La reciente Sentencia del Tribunal Supremo (STS) 1503/2022, de 16 de noviembre, resuelve un enrevesado Recurso de Casación referente a complejas operaciones de reestructuración de un Grupo Fiscal español, en el marco de la reestructuración general de un grupo empresarial internacional europeo cuyo motivo económico válido no se había discutido (el del grupo internacional).
Procesalmente, se producen en el asunto, además, un primer recurso de casación y luego un segundo como consecuencia de la respuesta recibida a la aclaración solicitada a la Sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre, ampliando el recurrente los motivos de casación inicialmente planteados. La cuestión que subyace a esta duplicidad de recursos es la capacidad de la sentencia de casación para resolver cuestiones no alegadas en el escrito de interposición ni en el de preparación frente a “…la regla general -que no se cumplía en el caso juzgado- de que la sentencia de casación debe limitar su examen a las infracciones jurídicas planteadas en el escrito de interposición sobre las que previamente se ha apreciado el interés casacional en el auto de admisión, pero puede extenderse a otras infracciones jurídicas asimismo planteadas en el escrito de interposición, siempre que hayan sido alegadas en el de preparación, y siempre y cuando guarden relación de conexidad lógico-jurídica con las identificadas en el auto de admisión como dotadas de interés casacional.” (STS de 18 de julio de 2022; rec. cas. 7457/2019).
La respuesta es positiva en el sentido de que existen, a su vez, excepciones a esta regla general que “…derivan de principios y reglas de contenido sustantivo y corte constitucional que conducen a interpretaciones más abiertas y respetuosas con el principio de tutela judicial efectiva, seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y ,en definitiva, del principio de Justicia que inspira el modo de producirse los poderes públicos y especialmente el orden judicial, no solo trasladable sin tensión al recurso de casación, sino en general en cualquier proceso judicial de este orden…” y de la jurisprudencia del TJUE, del TC o del TEDH tendente a remover los obstáculos puramente formales o de índole procedimental que impiden el despliegue del principio de seguridad jurídica o producen una auténtica denegación de justicia.
La sentencia que comentamos aplica esta doctrina en el caso juzgado y aborda la cuestión suscitada, considerando que se trató en el debate de instancia, que presenta un indudable interés casacional objetivo, así como su evidente conexión con la primera de las cuestiones seleccionadas de interés casacional objetivo, para concluir “…que el recurso de casación comisiona a los juzgadores en la defensa de la doctrina jurisprudencial sentada, incumpliéndose tal función si ante un supuesto en el que resulta aplicable se despreciara su aplicación dejando que ganara estado al aplicarle una doctrina jurisprudencial superada”, con lo que salimos de esta primera parte del comentario con una visión ampliada de las posibilidades del recurso de casación pero con la incertidumbre lógica sobre decisiones inspiradas en la interpretación de principios generales.
Pero a lo que queríamos realmente referirnos, a pesar del interés de lo anterior, era a un viejo conocido, objeto de la tercera cuestión de interés casacional definida en el auto de admisión: determinar si dos escisiones terminales efectuadas por las filiales españolas en el marco de la restructuración general, requieren un motivo económico válido propio independiente del motivo económico de la reestructuración del grupo empresarial. Porque desde la Ley 29/1991, que adaptó la Directiva 90/334, hasta el art. 89.2 de la Ley 27/2014 del IS, una de las cuestiones, si no la cuestión, que más ha torturado a los contribuyentes, la doctrina, la administración tributaria (son infinitas las contestaciones de la Dirección General de Tributos sobre la cuestión, por otra parte de dudosa utilidad por la revisión posterior de los hechos que se efectúa en sede de comprobación) y la jurisprudencia, es la interpretación de la clausula antiabuso del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VII de la LIS, actualmente enunciada de la siguiente manera “No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”, exactamente igual que la incluida en el art. 90.2 del TRLIS de 2004, aplicable en el caso juzgado por el ámbito temporal de los actos y negocios juzgados.
Pues bien, de una manera un tanto desordenada pero, en nuestra opinión, lúcida, el TS deja caer una serie de afirmaciones, propias o extraídas de los pronunciamientos del TJUE, muy clarificadoras de cómo debe interpretarse la cláusula antiabuso transcrita, como las siguientes:
- Lo determinante viene a ser la finalidad elusiva o abusiva, no si concurre un motivo económico válido, puesto que este se configura como hecho base de una presunción, rebatible, cuya consecuencia es la finalidad fraudulenta prohibida.
- Obtener una ventaja fiscal, en modo alguno resulta incompatible con el régimen de neutralidad fiscal, cuando no es el objetivo principal de la operación.
- Las autoridades competentes deben realizar un examen global de la operación para determinar si persigue el fraude o la evasión fiscal. La valoración de operaciones concretas debe insertarse en la globalidad de la operación de reestructuración acogida al régimen especial de diferimiento y en la doctrina del TS sobre la economía de opción.
- Corresponde a la Administración tributaria aportar la prueba, cuando menos indiciaria, de fraude o evasión fiscal, para lo cual puede apoyarse en la inexistencia de motivos económicos válidos, que también deberá probar, sin que, por lo tanto, corresponda al contribuyente probar la existencia de dichos motivos económicos válidos, a los efectos de disfrutar del régimen de diferimiento.
Por tanto, para cuando quede aclarado que se persigue un fin legítimo de reestructuración o reorganización más allá de un objetivo, único o principal, de ventaja fiscal, el Tribunal recuerda su doctrina sobre la corrección jurídica de la economía de opción como ejercicio de las libertades fundamentales, de forma que los contribuyentes puedan elegir organizar sus operaciones de la forma posible más ventajosa fiscalmente y, también, que debe rechazarse la denominada economía de opción inversa, o sea, que solo es legítima aquella opción, entre las posibles, que se decanta por la mayor carga fiscal, de suerte que cabe identificar el fraude cuando no se favorece la mayor recaudación. Porque la ventaja fiscal es legítima dentro de la economía de opción.
Doctrina realmente incómoda para la Administración tributaria, que, una vez más, se focaliza en actos o negocios jurídicos concretos y en la referencia a la operación que según su entender debería haberse realizado, sin considerar la reestructuración del grupo mundial, lo que lleva al TS a estimar este motivo del recurso.
A pesar de lo esperanzador del pronunciamiento del TS, mucho nos tememos que no salga del ámbito del caso concreto: el régimen fiscal especial de las reestructuraciones empresariales en el IS, si acaso. Porque la teoría de que debe elegirse el planteamiento más oneroso fiscalmente para realizar actividades o actos y negocios, preside el pensamiento administrativo y el de muchos tribunales, sobre todo del orden penal. El derecho a la economía de opción sigue vivo y reaparece periódicamente, pero con las mismas se le vuelve a enterrar para que no moleste demasiado. Y resulta prácticamente imposible o muy costoso buscar el resguardo del TS en asuntos más modestos. Pero, para lo que valga, celebramos esta resurrección, aunque sea transitoria, de la doctrina sobre una figura jurídica, tan de sentido común y de principios, como la economía de opción, todavía en espera de su reconocimiento normativo.
Si algo no me gusta de la STS que comentamos es la tácita aceptación de que el razonamiento de fraude de ley tributario debe canalizarse necesariamente por el procedimiento del artículo 15 de la LGT relativo al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, como si ambas instituciones jurídicas fueran la misma cosa. Es mucho honor para el elemental conflicto procedimental que diseñó la última reforma de la LGT junto con las pragmáticas Actas con acuerdo, otro de sus inventos para superar dificultades probatorias o de justificación en la regularización de situaciones tributarias. Me tengo que mantener en lo escrito hace ya algunos años (1998), en el sentido de que, al final, el fraude de ley, la simulación, el abuso de derecho, el negocio indirecto, el fiduciario, etc.., son formas de explicar cómo se ha producido la defraudación tributaria, cuando ésta se da, y estaban en el Derecho positivo antes de la primera LGT. Nada impide utilizarlas, por tanto, como instrumentos de calificación en las motivaciones de los actos administrativos, sin tener que recurrir a procedimientos antinaturales de cobertura.
Otra aportación de la STS, de carácter colateral, tiene que ver con la aplicación del art. 9.1 de los Convenios para evitar la doble imposición internacional, donde se aplica la doctrina jurisprudencial fijada por la STS de 5 de noviembre de 2020 (res. cas. 3000/2018), que permite regularizar directamente operaciones sin necesidad de acudir a los métodos de ajuste establecidos por la regulación interna para las operaciones vinculadas.
Pero el conjunto resulta estimulante en esta época del año. A ver si 2023 nos trae muchas Sentencias de este tipo.
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