).
- La regulación de los pagos fraccionados no altera ninguno de los elementos esenciales del tributo.
- El artículo 126.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, según el cual “los Estados miembros evitarán déficits públicos excesivos”, habilitaría la regulación libre de los pagos fraccionados en la Ley de Presupuestos, en cuanto ley material incardinable en el artículo 8 de la LGT. En este punto, además, se lee mal la habilitación que contiene la Disposición Final Novena de la LIS para introducir y modificar las normas precisas para cumplir las obligaciones derivadas del Tratado de la Unión Europea y del Derecho que de este se derive, claramente pensada para el cumplimiento de obligaciones de armonización descuidadas.
De esta forma, desaparecen los límites de la prohibición del art. 134.7 de la CE, al menos para los pagos a cuenta, si bien la doctrina puede tener una proyección expansiva cuasi natural si no se contiene.
La consecuencia de tan enrevesado “iter”, es que lo que era una obligación accesoria ha pasado a ser obligación autónoma y luego obligación independiente, para salvar las urgencias recaudatorias y lo que es más meritorio, sin cambios normativos apreciables.
Muy posiblemente, no estemos entendiendo bien el refinado análisis de la doctrina del TS, pero es que la liberación que genera para los pagos fraccionados, de los límites constitucionales del art. 134.7 de la CE, no resulta de la propia STC 175/2025, que le sirve de referencia y justificación.
El TC en ningún momento desvincula el pago fraccionado de la obligación tributaria principal (el IS). Justifica una cuantificación del pago a cuenta sobre un parámetro de capacidad económica distinto pero relacionado con el que refleja la base imponible del Impuesto, pero todo dentro del Impuesto, ya que el pago fraccionado es tan pago del Impuesto sobre Sociedades como el de la autoliquidación anual del tributo; un pago parcial a cuenta. Por tanto debería aplicársele la disciplina del tributo: no puede crearle ni regularse en la LPGE, al margen de las autorizaciones de la ley sustantiva.
¿Qué sentido tendría entonces el artículo 40 de la LIS y las autorizaciones restringidas y precisas que concede?, que representa la interpretación auténtica del legislador sobre el marco constitucional en que se mueve la regulación del Impuesto y sus pagos a cuenta.
El pago fraccionado es tributo, forma parte del tributo principal y debería regularse y exigirse como un tributo, salvo excepciones legales bien establecidas.
El rozamiento con la inconstitucionalidad de ambas Sentencias resulta provocador y recuerda la conveniencia de mantener la autodisciplina regulatoria en materia impositiva, porque la actual “desconfianza legítima” de muchos buenos contribuyentes, es fruto, en gran parte, del abuso de los instrumentos legislativos: decretos-leyes, enmiendas intempestivas o ¿ahora? Leyes de Presupuestos.
Paradójicamente no parece que fuera intención del ejecutivo ni del legislativo forzar el art. 134.7 de la CE, sino simplemente racionalizar la situación de las entidades de capital riesgo dentro del sistema de pagos fraccionados reformado. Pero la enmienda presentada para ello, tuvo la virtud, gracias a la interpretación del TS, de consolidar el nuevo régimen de pagos fraccionados, luego declarado ilegal en cuanto regulado por el RD Ley 2/2016. Lo cuenta Francisco de la Torre en dos interesantes artículos publicados en el mes de marzo, en FISCALBLOG.
A un mal alumno como yo -con algunas atenuantes- de D. Fernando Sainz de Bujanda -que luego me perdonó-, y que escribió poco de estas cuestiones, le hubiera gustado conocer su ponderada opinión al respecto. Y también la de mis otros maestros iniciáticos, D. César Albiñana y D. Juan José Perulles. No están, pero me siento respaldado por ellos en la preocupación.
Sentada la capacidad regulatoria de la LGP en materia de pagos fraccionados, resulta, por el contrario, tranquilizador el abordaje que hace la S 197/2026, de la cuestión de retroactividad que suscita el artículo 71 de la Ley 6/2018 y de su posible colisión con el artículo 9.3 de la CE y 10. 2 de la LGT; en suma, si la Ley 6/2018 se aplicaba al primer pago fraccionado de 2018 o no, con la consiguiente repercusión en materia de intereses de demora, dado que en su redacción dispone que “con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida, se modifica la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014…”. El primer pago fraccionado de 2018, hubo de realizarse, sin embargo, vigente el inconstitucional RD Ley 2/2016.
¿Era posible la retroactividad de la Ley 6/2018? El TS no encuentra problemas constitucionales para ello después de una cuidada exégesis del art. 9.3 de la CE y de la jurisprudencia constitucional que ha estudiado el problema.
El grado de retroactividad, en cambio, debe atemperarse a los principios de seguridad jurídica, confianza de los ciudadanos e interdicción de la arbitrariedad, en orden a garantizar su constitucionalidad, teniendo en cuenta que en el momento en que se publicó la Ley 6/2018, el primer pago fraccionado del ejercicio 2018 ya se había declarado e ingresado. Por tanto, la previsión contenida en el art. 71 de la ley 6/2018 será constitucional en cuanto no afecte a ese primer pago fraccionado efectuado bajo la vigencia del RD-Ley 2/2016, sin perjuicio de su aplicación a los pagos posteriores.
El carácter indebido del primer pago fraccionado de 2018, se traduce por tanto en el devengo de intereses de demora, conforme a los criterios que ya establecieron las SSTS de 13 de mayo y 18 de noviembre de 2024, sin condena en costas.
Al menos, el edificio de la retroactividad tributaria ha quedado en pie en medio de la debacle jurídico-tributaria ocasionada por la búsqueda acelerada y coyuntural de ingresos, que ha requerido la intervención por dos veces del TC y ahora del TS no sabemos por cuantas, para consolidarse definitivamente. Lo que confirma una vez más la antigua observación sobre la tendencia de lo provisional a convertirse en definitivo y más en materia recaudatoria. Nunca se encuentra el momento de dar marcha atrás ni siquiera en tiempos de euforia recaudatoria.
Mientras tanto siguen aprobándose Reales Decretos-leyes regulando materias tributarias sustantivas como si nada hubiera ocurrido, lo que ya permite distinguir entre aquellos que por contener medidas beneficiosas, sobreviven de hecho al fuego de la inconstitucionalidad y aquellos que por incorporar medidas onerosas se exponen al control constitucional si no se tramitan como leyes ordinarias una vez convalidados. Interesante evolución de nuestro Estado de Derecho. Siempre aprendiendo.
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