El 22 de febrero de 2018 emitió el Tribunal Económico Administrativo Central una resolución, la número 3028/2014, en la que se analizaba el caso de un sujeto pasivo del IVA al que se impedía repercutir las cuotas del impuesto rectificadas al alza por la Administración tributaria en una liquidación, habiendo indicios de su participación en un fraude en aquellas operaciones.
Esta resolución me ha traído a la mente dos pensamientos: Por un lado, la utilización excesiva en nuestra normativa tributaria de conceptos jurídicos indeterminados, que generalmente traen consigo una evidente falta de seguridad jurídica. Y por otro, la existencia de una diferencia más entre la regulación del IVA y del IGIC, de la que salen muy perjudicados los sujetos pasivos del impuesto canario.
No pretendo con este artículo hacer un análisis de profundidad técnica de la materia, sino simplemente exponer una opinión personal de esta situación, así como de su evolución.
Tanto el IVA como el IGIC disponen en su normativa de una limitación a la rectificación de cuotas impositivas repercutidas cuando es la Administración tributaria, a través de un procedimiento regularizador, quien practica una liquidación tributaria incrementando las cuotas inicialmente devengadas.
Dispone en ese sentido el vigente art. 89.Tres, apartado 2º de la Ley 37/1992 (en adelante LIVA):
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
…
2. º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
En el IGIC se regula en el art. 20.Dos.3 de la Ley 20/1991 (en adelante LIGIC), de la siguiente forma:
3. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
2.º Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Podemos apreciar de una primera lectura de los dos artículos que la diferencia entre ambas regulaciones estriba en que, para impedir la rectificación de aquellas cuotas repercutidas, en el IVA, ha de quedar objetivamente acreditado que el sujeto pasivo participaba en un fraude, mientras que en el IGIC bastará con que la conducta del sujeto pasivo fuese constitutiva de infracción tributaria, algo que sin duda sucederá con mucha más frecuencia.
Regulación inicial de la improcedencia de la rectificación.
Me parece adecuado comenzar este análisis con una comparativa de la evolución histórica de esta regulación en ambos impuestos. Mientras que el legislador nacional ha practicado una modificación significativa a la regulación de esta situación en el IVA, el canario ha permanecido inmóvil, anclado a una limitación que nos mantiene en el pasado, para el IGIC.
En la LIVA, la redacción inicial del art. 89.Tres disponía la improcedencia de la rectificación de cuotas impositivas repercutidas en aquellos casos en que fuese la Administración Tributaria la que pusiese de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo, cuando la conducta de éste fuese constitutiva de infracción tributaria.
En la LIGIC, la redacción original del art. 20.Dos LIGIC (8 de junio de 1991), no disponía limitación alguna en ese sentido. No obstante, muy pronto, con el Real Decreto-Ley 21/1993, ya se incluye la imposibilidad de rectificar las cuotas impositivas en el mismo sentido que la LIVA, cuando la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria (entrada en vigor el 1 de enero de 1994). Es decir, que en su segundo año de vida, la LIGIC “copió” la configuración que se había regulado en el IVA respecto a la imposibilidad de rectificación de esas cuotas impositivas.
Por tanto, en base a las normas vigentes para ambos impuestos desde 1994, cuando la Administración tributaria practicase una liquidación del IVA o IGIC con el resultado de incrementar la cuota tributaria devengada repercutida inicialmente, y se articulase un procedimiento sancionador contra el sujeto pasivo (conducta constitutiva de infracción tributaria), éste no podría rectificar las cuotas repercutidas inicialmente a sus clientes, convirtiéndose estas nuevas cuotas en un gasto para el sujeto infractor, lo que supondría una suerte de “doble sanción”.
En este punto quiero recordar lo que define la Ley General Tributaria (en adelante LGT) como infracción (art. 183): “son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.”.
En la práctica, la mayoría de procedimientos en los que la Administración tributaria practica una liquidación a un sujeto pasivo por no haber repercutido o haber repercutido menor cuota de la debida, supone la instrucción casi automática del correspondiente procedimiento sancionador, por lo que si todos esos procedimientos sancionadores devengaran firmes, no podría repercutirse ninguna de esas “nuevas” cuotas devengadas. La casuística nos muestra que, en muchas ocasiones, como efecto de esa “automatización”, la motivación que hace la Administración tributaria en esos procedimientos sancionadores no es demasiado exhaustiva, limitándose a disponer con argumentos del tipo “la conducta del sujeto pasivo es evidentemente contraria a la norma”, que por tanto “se presume” cuando menos la negligencia, en los casos que no imputan directamente dolo por lo “evidente” del quebranto, con lo que se estaría esquivando el cumplimiento del principio de presunción de inocencia y como no, el de seguridad jurídica. Por supuesto siempre hay posibilidad de recurrir, pero ya partimos de una situación inicial perjudicial. Estaríamos en la práctica ante una generalización de ese impedimento a rectificar las cuotas repercutidas para situaciones de ese tipo.
A la vista de estos parámetros, mi opinión es que aquella configuración que toma como base la imposibilidad de rectificar las cuotas repercutidas por la mera comisión de una infracción tributaria, es excesivamente dura y desproporcionada para un sujeto pasivo que, por cualquier infracción en la cuantificación de esas cuotas, se verá impedido a su repercusión, y por tanto tendrá que asumir como gasto tanto la sanción como el importe de la liquidación, quebrándose el principio de neutralidad que ha de imperar en el IVA y en el IGIC.
Modificaciones en el IVA que lo diferencian del IGIC.
Mientras que la LIGIC no ha variado su redacción desde 1994, manteniendo la imposibilidad de repercutir aquellas cuotas del impuesto por el sujeto pasivo “infractor”, la LIVA se ha ajustado a una redacción un poco más racional y sobre todo neutra, impidiéndolo únicamente en aquellos casos en que el sujeto pasivo del IVA “participase en un fraude”, hecho que debe ser acreditado por la Administración Tributaria con datos objetivos, reduciéndose por tanto en la práctica el quebranto al principio de neutralidad impositiva que ha de tener el IVA.
El legislador estatal opera esa modificación en la LIVA a través de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2014, originado dicho cambio por la adaptación de la normativa española a la interpretación jurisprudencial comunitaria de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre (Directiva de la armonización del IVA), que defiende esa neutralidad impositiva excepto en los casos más graves en que se aprecie y acredite una intencionalidad fraudulenta del sujeto pasivo.
Ese cambio en la redacción de la LIVA significa una “suavización” de la limitación a repercutir la cuota devengada originada en la liquidación practicada, al sustituir la referencia a la circunstancia de que el sujeto pasivo haya cometido una infracción tributaria, por la de que haya “participado en un fraude”, evitándose la generalización de ese impedimento a rectificar vigente hasta ese cambio.
En este punto podemos apreciar por tanto la sustancial diferencia entre el IVA y el IGIC, en cuanto a la posibilidad de rectificación de cuotas (y repercusión del impuesto), una vez “regularizada” por la Administración tributaria la cuota devengada: El sujeto pasivo del IVA podrá repercutir (regla general) el impuesto salvo en aquellos casos en que la Administración acredite de forma objetiva su participación en un fraude, independientemente de que se le sancione por una actuación contraria a la norma tributaria, mientras que el sujeto pasivo del IGIC, en ningún caso podrá repercutir dicha cuota si comete, simplemente, esa infracción tributaria. Evidentemente no es tan fácil para la Administración tributaria acreditar de forma objetiva que un sujeto pasivo ha participado en un fraude como imputar la comisión de una infracción tributaria, que en la práctica muestra, en ocasiones, la ligereza del órgano administrativo sancionador a la hora de emitir dichos acuerdos.
Es notorio que el IGIC no se encuentra amparado bajo la normativa comunitaria del IVA, no siendo de aplicación por tanto los criterios de armonización que la Comunidad Europea pretende con su regulación jurídica (en este caso con la Directiva de armonización antes mencionada). Pero siendo una interpretación basada en un razonamiento lógico del Tribunal de Justicia de la Comunidad que se fundamenta en la naturaleza del impuesto indirecto (respecto a su neutralidad impositiva), no sería inadecuado que el legislador canario adaptase esa misma postura, ya no por ajustarse a la normativa comunitaria, sino a la aplicable en el resto del resto del territorio nacional. Y es que el IGIC, igual que el IVA, también ha de tener un efecto neutro en los sujetos pasivos del impuesto. En la situación actual, sale más caro cometer una infracción tributaria de este tipo en Canarias que en el resto del territorio nacional, lo que en mi opinión, aparte de ser un perjuicio comparativo tremendo para los sujetos pasivos del IGIC respecto de los del IVA, supone un quebranto al principio de igualdad constitucionalmente protegido.
Fraude como concepto jurídico indeterminado.
En este punto, resulta destacable que el hecho de incluir el concepto “fraude” en el texto de la LIVA puede suponer que esa actuación (fraudulenta) presuponga algo muchísimo más grave que el hecho de haber cometido una mera infracción tributaria, a la par que restringe su aplicación a casos en los que se evidencia o acredita (objetivamente) una “intencionalidad de defraudar”.
He intentado localizar en nuestra normativa tributaria nacional (LGT, LIVA, Ley de Prevención del Fraude Fiscal - 36/2006, etc.) una definición exacta del concepto “fraude” en relación con el IVA, y por mucho que he buscado, no he podido localizarla. Me temo que podemos encontrarnos ante uno de tantos (e indeseables) conceptos jurídicos indeterminados. Cuando menos sería un concepto no definido con exactitud milimétrica, la exigible para no dejar margen a interpretaciones infinitas. Podría pensarse que no tiene mucha importancia conocer una definición exacta de ese concepto en este ámbito, pero en la práctica sí que lo tiene, a efectos de que la Administración tributaria limite o no ese derecho a repercutir las nuevas cuotas derivadas de su liquidación. Como antes indico, la imposibilidad de rectificar las cuotas es asimilable a una sanción, dado que su efecto esencial es que se impide su repercusión, significando un mayor gasto en el sujeto pasivo liquidado.
No creo adecuado tomar por definición el concepto “medios fraudulentos” recogido en el art. 184 LGT para estos menesteres, pues considero que el concepto de fraude en el IVA ha de ser aún más profundo que ese, que en resumidas cuentas forma una lista cerrada o numerus clausus: anomalías sustanciales en la contabilidad y libros registros, empleo de facturas u otros documentos falsos o falseados, utilización de personas o entidades interpuestas para ocultar su identidad.
En la normativa comunitaria, podemos encontrar un “intento de definición”, en la Resolución del Consejo, de 6 de diciembre de 1994, sobre la protección jurídica de los intereses financieros de las Comunidades. En esa resolución dispone el Consejo que en aras de establecer un instrumento de protección de los intereses financieros de las Comunidades dentro del Derecho penal nacional, “debería elaborarse una definición de fraude. Este debe referirse, sin perjuicio de las condiciones y términos que se determinen de forma más concreta, a los actos u omisiones intencionados, entre ellos y como mínimo, a las declaraciones inexactas y la ocultación de hechos, en incumplimiento de las obligaciones de notificación publica, que ocasionen perjuicio al presupuesto de las Comunidades o a los presupuestos administrados por estas o en nombre de estas y que supongan desvío, retención abusiva y aplicación indebida de fondos, por un lado, y disminución abusiva de ingresos, por otro.”
En mi opinión ese “intento” de definición es muy somero, no profundiza y por tanto no nos ofrece una solución clara al problema de lo indeterminado del concepto. No es escasa la Doctrina que indica que dicha definición queda de alguna manera obsoleta en el ámbito comunitario. Entre otros, el catedrático de Derecho Financiero Miguel Angel Martinez Lago, en su estudio “El problema del fraude fiscal en Europa: objetivos y opciones estratégicas en el marco de la crisis económica” (julio de 2013), manifestaba que “la diversidad de significados y las diferencias entre el nivel de criminalización atribuido a los comportamientos fraudulentos en los diferentes Estados, hicieron que el término “fraude”, definido en la Resolución del Consejo, de 6 de diciembre de 1994, sobre la protección jurídica de los intereses financieros de las Comunidades, así como en el artículo 1.1 del Convenio posterior sobre dicho objeto, quedase en cierto desuso en el ámbito comunitario.”
Fuera de una definición legislativa podemos ver, en un documento de la propia AEAT, su “Plan de Prevención del Fraude”, mención expresa a este concepto. Pero su definición no es la que pienso debiera ser clarísima y definida ex profeso de forma técnica, clara e inequívoca para esta situación, pues solo se define por referencia al “lenguaje común”, en concreto a la definición que nos ofrece la Real Academia Española de la Lengua.
Puede encontrarse copia del Plan de Prevención del Fraude (2005) en el siguiente link.
En el epígrafe 7 de dicho documento, denominado “FRAUDE FISCAL E INCUMPLIMIENTO FISCAL” (página 16), nos encontramos la definición que la Real Academia de la Lengua Española hace de la palabra FRAUDE, con indicaciones añadidas, de la siguiente forma:
“acción contraria a la verdad y a la rectitud que perjudica a la persona contra quien se comete. También como el acto tendente a eludir una disposición legal en perjuicio del Estado o de terceros.”
“Según el Diccionario, defraudar es privar a alguien, con abuso de su confianza o con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca en derecho. También, en segunda acepción, eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones.”
De las definiciones citadas se pueden colegir las características esenciales del fraude, en este caso, del fraude fiscal:
- Se realiza en perjuicio de la Hacienda Pública, es decir del conjunto de los ciudadanos.
- La conducta del defraudador contraviene la normativa tributaria.
- El defraudador incumple sus obligaciones tributarias.
- La elusión tiene en muchos casos un claro componente de abuso.
Sobre este último extremo interesa llamar la atención puesto que, en su acepción más común y usual, el fraude, para el ciudadano, tiene un componente de dolo o engaño, es decir de reprochabilidad, además de constituir un abuso y una deslealtad con la sociedad.”
Hasta este punto, me resulta arduo diferenciar lo que pudiera suponer una infracción tributaria del concepto de “fraude”, o al menos de la infracción que supondría no haber repercutido o ingresado una cuota del impuesto. Podríamos decir que ésta cumple básicamente con todas esas características.
Aunque el propio Plan de Prevención del Fraude profundiza principalmente en las formas organizadas de fraude en el IVA (tramas organizadas, fraude carrusel, etc.), entiendo que no puede limitarse el concepto utilizado en el art. 89 LIVA a esta tipología de formas de actuar, pudiendo en mi opinión mostrarse en muchas otras.
A la vista de la idea expuesta por la Administración tributaria en su Plan de Prevención, casi podríamos entender que, para ella, el único hecho que distingue el fraude de la mera infracción tributaria sería el componente de dolo o engaño, al menos analizándolo (en palabras del propio Plan) “en su acepción más común y usual para el ciudadano”, pareciendo ese dolo o engaño requisito sine qua non del fraude, si bien las infracciones tributarias, por definición, también pueden cometerse con dolo o culpa (recordemos el mencionado art. 183 LGT).
El problema es que en la aplicación de los tributos no podemos utilizar la “acepción más común y usual para el ciudadano”, el Román paladino, sino que ha de exigirse un lenguaje más “técnico”, imprescindible para otorgar seguridad jurídica en la aplicación de una norma de este calado. En otro caso, se genera una inseguridad jurídica inaceptable para nuestro sistema jurídico.
En este punto, me hago las siguientes preguntas: ¿Dónde estaría entonces la frontera entre el fraude y la infracción tributaria cometida con dolo? ¿Acaso podría ampararse dicha frontera en que el fraude debe ser objetivamente acreditado por la Administración tributaria? ¿Acaso no deben ser también debidamente motivados los actos administrativos que imponen una sanción? ¿Podría aplicarse dicha limitación en los casos en que quede acreditado en el expediente sancionador que la infracción tributaria se cometió con dolo o culpa, por su semejanza conceptual respecto a la del fraude?
Como puede apreciarse de todo lo expuesto, echo de menos la inexistencia de una definición normativa clara y exacta del concepto fraude para este ámbito, y considero que dicha ausencia puede traer muchos problemas interpretativos y por supuesto casuísticos, por cuanto se impida a un sujeto pasivo la repercusión de cuotas rectificadas en situaciones en que no correspondiese dicha limitación.
En cualquier caso, el riesgo que se corre con la utilización de este concepto jurídico indeterminado o someramente definido, es que la Administración lo confunda con una potestad discrecional, que tiene un recorrido significativamente diferente a aquél al otorgar ésta última, una capacidad de decisión que no debe corresponderle en situaciones como las previstas por ese punto de la Ley.
Mis conclusiones.
Obtengo dos conclusiones de lo analizado en el presente artículo:
La primera, que la diferencia normativa existente entre el IVA y el IGIC en un tema tan especifico y con unas consecuencias tan significativas como las de impedir la rectificación de cuotas repercutidas tras una liquidación practicada por la Administración tributaria, presenta para los sujetos pasivos del IGIC un escenario mucho más perjudicial que para los del IVA, conculcándose incluso, en mi opinión, el principio constitucional de igualdad: Cometer un error en la repercusión del impuesto, en el sentido indicado, por parte de un sujeto pasivo del IGIC, es mucho más pernicioso que cometer el mismo error por un sujeto pasivo del IVA. No hay fundamento jurídico para dicha discriminación, por lo que sería adecuada una adaptación del impuesto canario al mismo criterio que el del IVA.
La segunda, que el hecho de que la modificación de concepto realizada en la LIVA, en que se sustituye el presupuesto de hecho original para impedir la rectificación de cuotas (la comisión de una infracción tributaria) por otro que al menos en lenguaje común aparenta de mayor gravedad (la participación en un fraude), aunque en principio parece suponer un menor riesgo de impacto en la exigida neutralidad del impuesto, puede generar problemas en la práctica tributaria por su uso como concepto jurídico indeterminado, al no existir una definición normativa clara y rotunda en este ámbito para el concepto de “fraude”, con un riesgo significativo para los administrados.
En ese sentido pienso además que la frontera entre un sujeto pasivo “infractor tributario” y un “defraudador tributario” puede ser una línea tan delgada que dependiendo de quién analice un caso concreto, estaremos ante una infracción tributaria dolosa o ante una participación en un fraude. Y que si quien hace esa interpretación es la Administración tributaria, probablemente “barra para casa”, impidiendo la rectificación de cuotas, lo que vendría a ser aplicar la nueva redacción con el mismo significado que la anterior.
Por lo menos, ese “terreno pantanoso” que supone la exigencia de acreditación objetiva de participación en un fraude, pretendiendo entender la mayor gravedad del mismo frente a una infracción dolosa, supone para el IVA el destierro de la “generalización” en el impedimento de repercutir aquellas cuotas devengadas rectificadas, algo que se mantiene por el momento en la normativa del IGIC, en tanto se continúe impidiendo por el mero hecho de cometer una infracción tributaria.
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