Durante treinta años la promoción inmobiliaria ha financiado, en gran medida, a todas las Administraciones territoriales, pero de forma indubitada a los Ayuntamientos, ya que las licencias de obras, con independencia de otro tipo de ingresos privados, han constituido el grueso mayoritario de los ingresos de las respectivas Corporaciones locales generando, en la mayoría de los casos, el hecho imponible del ICIO, así como la tasa por servicios urbanísticos y licencias de obras, y ello sin olvidar otros tributos concomitantes al planeamiento urbanístico como el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, el impuesto que grava el valor añadido, el impuesto sobre bienes inmuebles, etc. Su carácter "indirecto" –sin posibilidad de repercusión- y su solapamiento con otros tributos, tasas, precios públicos y demás prestaciones de carácter público local (ninguno de estos conceptos forma parte de la base imponible del ICIO) lo han convertido en un mero instrumento recaudatorio al servicio del principio de suficiencia financiera de los Entes locales, alejándolo por completo del principio de capacidad económica que postula el artículo 31.1 de la Constitución; por ello, el ICIO viene a añadir una sobreimposición en el sector de la construcción, colocando al mismo en una situación de desigualdad frente a otras actividades económicas.
No obstante, hay que aclarar que el ICIO es un impuesto potestativo que los respectivos Ayuntamientos podrán establecer y exigir mediante la oportuna ordenanza fiscal, en la cual se regularán los elementos esenciales del impuesto, respetando la legislación estatal contenida en los artículos 100 a 103 del RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo, lo que presupone que varíe sustancialmente de un municipio a otro.
El ICIO es un impuesto municipal indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del respectivo término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al Ayuntamiento de la imposición. El Tribunal Supremo (S 28.01.1994, casación 135/1992) ha declarado que ni en la tasa por licencia de obras ni en el ICIO, la realización del hecho imponible se inicia por la solicitud de la licencia urbanística: en la tasa, la solicitud es el presupuesto para que la Administración preste el correspondiente servicio, siendo dicha prestación la que da lugar al devengo de la tasa; en el ICIO, el hecho imponible consiste simplemente en la realización de determinadas obras o instalaciones, para cuya ejecución se necesita licencia urbanística, produciéndose el hecho imponible con independencia de que la licencia se haya o no solicitado. Por ello, las grandes obras de marcado interés público de competencia estatal o autonómica –acueductos, puertos deportivos, autopistas, aeropuertos, carreteras en suelo no urbano, etc.- que se integran en la ordenación del territorio y no precisen de licencia de obras, no están sujetas al ICIO.
Tampoco está sujeto el proyecto de urbanización, verdadero acto de ejecución de los instrumentos de planeamiento urbanístico, que al ser inmediatamente ejecutivo, no necesita de solicitud de licencia de obras, resultando improcedente tanto la tasa como el ICIO. El
Tribunal Supremo en sentencia de 14 de febrero de 2000 considera que cuando la Entidad local enajena mediante subasta parcelas para construir viviendas de acuerdo con un programa y un proyecto de obras previamente elaborado y aprobado por el propio Ayuntamiento, carece de todo fundamento la posterior petición y concesión de la licencia de obras, pues ésta había sido otorgada, ya, implícitamente, en el mismo momento de aprobarse las condiciones de la subasta y, con ellas, el programa y el proyecto mencionados, y nada justificaba un nuevo acto formal del Ayuntamiento reconociendo a la adjudicataria el derecho a edificar.
Están exentas del ICIO las obras que, necesitadas de licencia urbanística por estar afectas al uso del suelo y edificación en el respectivo término municipal, estén directamente destinadas a los bienes de dominio público antes relacionados, como por ejemplo, las obras de ampliación y acondicionamiento de aeropuertos realizadas por AENA (obras relativas a la "adecuación de la explanación en senda de planeo", STS 15.07.2003, casación para unificación de doctrina 10058/1998). La Iglesia Católica está exenta del ICIO, en tanto en cuanto los inmuebles en los que se ejecutan las obras estén exentos del IBI, es decir, se equiparan ambos impuestos, pues no parece lógico que un inmueble que no esté exento del IBI, las obras que en él se realicen sí gocen de exención en el ICIO (Orden EHA/2814/2009, 15 de octubre).
La disposición transitoria primera del RDLeg. 2/2004 suprime todos los beneficios fiscales establecidos con anterioridad a 31 de diciembre de 1989, tanto de forma genérica como especifica, en toda clase de disposiciones distintas de las de régimen local, de tal forma que sólo están exentas la realización de cualquier clase de construcción, instalación u obra propiedad del Estado, las Comunidades Autónomas o las Entidades locales destinadas directamente a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación. Los demás bienes de dominio público y comunales no están exentos del ICIO (STS 13.04.2002, casación en interés de ley), a pesar de que el artículo 80.1 de la Ley 7/1985 los conceptúe como inalienables, inembargables e imprescriptibles y "no estarán sujetos a tributo alguno". Así, por ejemplo, no están exentas del ICIO la construcción de viviendas de protección oficial (STS 14.10.1996, casación 6660/1993), si bien la respectiva ordenanza puede establecer una bonificación en la cuota de hasta el 50 por cien; tampoco están exentas del ICIO las obras realizadas por Universidades (STS 20.01.2000, casación 2770/1995), ni la construcción de un edificio destinado a oficinas y laboratorio de aguas depuradas, a pesar de que el Canal de Isabel II sí reúne los requisitos subjetivos para gozar de la exención (STSJ Madrid 24.06.2010), ni las obras promovidas por los entes públicos, cuando en vez de solicitar licencia se acude al expediente de urgencia o excepcional interés público, remitiendo el proyecto al Ayuntamiento respectivo para que manifieste la conformidad o disconformidad del mismo con el planeamiento urbanístico en vigor (STSJ Madrid 17.06.2010).
En el ICIO hay sujetos pasivos a título de contribuyentes y a título de sustitutos. El contribuyente es el dueño de la construcción, instalación u obra, es decir, la persona física o jurídica que soporta el coste de la misma. La figura del sustituto surge cuando el contribuyente encarga la construcción, instalación u obra a un tercero, asumiendo la condición de sustitutos quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las citadas construcciones, instalaciones u obras. Lógicamente, el sustituto está obligado a autoliquidar el ICIO, pudiendo exigir del contribuyente el importe de la cuota satisfecha, lo que dista mucho de la obligación de repercusión, propia de los impuestos indirectos.
La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, es decir, por el coste de ejecución material. La jurisprudencia ha ido ampliando los elementos que constituyen la base imponible del ICIO –engrosando con ello las arcas municipales- hasta desfigurar el impuesto. En un principio, el Tribunal Supremo afirmó que "el objeto del ICIO no está constituido por el valor de lo instalado, sino por el coste de su instalación"; actualmente, se considera que las instalaciones forman parte de la base imponible del ICIO si cumplen dos requisitos:
- Que sean inseparables de la obra.
- Que figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras.
Desde luego, nunca se ha incluido en la base imponible del ICIO la carga financiera, ni el valor de los terrenos donde se asiente la obra, quedando asimismo excluidos los gastos generales, los honorarios profesionales –redacción del proyecto y dirección de la obra -, los gastos referentes al estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, el beneficio industrial del contratista, etc., si bien quedan incluidas todo tipo de instalaciones que figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió para obtener la licencia de obras, pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales, forjados, cubiertas, tabiquería, etc.) sino que alcanza también a aquellas instalaciones como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurran por conducciones empotradas, y sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización (STS 05.10.2004, dictada en recurso para unificación de doctrina).
En un principio, la jurisprudencia (SSTS 18.01.1995 y 27.02.1995) consideró que las cantidades correspondientes a maquinaria industrial no eran parte integrante del presupuesto de ejecución material puesto que sólo podían colocarse cuando aquél hubiere sido ejecutado, incluyéndose en la base imponible del ICIO únicamente el coste de dicha instalación o colocación. Sin embargo, el Tribunal Supremo ha ido modificado este criterio y en la resolución del recurso de casación en interés de ley de 14.05.2010 (BOE 06.08.2010) ha sentado la siguiente doctrina legal: "Forma parte de la base imponible del ICIO, en el supuesto de instalación de parques eólicos, el coste de todos los elementos necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada", habiéndose extendido la misma a las centrales solares fotovoltaicas que incluirán en la base imponible del ICIO todos los elementos necesarios para la captación de la energía (STSJ Murcia 15.10.2010).
La aplicación de esta doctrina supondrá un incremento muy importante de las bases imponibles del ICIO ya que en la mayoría de las instalaciones industriales modernas la maquinaria independiente no existe; pero también provocará cierta inseguridad jurídica a la hora de autoliquidarlo, cuando lo que se esté construyendo sean edificaciones que alberguen complejos procesos de transformación como, por ejemplo, centrales nucleares, térmicas, etc.
El devengo va inexorablemente unido a la iniciación de la obra, con independencia de la solicitud de la licencia o de su otorgamiento. El hecho imponible se desarrolla en el lapso de tiempo que media entre el comienzo y la finalización de la obra, y ello aunque legalmente se fije el devengo no en este momento final, sino en el inicial de la fecha del comienzo de la construcción, instalación u obra, lo que el Tribunal Supremo denomina "devengo adelantado", que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación tributaria, diferenciación que propicia el contraste entre el proyecto y lo efectivamente ejecutado para, en su caso, exigir o reintegrar al sujeto pasivo las cantidades correspondientes, según que resulte de dicha comprobación si han existido o no desviaciones respecto a aquél que determinen un coste superior o inferior al presupuestado, razón por la que el plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado (doctrina legal fijada en la STS 14.09.2005).
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", el 1 de julio de 2011.
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