1.Consideraciones previas
La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización (BOE de 28 de septiembre) es, como nos tiene acostumbrados (mal acostumbrados, para ser sinceros) la última fórmula del legislador, propia de la denominada "motorización legislativa"; una norma densa, prolija, compleja, dispersa y asimétrica, donde, además, de la finalidad fundamental que dice tener la Ley, el impulso al "emprendedor" (nuevo nombre, trufado de anglicismo, del inglés "entrepeneur", para lo que siempre se llamó empresario), se incorporan disposiciones de lo más variopintas, desde una modificación relevante de la normativa concursal, con la aparición del llamado "acuerdo extrajudicial de pagos", hasta la regulación de nuevas personas jurídicas, pasando por diferentes medidas fiscales y de Seguridad Social.
Precisamente, entre los cambios impositivos introducidos por la precitada Ley, en su Título II. Apoyos fiscales y en materia de Seguridad Social a los emprendedores, aparece una modificación sustantiva del artículo 23 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS), al cual dedicaremos esta sucinta colaboración.
2. El "Patent Box", su filosofía
Una sociedad moderna es una sociedad digital, del conocimiento, donde la inteligencia sustituye al músculo y donde se sustenta el crecimiento económico y el progreso en nuevas tecnologías (las omnipresentes TIC, tecnologías de la información y las comunicaciones) y en la Investigación, el Desarrollo y la Innovación (la tríada I+D+i).
De hecho, las autoridades de la Unión Europea (en adelante, UE) no se cansan de señalar que, para sostener la senda del crecimiento, ha de destinarse una media anual del 3% del PIB a las actividades de I+D+i.
Por ello, casi todos los Gobiernos han desarrollado Políticas Fiscales para incentivar estas actividades, con mayor o menor éxito. El caso español no es una excepción y ahí está el artículo 33 del TRLIS con su poderosa (e ineficiente) deducción para gastos e inversiones de I+D+i.
En los momentos actuales, se considera que una manifestación clara de esta economía digital son los activos intangibles: patentes, marcas, derechos de propiedad intelectual, etc.; es más, alguna doctrina identifica "nuevos intangibles", supuesto de los métodos de organización empresarial, los sistemas logísticos, etc., como la clave para explicar porqué unas empresas avanzan y otras se estancan en este mundo globalizado, de feroz competitividad.
Por ello, no es de extrañar que se haya propuesto patentar la creación de todo tipo de intangibles, potenciar fiscalmente la misma y beneficiar mediante gastos fiscales (exenciones, deducciones en la cuota, bonificaciones, etc.) las rentas derivadas de la cesión y venta de tales intangibles.
Y, por ello, aparece el artículo 23 TRLIS. Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles.
Sin embargo, existen críticas aceradas a este tipo de incentivos, sobre todo si los intangibles beneficiados y sus rentas no son patentables, supuestos del "know-how" y la asistencia técnica y, además, conllevan las medidas fiscales un fomento claro a la industria nacional, por ejemplo, la farmacéutica, donde el valor de sus patentes es indudable.
Se plantea, por un lado, que la incertidumbre sobre los activos puede servir para que se camuflen como "rentas", ingresos de naturaleza muy variada, sometidos en muchos casos a los problemas de valoración típicos de los precios de transferencia; por otro lado, los incentivos en esta materia están siendo utilizados en varios países europeos (el caso más paradigmático es la polémica Alemania-Reino Unido) para tratar de atraer la domiciliación de determinadas empresas, pudiendo encontrarnos ante un claro ejemplo de competencia fiscal desleal, ello a pesar de que, en principio, las autoridades de la UE no calificaron esta modalidad de incentivos como "ayudas de Estado" (lo cual les dota de una indudable ventaja como mecanismo de fomento empresarial).
De hecho, el "Grupo Primarolo", que es el encargado de discutir en la UE qué regímenes tributarios pueden ser calificados como "dañinos", va a tomar cartas en el asunto.
En este contexto, el Gobierno español no ha hecho sino reaccionar ante esta fórmula de competencia (¿desleal?), conocida popularmente como "patent box" y volver a cometer el error de mejorar un incentivo tributario, con la excusa de fomentar la I+D+i, cuando nuestra dilatada experiencia histórica en este terreno revela que, a pesar de disponer de los incentivos fiscales potencialmente más favorables a la I+D+i, nuestras empresas no se caracterizan, precisamente, por sus actividades en este terreno; entre otras razones, porque nuestra estructura de fomento fiscal a las nuevas tecnologías está pensada para grandes empresas y el tejido empresarial español si, por algo se caracteriza, es por su minifundismo.
3. El nuevo contenido el artículo 23 TRLIS
Conforme a la nueva redacción del artículo 23 TRLIS, incluida en el artículo 26.Dos de la precitada Ley 14/2013, todas las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible del cedente en un 40%, es decir, que quedan excluidas de gravamen en el 60%, siempre que cumplan una serie de requisitos.
Antes el beneficio era del 50%, pero solo sobre los ingresos, mientras que, ahora, el beneficio se traslada a la renta neta.
Otra gran novedad es que, no sólo se exoneran parcialmente las rentas derivadas de la cesión sino también las obtenidas de la transmisión de los activos intangibles, siempre que la citada transmisión no se realice entre entidades que formen parte de un grupo mercantil, definido como tal en el artículo 42 del Código de Comercio.
Para el cálculo de la renta a exonerar (nuevo artículo 23.2 TRLIS) se determina que de la diferencia positiva entre los ingresos positivos procedentes de la cesión o explotación deben minorarse aquellos gastos que la entidad cedente ya aplicó al mismo en varios supuestos: deterioros, amortizaciones y, en general, los gastos directamente relacionados con el activo cedido.
Otra importante novedad a este efecto es que, en el supuesto de activos intangibles no reconocidos en el balance de la sociedad (lo cual planteará enormes problemas de identificación de los mismos, valoración y distinción entre el simple gasto y la inversión), se entenderá por rentas el 80% de los ingresos procedentes de la cesión de aquéllos.
Los requisitos para gozar de esta exención parcial en el Impuesto sobre Sociedades son los siguientes:
a) La entidad cedente ha de haber creado los activos objeto de la cesión, al menos, en un 25% de su coste. Se trata de un cambio radical, muy favorable a las empresas, pero claramente contrario a la pretendida filosofía investigadora de la norma, pues antes la entidad tenía que haber creado ella misma totalmente el intangible y, ahora, puede comprarlo en gran parte.
b) El cesionario debe destinar el activo adquirido para su actividad económica y no puede mediante estas cesiones generar gastos deducibles en la entidad cedente, si ésta aparece vinculada con la cesionaria.
c) Que el cesionario no esté situado en un país de baja o nula tributación o paraíso fiscal, salvo que pertenezca a la Unión Europea y acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos.
d) Si en el mismo contrato de cesión se incluyen prestaciones accesorias de servicios, habrá que diferenciar las rentas obtenidas de los dos conceptos.
e) La entidad debe disponer de los registros contables necesarios para determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, relativos a los activos objeto de cesión; cuestión compleja cuando, tratándose de "nuevos" activos intangibles no contabilizados no deban figurar en el Balance de la sociedad y se carezcan de normas precisas sobre su registro contable.
Si se trata de operaciones entre entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, por la dificultad que supone la identificación y valoración de las mismas, se incorpora la necesidad de que dispongan de la documentación exigida para las mismas por la normativa de operaciones vinculadas, artículo 16.2 TRLIS.
En ningún caso, dan derecho a este beneficio fiscal las rentas procedentes de la transmisión o cesión del derecho de uso o explotación de una serie de intangibles, concretamente, marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas; de derechos de imagen o de otro tipo de derechos personales; de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos.
Dadas las dificultades de la valoración de muchos intangibles, en especial, de los "nuevos" intangibles que ni siquiera está identificados y registrados en los Libros Oficiales de la entidad, se prevé la posibilidad de que la empresa solicite a la Administración tributaria tanto un acuerdo previo para calificar los activos como pertenecientes a alguna de las categorías de intangibles susceptibles de gozar de este beneficio fiscal y un acuerdo previo de valoración tanto de los ingresos como de los gastos (recuérdese que, ahora, el incentivo tributario recae sobre las "rentas"), así como de las rentas generadas en la transmisión.
Las dos modalidades de acuerdos previos, así como el procedimiento para su solicitud y, en su caso, aprobación han sido reguladas recientemente en el Real Decreto 960/2013, de 5 de diciembre, incorporando en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 31 de julio, un nuevo Capítulo IX en su Título I. Acuerdos previos de valoración o de calificación o valoración de rentas procedentes de determinados activos intangibles; formado por los nuevos artículos 32 bis a 32 septies, ambos inclusive.
Es importante anotar que la resolución del acuerdo previo de calificación de activos intangibles requerirá informe vinculante de la Dirección General de Tributos.
En conclusión, los mecanismos legales y técnicos para la aplicación de este incentivo fiscal ya están en marcha. Veremos los resultados.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Fiscal", el 1 de marzo de 2014.
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