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La obsesión por la consolidación presupuestaria que caracteriza la Política Fiscal española de los últimos años, ha llevado al Gobierno a adoptar desde el ejercicio 2010 (el año del “ajuste”) diferentes medidas fiscales, de carácter puramente recaudatorio en muchos casos, de manera precipitada y, lógicamente, de una dudosa racionalidad y calidad técnico-jurídica, aunque se supone son conducentes hacia la recuperación económica.
En materia del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), ante el hundimiento de la recaudación de este gravamen, se han diseñado diferentes medidas legislativas para aumentar los ingresos: desde la anticipación de los pagos fraccionados, la creación de un pago fraccionado mínimo, la reducción de la posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas, la modificación del artículo 20 del Texto Refundido del Impuesto (en adelante, TRLIS), restringiendo la deducibilidad de los gastos financieros y, recientemente, la supresión del artículo 12.3 del TRIS, eliminando la deducibilidad fiscal del gasto por deterioro de las participaciones en el capital de otras entidades, con independencia de que éstas coticen o no en mercados regulados, de la residencia de las mismas y del porcentaje de participación tenido en el capital de las entidades participadas.
Esta medida que, en general (salvo el caso, como veremos, de las empresas que pertenecen al grupo, multigrupo y asociadas), supone un nuevo ajuste extracontable y una separación entre contabilidad y fiscalidad, genera también una nueva ruptura de unos de los principios básicos de nuestro IS, su carácter de usuario de la contabilidad; el hecho de que la base imponible del tributo, artículo 25 TRLIS, partía del beneficio contable de la entidad, artículo 10.3 TRLIS, complica la gestión del Impuesto y su precipitada redacción está planteado problemas interpretativos, a los cuales nos referiremos posteriormente.
2. Contenido de la medida
La Ley 16/2013, de 23 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, introduce, con efectos para los períodos impositivos iniciados el día 1 de enero de 2013, y con carácter permanente, la derogación del régimen (artículo 12.3 TRLIS) que permitía la deducibilidad de las pérdidas provocadas por el deterioro del valor de las participaciones del sujeto pasivo del IS en otras entidades.
El primer problema que genera esta disposición, es su eficacia temporal, pues entra en vigor el 30 de octubre de 2013 y, sin embargo, se aplica retroactivamente, por lo que puede afectar a deterioros ya computados contablemente con anterioridad.
Sin embargo, la doctrina del Tribunal Constitucional ha establecido sistemáticamente que las normas fiscales no tienen por qué respetar pretendidos “derechos adquiridos” y no les resulta de aplicación del principio de no retroactividad de las normas gravosas, regulado en el artículo 9.3 de la Constitución Española.
Lo primero que cabe señalar es que, conforme al Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre) (en adelante, PGC), no pierden valor todos los instrumentos financieros, es decir, los reconocidos en la Norma de Registro y Valoración 9 º del precitado PGG; así, las participaciones en el capital de otras entidades se clasifican en: activos financieros mantenidos para negociar, inversiones en patrimonio de las empresas del grupo, multigrupo y asociadas (cotizadas o no en mercados organizados) y activos financieros disponibles para la venta.
Sin embargo, no todas estas inversiones sufren pérdida de valor (deterioro) y han de ser objeto, anualmente, de un “test” de deterioro que plantee si ha existido o no tal circunstancia. De esta forma, los activos financieros mantenidos para negociar, vinculados siempre a la negociación de tales valores en mercados organizados, no son objeto de deterioro, sino que, anualmente, han de registrarse en Pérdidas y Ganancias de acuerdo a su valor razonable.
Dado que estos activos no sufren deterioro, el artículo 12.3 no se les aplica y se conserva la relación directa entre el resultado contable y el resultado fiscal.
Es más, es importante señalar que no todas las inversiones financieras realizadas por una empresa son “participaciones en el capital o fondos propios” (concepto, por otra parte, de configuración fiscal y que carece de respaldo normativo en el PGC).
Esto puede plantear problemas respecto a determinados productos financieros, caso de ciertas obligaciones convertibles, cuya naturaleza es discutible. A nuestro entender, no son “participaciones en el capital o en los fondos propios” las realizadas en productos financieros como los préstamos participativos para el emisor, las participaciones preferentes (a pesar de su calificación contable como instrumentos de patrimonio), las cuentas de participación o los créditos comerciales.
La Ley 16/2013 nada dice al respecto y, por ello, la naturaleza de ciertas inversiones va a ser objeto de debate doctrinal e interpretativo.
Tampoco la Ley 16/2013 dice algo en materia de calificación de instrumentos financieros, por lo cual, alguna entidad podría plantearse un cambio en la clasificación de sus inversiones financieras, con ánimo de seguir gozando de la deducibilidad fiscal de las pérdidas de su valor; sin embargo, contablemente, no es posible ni ubicar las inversiones financieras de manera arbitraria, ni alterar a lo largo del ejercicio social la clasificación de tales inversiones.
Por el contario, contablemente, las pérdidas de valor en las inversiones en el patrimonio de las empresas del grupo, multigrupo y asociadas, cotizadas o no, si generan deterioro, supone la deducción de este como gasto contable y la recuperación del valor genera la correspondiente reversión en el ejercicio en el cual se produzca, computándose como ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la entidad.
Precisamente, lo que hacía la antigua redacción del artículo 12.3 TRLIS (con el argumento, discutible, de conservar la situación de estas inversiones con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo PGC), era reconocer como gasto fiscal, aun no existiendo imputación contable por deterioro (ventaja pensada para las empresas multinacionales españolas, con una elevado coste recaudatorio que explica la derogación de la Ley 16/2013), la cantidad menor entre: a) la diferencia positiva entre los fondos propios de la entidad al inicio y cierre del ejercicio, sin computar los gastos fiscalmente considerados como no deducibles, y la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio, corregido tal valor por las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistieran en el momento de la valoración.
Ahora, desde el 1 de enero de 2013, aunque haya deterioro contable, no se producirá su deducibilidad fiscal. De hecho, ésta es la causa por la que también se modifica el artículo 14 TRLIS (gastos no deducibles), apartado 1, letra j), afirmando que no tienen la consideración de gastos deducibles, fiscalmente hablando:
“…las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.”
Respecto de las participaciones en activos financieros disponibles para la venta, antes de la Ley 16/2013, era deducible su deterioro, tanto contable como fiscalmente hablando, en el caso de tratarse de entidades cotizadas en mercados organizados, el gasto contable y fiscal era la diferencia en la cotización del valor en tal mercado entre el principio y el fin del ejercicio económico; pero si se trataba de entidades no cotizadas, fiscalmente se producía un límite a la deducibilidad del deterioro, pues el mismo era equivalente a la diferencia positiva entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones y devoluciones de capital que se hubieran producido durante tal período.
Ahora, los deterioros contables de estas participaciones, aun correctamente contabilizados, no serán deducibles fiscalmente hablando, por lo cual deberán practicarse los correspondientes ajustes extracontable positivos, aumentando la base imponible declarada en el IS.
Pero, ¿ qué sucede, si el deterioro revierte, es decir, si aumenta el valor de las participaciones?.
En este ejemplo, aunque contablemente haya que computar un ingreso, fiscalmente habrá que efectuar un ajuste extracontable, de signo contrario al anterior, es decir, negativo, no computando tal ingreso en la base imponible del ejercicio de la recuperación del valor, para evitar cualquier doble imposición, porque esta diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, con la subsiguiente divergencia entre el valor contable y el valor fiscal de la participación, tiene carácter temporal.
La diferencia temporal, asimismo, debería recuperarse con la transmisión posterior de la participación, pero para evitar medidas de elusión fiscal, la Ley 16/2013 permite esa reversión sólo si la entidad poseedora de las participaciones los transmite a una entidad adquirente que no forme parte del mismo grupo mercantil de aquélla (en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio), con independencia de la residencia fiscal de la entidad adquirente y de la obligación de tal grupo mercantil de formular o no cuentas anuales consolidadas.
Evidentemente, si en un ejercicio impositivo posterior, bien la entidad transmitente o la propia adquirente dejan de formar parte de ese mismo grupo mercantil, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, entonces, si será posible deducir las rentas negativas generadas en la transmisión de la participación.
Ahora bien, la Ley 16/2003 no aclara que pasa si, en el ínterin, cambia la composición de las entidades que forman parte del citado grupo mercantil, es decir, si se produce una transmisión indirecta de la participación.
Mucho más complicado es la situación en la que se transmiten participaciones que fueron objeto de deducibilidad fiscal por deterioros con anterioridad al 1 de enero de 2013 y no han podido computar tal deducibilidad con posterioridad.
La Disposición Transitoria 41 ª del TRLIS trata de solucionar esta problemática.
En principio, si la participación se transmite, generándose una pérdida en la misma, imputable en todo o en parte al deterioro no deducido, fiscalmente hablando en un ejercicio anterior, la pérdida será deducible, pero nada se prevé en casos como la adquisición de tal participación por una entidad no residente en el territorio español o si se aplica la regla de reversión y recuperación fiscal de la cantidad deducible en el año de la transmisión como consecuencia de la aplicación del artículo 19.6 TRLIS.
En nuestra opinión, el artículo 19.6 TRLIS no es utilizable en este supuesto, pues tal regla se refiere a recuperaciones de valor de “elementos patrimoniales del inmovilizado”, cuando nos estamos refiriendo a participaciones financieras, pero la duda doctrinal persiste.
También se están planteando problemas en relación a la existencia de “errores contables” (Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC), es decir, cuando se afirma que no se registró en ejercicios anteriores a 2013 un deterioro, que era deducible con el TRLIS vigente en tal año. Aquí, la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT), ver, por ejemplo, la consulta vinculante V0530-14, de 27 de febrero de 2014, ya ha indicado que, si se trata de un verdadero “error contable” (y no de un intento de deducir un gasto contable que ya no lo es, fiscalmente hablando), todo depende de si el ejercicio del deterioro está o no prescrito.
En el caso planteado en la consulta precitada sí lo estaba (el deterioro debió imputarse en el período 2008) y, por ello, es aplicable el artículo 19.3 TRLIS. Al estar prescrito el ejercicio donde debió integrarse el deterioro, el mismo no es deducible ni en 2013, ni en períodos posteriores al devengo, pero aun cuando el gasto no tenga efectos fiscales, el valor fiscal de la participación debe coincidir con el valor contable.
En cambio, si los períodos donde debió computarse el deterioro, no están prescritos (DGT, consulta vinculante V0194-14, de 28 de enero de 2014), es un error contable, mas no se aplica el artículo 19.3 TRLIS, pues el artículo 12.3 TRLIS establecía una norma fiscal diferenciada de la contable y, en consecuencia, lo que ha de hacer el sujeto pasivo es tramitar la rectificación de las declaraciones-liquidaciones del IS de los ejercicios afectados.
En suma, una norma que rompe con la aproximación contable y fiscal y con relevantes problemas de interpretación.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Fiscal", el 1 de septiembre de 2014.
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