El Tribunal Supremo esclarece la cuestión de cómo debe imputarse temporalmente una subvención de capital percibida mediante un pago único por un contribuyente en el ejercicio de su actividad económica, teniendo en cuenta que, previamente, dicho contribuyente había optado por el criterio de imputación temporal de cobros y pagos (criterio de caja) para la determinación del rendimiento de tal actividad.
Tanto la Administración Tributaria como el TEAR interpretaron que, aunque en materia de imputación temporal de rentas en el ámbito de las actividades económicas desarrolladas por sujetos pasivos, en el marco del IRPF se debe estar, como regla general, al principio del devengo, la norma admite que el sujeto pueda utilizar criterios distintos a este, así que habiendo optado en este caso por el criterio de cobros y pagos o de imputación temporal de caja, necesariamente la cantidad recibida como subvención debía imputarse al ejercicio en el que se percibió, con independencia de su exigibilidad.
Al respecto, el Tribunal Supremo señala que las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se deben imputar atendiendo a su finalidad, conforme a las normas contables, aplicables a las sociedades y, por reenvío de las normas de estas, a los empresarios individuales que tributan por el IRPF.
Si las subvenciones de capital se han concedido para adquirir activos o cancelar pasivos, se aplica la regla prevista en relación con los activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, esto es, se imputan como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
La opción tributaria del contribuyente por el criterio de imputación de cobros y pagos (criterio de caja) no impide la aplicación de la regla anterior, dada su especialidad y la remisión que la normativa del IRPF efectúa a la normativa específica del IS y esta, a su vez, al resultado contable.
En relación a lo dispuesto en la LGT art.119.3, según el cual las opciones que el contribuyente ejercite, solicite o renuncie con la presentación de una declaración no pueden rectificarse posteriormente salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración, el Alto Tribunal considera que el contribuyente no infringe lo señalado en dicho artículo por el hecho de aplicar la regla especial de imputación de la subvención que contiene la normativa contable, habiendo optado previamente por el criterio de caja, porque esa regla especial de imputación no supone una revocación de la opción, sino la selección preferente de una “ley especial”.
TS 29-3-22, EDJ 538238; TS 30-3-22, EDJ 534058
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