La AEAT, en el marco de una actuación de ámbito nacional que afecta a la práctica totalidad de las sociedades públicas de transporte urbano, viene considerando que las transferencias recibidas del Ente público del que dependen y para financiar su actividad, constituyen subvenciones vinculadas al precio a efectos de IVA.
El sustento de su tesis se encuentra, básicamente, en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE) de 24 de marzo de 2014 (asunto C-151/13, Le Rayon d’Or), que analiza si las cantidades percibidas por una residencia geriátrica del seguro de enfermedad de los residentes dependientes, que se establecen como una suma a tanto alzado por los cuidados efectuados a los mismos, deben tener la consideración de la contraprestación de sus servicios y por, tanto, formar parte de la base imponible de sus operaciones y quedar sujetas al IVA. El TJUE llega a una conclusión afirmativa, argumentando que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar.
De este modo, la base imponible de las operaciones sujetas al IVA estará constituida por la contraprestación total percibida, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de dicho vínculo.
Partiendo de lo anterior, en primer lugar, la Administración tributaria mantiene que la reforma operada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP) en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA) no es de aplicación por razones temporales, con cita de la STS de 22 de junio de 2020.
Sin embargo, en nuestra opinión, hemos de recordar que la LCSP incluye, en su Preámbulo, una referencia expresa a las empresas de transporte:
“Por otra parte, se hace necesario excluir desde la entrada en vigor de esta modificación normativa, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones que constituyen la base imponible de las operaciones sujetas al IVA, aquellas aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de competencia pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o, determinadas actividades culturales financiadas con estas aportaciones. Estas aportaciones financieras que no constituyen subvenciones vinculadas al precio de las operaciones no limitarán el derecho a la deducción del Impuesto soportado por estos operadores” (la negrita es nuestra).
De un lado, la actual redacción del art. 78. Dos.3º de la LIVA, incorporada por la LCSP, aclara, expresa e inequívocamente, que no tienen la consideración de subvenciones vinculadas al precio, las transferencias realizadas por las Administraciones para financiar “la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión”. De otro, modifica el art. 93. Cinco, estableciendo que la percepción de aquellas transferencias no limita el derecho a la deducción de estas sociedades.
Por tanto, la reforma deja un marco normativo claro para estas últimas: las transferencias recibidas del Ente público carecen de toda transcendencia y su derecho a la deducción se rige por las reglas generales, sin tomarlas en consideración.
En segundo lugar, la Administración tributaria omite la doctrina contenida en la contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT), de 6 de marzo de 2019 (V0474-19). La misma considera que las transferencias que una sociedad mercantil local percibe de su único socio, el Ayuntamiento, ni están sujetas al IVA, ni pueden considerarse subvenciones vinculadas al precio y ello por una razón evidente: no alteran la competencia.
Parte de que, en la prestación de un servicio público local, “no existe distorsión de la competencia puesto que ningún operador público o privado podría prestarlo si … no está subvencionado por la propia Administración Pública”.
A lo anterior no puede oponerse que la exclusión de subvenciones vinculadas al precio únicamente se produce tras la entrada en vigor de la modificación operada en la LIVA por la LCSP, tal y como manifiesta el Preámbulo de esta última. Y ello debido a que se limita a adecuar la primera al Derecho Comunitario, ya que, al tratarse de una norma que lleva a cabo una trasposición de una noción propia del Derecho de la UE, no un concepto elaborado a partir de la normativa interna de los Estados miembros [SSTJUE de 28 de noviembre de 2017 (Rodrigues de Andrades, asunto C-514/16) y 30 de mayo de 2018 (Azoulay y otros/Parlamento), asunto C- 390/17)].
La contestación a consulta hace referencia, en concreto, a la STJUE de 19 de enero de 2017 [National Roads Authority (NRA), asunto C-344/15], referente a si el hecho de no sujetar al IVA el cobro de un peaje satisfecho a una Autoridad pública, que asume directamente la explotación de una autopista, afecta a la competencia con otros operadores privados.
Una vez analizado por el TJUE los elementos que deben valorarse para apreciar la distorsión de la competencia, concluye que en NRA no se aprecia y establece una conclusión, plenamente aplicable a nuestro caso, pues “es manifiesto que no hay posibilidad real alguna de que un operador privado entre en el mercado de que se trata mediante la construcción una carretera que pueda competir con las carreteras nacionales ya existentes” (apartado 49). “Además, … la posibilidad de que los operadores privados realicen la actividad de que se trata en las mismas condiciones que la NRA es puramente teórica” (apartado 50).
Partiendo de esta doctrina, la DGT concluye que la “prestación del servicio público [local] … no determina una distorsión significativa de la competencia, en las condiciones señaladas”.
En consecuencia, “las subvenciones …no tendrán la consideración de subvención directamente vinculada al precio, ni … de contraprestación de operación alguna sujeta al” IVA.
En tercer lugar, la Administración tributaria lleva a cabo una interpretación que consideramos no procedente respecto de la reciente STJUE de 16 de septiembre de 2021 [Balgarska natsionalna televizia], asunto C-21/20 (apartado 49). De conformidad con la misma, lo “que justifica la deducción del IVA soportado es la utilización de los bienes y servicios adquiridos para las operaciones imponibles. En otras palabras, el modo de financiación de tales adquisiciones, ya sea mediante ingresos procedentes de actividades económicas o subvenciones obtenidas del presupuesto del Estado, carece de pertinencia para la determinación del derecho a la deducción” [apartado 52 (la negrita es nuestra)].
Además, se ocupa de establecer una aclaración y límite a la ya citada, Le Rayon d’Or, pues, cuando se presta un servicio público o se realiza una actividad de interés general, al no tener destinatarios previamente identificados, sino dirigirse al conjunto de la colectividad, no existen operaciones sujetas a IVA, ya que falta el vínculo jurídico en cuyo seno se intercambian prestaciones recíprocas, es decir, Ente público/usuario final del servicio de transporte. Por ello mismo, las subvenciones y transferencias que satisfaga el primero son irrelevantes a efectos de IVA, ya que no tienen la calificación de contraprestación.
La Administración tributaria insiste en la existencia de un vínculo jurídico entre la empresa que presta el servicio público de transporte de viajeros y los usuarios. Ello le sirve para igualar esta situación a la analizada en la Sentencia Le Rayon d’Or. Sin embargo, la Balgarska natsionalna televizi introduce un matiz muy relevante. Esta última no solo impone su exigencia entre el prestador del servicio y los usuarios, sino también entre el pagador del servicio y aquellos. Este doble vínculo no concurre en el caso de las televisiones públicas, donde el Ente público presta un servicio, a través de empresas a la que les realiza transferencias, dirigido a una colectividad. Esta constatación es la que permite a la Balgarska natsionalna televizi concluir que aquellas transferencias no son subvenciones vinculadas al precio.
Si aplicamos esta doctrina a las empresas públicas de transporte observamos que, aunque pueda existir un vínculo jurídico con los usuarios por cada prestación concreta, por cada viaje de autobús, el mismo no existe entre el Ente público y el conjunto de los usuarios. El primero garantiza la prestación del servicio por imposición legal. Pero el destinatario de dicha “disponibilidad” es la colectividad, no cada uno de sus usuarios. Por tanto y al igual que sucede en el caso de la Sentencia Balgarska natsionalna televizi, las transferencias no pueden calificarse como subvenciones vinculadas al precio.
Como puede observarse, la norma española actual, según el TJUE, es la única que se acomoda a la interpretación correcta de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, y, por ello, debe aplicarse a las operaciones devengadas antes de la entrada en vigor de la LCSP.
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