El motivo del presente estudio es el análisis de la repercusión fiscal o tributaria que supone para el ciudadano que obtiene el reconocimiento jurídico en derecho, por causa de sentencia a su favor, o por reconocimiento del mismo por la entidad acreedora o bancaria que accede a regularizar el contrato hipotecario, dejando sin efecto la conocida cláusula suelo, así como determinar la justa solución legal aplicable a la materia.
Nulidad y regularización
Con motivo de la conocida y controvertida sentencia del Tribunal Supremo de fecha 09/05/2013 resolviendo el recurso 485/2012, en la que se reconoce la nulidad de las denominadas cláusulas suelo hipotecarias, limitando sus efectos a la fecha de publicación de la sentencia, imposibilitando con ello un mayor efecto retroactivo en la nulidad para aquellos casos en que las hipotecas tuvieran una antigüedad superior a dicha fecha -salvo que se produzca un criterio divergente posterior por parte de la justicia en Bruselas (lo que daría para otro estudio al respecto)- se produce un planteamiento jurídico interesante, cual es el trato fiscal que debe dispensarse a la situación que emerge con la declaración o reconocimiento de la nulidad de la cláusula suelo.
Y es en esta tesitura cuando conviene plantear, por parte del contribuyente, quien percibe una devolución dineraria, si ha habido una incidencia tributaria anterior a su favor que deba regularizarse por causa del pago realizado en su momento y que ahora revierte en su beneficio por causa de la nulidad del mismo. En el caso que nos ocupa, si ha sido beneficiado de deducciones por adquisición de la vivienda habitual en los ejercicios fiscales de 2013, 2014 y sucesivos.
Consultas DGT
Al respecto se manifiesta la DGT mediante sendas consultas vinculantes de fecha 03/06/2016, consultas V2430/2016 y V2431/2016.
Al final, cada contribuyente, con sus particulares circunstancias económicas y personales obtendrá un resultado impositivo propio en su declaración de la renta, en su ajuste fiscal con Hacienda, por el hecho jurídico que se plantea, que no es otro que una REGULARIZACION FISCAL. Por ello no debemos perder de vista que el trato en la relación jurídica de administración tributaria vs. contribuyente debe ser siempre personal, y no procede la objetivación sin tratar las circunstancias propias de cada contribuyente.
Plantean las consultas vinculantes de la DGT, recordar que lo de vinculante lo es para la administración tributaria pero no para el contribuyente, que la cuestión tributaria a dilucidar es la pérdida del derecho a deducir y por ende la regularización de la situación tributaria.
El planteamiento como tal es correcto a todas luces, pues nos encontramos en una tesitura en la que los contribuyentes que han deducido unas cantidades en concepto de intereses bancarios, nacidos por el contrato hipotecario formalizado con motivo de la adquisición de su vivienda habitual; en el momento de la devolución de parte de dichos intereses variables que han sido cobrados en forma injusta por su entidad acreedora, si obtuvieron un beneficio fiscal en algún ejercicio anterior, dicho beneficio se altera por la nulidad de la cláusula suelo.
Procede, al respecto, encauzar el cobro posterior en relación a las posibles deducciones por vivienda anteriores, siempre que las mismas se hayan practicado por el propio contribuyente.
El efecto de la declaración de nulidad que formaliza el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 09/05/2013 conlleva, de este modo, al análisis de la extensión de dicha nulidad al ámbito de la fiscalidad.
Afirma la DGT en las consultas analizadas que la restitución practicada al perjudicado, consecuencia de la nulidad del acto, no constituye “per se” renta alguna sujeta al impuesto.
Prosigue la DGT considerando que la previa deducción por inversión en vivienda habitual debe tener el efecto de pérdida de tal derecho ejercido por el contribuyente, en cuanto a tal, debiendo en tal caso estar a las previsiones legales del artículo 59 RD 439/2007. Lo que nos lleva a analizar el contenido normativo del mismo para dilucidar qué planteamiento legal debe seguir el contribuyente.
Normativa
Artículo 59 RD 439/2007
CAPÍTULO III
Pérdida del derecho a deducir
Artículo 59.
Pérdida del derecho a deducir.
1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:
a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
b) Cuando se trate de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 5 y 6 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal el 67 por ciento de las deducciones indebidamente practicadas y a la cuota líquida autonómica o complementaria el 33 por ciento restante.
c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 38.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y del tramo autonómico o complementario de la deducción por inversión en vivienda habitual regulado en el artículo 78 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida autonómica o complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
Interesa, en lo que al presente análisis se refiere, el contenido normativo del primer apartado y de la letra a) del segundo de este artículo 59 del reglamento IRPF, reglamento y no ley, como por error involuntario se menciona en la consulta DGT; no teniendo transcendencia el apartado 2b)
mientras que el 2c) es un complemento del 2a), teniendo por ello, la misma solución legal tanto el tramo estatal como el autonómico.
Obramos, por tanto, en aplicación de la normativa anterior citada, en sede de regularización fiscal, como consecuencia de la pérdida del derecho a la deducción.
La previsión normativa establece que la pérdida total o parcial -en cláusulas suelo es parcial- a la deducción practicada, obliga al contribuyente a sumar las cantidades indebidamente deducidas a ambas liquidaciones devengadas (estatal y autonómica) o a la liquidación complementaria, se sobreentiende, si la hubiera, del ejercicio económico en el que se hayan incumplido los requisitos.
Termina la previsión legal indicando que a la misma deben añadirse los intereses de demora del artículo 26.6 de la LGT 58/2003:
Artículo 26. Interés de demora.
1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.
2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.
d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.
e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.
f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.
3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.
Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.
5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.
6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.
No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.
Antes de entrar a mayores consideraciones indicar que toda la normativa Reglamento y Ley IRPF, así como LGT. son las aplicables en el momento de dictar sentencia el Tribunal Supremo (09/05/2013) y, por tanto, las que deben regular el efecto tributario de dicha decisión jurídica. A pesar de posteriores reformas legales, esta previsión legal se mantiene para aquellos reconocimientos realizados por las entidades bancarias, sin intervención judicial, con fecha posterior, pues dicho reconocimiento trae causa al pronunciamiento del Tribunal Supremo. Todo ello salvo que se apruebe una norma legal específica para el trato tributario de la nulidad de la cláusula suelo y los efectos tributarios que de ello se derivan, que a día de hoy no existe.
A modo de resumen, la normativa establece un marco de regularización por causa de la corrección que debe realizarse al hecho de haber practicado unas deducciones fiscales que, por causa de la nulidad de la cláusula suelo, adquieren el carácter de deducciones indebidas. Dicha regularización supone modificar la cuota líquida estatal y autonómica en el ejercicio económico en que se han incumplido los requisitos. Por último, debe considerarse el interés de demora tributario, única y exclusivamente el tributario.
Conclusión administrativa
Según la doctrina de las consultas de la DGT, se obliga a efectuar en una única declaración, en el supuesto que allí se analiza, en el ejercicio de 2015. En esta declaración debe incluirse el cómputo global de las deducciones de los ejercicios 2013 y 2014 percibidas, LO QUE IMPLICA DEVOLVER EL BENEFICIO OBTENIDO EN VARIOS EJERCICIOS DE FORMA GLOBALIZADA. Al final se trata de regularizar la situación del contribuyente y ajustar el derecho a la deducción con el importe real satisfecho por causa de la adquisición de la vivienda habitual, una vez apartada la corrección de la cláusula suelo anulada.
Para la DGT debe añadirse el interés moratorio a los importes que se declaran deducidos indebidamente.
Ejemplo:
Para el caso de una familia que en 2015 ha percibido la devolución de intereses abonados en exceso por causa de la cláusula suelo, con dos hijos menores a cargo, unos ingresos de 40000,00 eur. anuales con empleo estable, con hipoteca desde el año 2004 compartida entre los cónyuges y una cuota mensual de 600,00 eur. mensuales, el diferencial obtenido entre 2013 y 2014 podría ser el siguiente: 522,60 euros de deducción indebida en 2013 y 888,22 euros de deducción indebida en 2014. El mayor importe de 2014 es consecuencia de la limitación de la STS a fecha de 09/05/2013.
En la regularización del año 2015, este matrimonio que hubiera percibido una devolución de aproximadamente 1500,00 euros por causa de cargas familiares y deducción de vivienda modifica su declaración en atención a las previsiones legales del artículo 59 del reglamento IRPF, debiendo devolver 1410,82 euros de deducciones indebidas, por lo que prácticamente les queda una renta compensada.
Este ejemplo simple podría complicarse con otras variables, cuando se haya realizado una aportación extraordinaria a la hipoteca y se supere el importe máximo de 9040,00 euros anuales en la deducción de vivienda. Ello puede suponer que el percibo de los intereses no afecte la deducción de vivienda ya que la amortización realizada más los intereses realmente satisfechos superen los 9040,00 euros y la demasía que supone la cláusula suelo no altera el resultado obtenido en ese ejercicio puntual. En el caso anterior si la amortización fuera en 2013 la deducción indebida sólo será de 888,22 euros por el ejercicio 2014. En cambio, si se hubiera producido en 2014 dicha amortización, la deducción indebida de 2013 de 522,60 euros es la única que habría que retornar en la liquidación con regularización de cuota de 2015.
El interés moratorio
El importe del interés moratorio ascendería, según el criterio de la DGT, en nuestro ejemplo inicial, a unos 77,00 euros.
Sin embargo, debemos discrepar en este punto con el criterio de hacienda pues a nuestro parecer el interés moratorio percibido por el ciudadano es un interés civil, cuya trascendencia no interviene en el ámbito tributario. El artículo 26 de la LGT regula un interés moratorio tributario. Por tanto, el mismo sólo puede operar cuando la regularización del sujeto se realiza en ejercicio y plazo distinto al debido. En el caso de las consultas de la DGT, se obliga en 2015 a regularizar los periodos anteriores, pero es que no ha habido posibilidad material de hacerlo con anterioridad, de ahí que haya que hacerlo en 2015. La regularización como consecuencia de una nulidad que conlleva una compensación económica, cuya percepción por el sujeto deviene en un ejercicio tributario posterior, no es culpa del contribuyente, no hay enriquecimiento injusto.
Por este motivo el interés de demora civil percibido por dicho sujeto, lo es por causa de una regularización privada, habida cuenta que la actuación del acreedor restituyente sí tiene unos parámetros de mora civil.
No cabe confundir esta restitución privada con una afectación del sujeto indemnizado en su relación pública con la administración tributaria. La percepción “per se” no tributa, tal y como afirman las propias consultas vinculantes.
Por tanto, el único caso en el que cabe este interés de demora del contribuyente al realizar su regularización por devolución de cantidad correspondiente a una deducción indebida es cuando la misma se realice en mora tributaria, es decir, efectuar la regularización en ejercicios posteriores al del que trae causa la regularización.
Para el supuesto previsto en las consultas de la DGT el interés moratorio sólo debería exigirse si el sujeto regulariza en ejercicios 2016 y posteriores y no en 2015 como debe realizar.
Ojo, que el año de la regularización sea posterior no impide que la regularización deba hacerse en el ejercicio en cuestión, o sea sobre el ejercicio 2015, aunque sea hecha en 2018.
El devengo del interés moratorio tributario nace cuando el plazo de regularización ha vencido, nunca antes, pues el sujeto no ha tenido la oportunidad de actuar previamente.
En nuestro ejemplo, declarar 77,00 euros en el ejercicio de la regularización (2015) es un error y causa de generación de un pago indebido.
Sin embargo, realizar la regularización posteriormente al ejercicio debido (hacerlo en la segunda mitad de 2016 o siguientes), implica pagar un interés moratorio cuya fecha de cómputo inicial debe ser el último día del plazo de regularización, es decir el 30/06/2016. Así las cosas, una regularización a un diferencial temporal de un año implicaría un interés de 44,00 euros aproximadamente, en nuestro ejemplo inicial.
Menor cantidad por causa de menor cómputo temporal y por causa de un tipo de interés legal actual inferior al de los ejercicios 2013 y 2014.
Por lo que debe considerarse muy mucho el importe del interés de demora y la exigibilidad que del mismo pueda realizar la administración tributaria si aplica, de forma vinculante y a nuestro entender errónea, la previsión de la DGT al respecto, y decir que ya he visto alguna con este parámetro que perjudica, obviamente, al contribuyente.
A modo ilustrativo, la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la materia que recoge por ejemplo la sentencia de la Sala III secc.2ª de fecha 20/03/2012 resolviendo el recurso 415/2009:
En efecto, como hemos recordado recientemente en la Sentencia de 8 de julio de 2010, «conforme a reiterada doctrina de esta Sala, los intereses de demora tienen finalidad compensadora o indemnizatoria (entre muchas otras, Sentencias de 26 de marzo de 1999 (rec. cas. núm. 4519/1994), FD Tercero EDJ 1999/5287; de 10 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 432/1998), FD Tercero EDJ 2003/662; de 18 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 2895/1999), FD Tercero. 1 EDJ 2004/238799; de 20 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 4021/1999), FD Tercero. 1 EDJ 2004/238792; de 8 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 6274/1997), FD Tercero B) EDJ 2005/13312; de 6 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4343/2001), FD Noveno A) EDJ 2006/319138; de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 115/2003), FD Tercero A) EDJ 2007/308203; de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1270/2006), FD Sexto EDJ 2009/205360; de 3 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2230/2006), FD Cuarto EDJ 2009/217470; de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2570/2006), FD Cuarto EDJ 2009/217483; y de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5563/2006), FD Cuarto) EDJ 2009/217493, de manera que resultan exigibles durante la totalidad del plazo en que la Hacienda Pública se ha visto privada de la disposición sobre las cantidades que debieron satisfacerse en plazo, «evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación».
Efectivamente este criterio del TS es acorde a nuestro parecer, e impide que deba exigirse interés de demora en la regularización tributaria, realizada en el ejercicio fiscal en el que se percibe la compensación económica por la nulidad de la cláusula suelo. La finalidad indemnizatoria del interés de demora nace el día siguiente del vencimiento del plazo legal para efectuar la declaración tributaria con regularización, nunca el día siguiente del plazo del ejercicio al que va referida dicha regularización, ya que en este supuesto no hay enriquecimiento injusto en la deducción practicada.
La corrección jurídica que comporta la declaración de nulidad sobre las deducciones efectuadas por adquisición de vivienda generan la obligación legal del artículo 59 del reglamento IRPF. El cumplimiento de esta obligación legal no puede llevar implícita una exigencia de intereses de demora, siempre que el plazo de dicho cumplimiento sea realizado en forma efectiva. El interés será exigible, por tanto, únicamente, cuando el plazo de cumplimiento de la obligación tributaria de regularizar la deducción indebida se ha agotado.
Pretender anticipar dicha exigencia a un momento anterior, tal y como desprende el redactado de las consultas vinculantes analizadas es un error que genera, aquí sí, un enriquecimiento injusto de la administración tributaria, quien percibe un ingreso en concepto de intereses de demora sin que exista el presupuesto indemnizatorio o de resarcimiento propio de los mismos.
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