El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) ha fijado sus criterios, a través de dos resoluciones de fecha 24 de junio de 2024 (EDD 2025/629768) y (EDD 2025/629769), en relación con la aplicación total o parcial del régimen especial de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores (FEAC), y la ventaja fiscal a regularizar.
En las citadas resoluciones del TEAC de 24 de junio se analiza el mismo supuesto, pues se trata de un matrimonio (dos contribuyentes) que constituye una sociedad holding mediante la aportación de las participaciones sociales de una empresa dedicada al comercio electrónico, amparadas en el marco del régimen fiscal especial regulado en el artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (EDL 2014/199485). Dichas sociedades nunca habían repartido dividendos desde su constitución, pero tras la operación realizadas en 2016, proceden a realizar una distribución en 2017 y en los tres ejercicios posteriores.
Régimen especial
La Inspección argumenta que la citada operación de aportación no dineraria “en función de las circunstancias y hechos anteriores, coetáneos y posteriores a la misma”, determinan que no procede la aplicación del régimen especial FEAC, en base a la cláusula antiabuso prevista en el artículo 89.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que la misma no se efectuó por motivos económicos válidos. Se refuerza dicha afirmación en el expediente, manifestando que la sociedad holding que se constituye en 2016 cuenta con dos empleados, una es la socia, y la otra persona, resulta ser la empleada del hogar del matrimonio. Además, una de las inversiones realizadas en dicho ejercicio es la adquisición de una vivienda unifamiliar que pasa a ser la residencia de los cónyuges. Y, por último, tras un análisis de la cuenta de resultados de la sociedad, se acredita que una parte importante de los gastos se materializan en compras y consumos personales de los socios y de la citada vivienda-residencia familiar.
Además, considera la Inspección que la operación se realizó con la finalidad de conseguir dos ventajas fiscales: el diferimiento de la tributación de la ganancia patrimonial por la transmisión de las participaciones sociales objeto de la aportación no dineraria; y la exención de la tributación de los dividendos percibidos en la sociedad holding y repartidos por la sociedad operativa dedicada al comercio electrónico. Concluye la inspección que, al no resultar aplicable el régimen especial FEAC, la ganancia patrimonial resultante de la aportación no dineraria de participaciones debe tributar en los socios según las normas establecidas en el artículo 37.1.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (EDL 2006/298871).
Ventaja fiscal abusiva
Por su parte, el TEAC, confirma la existencia de una ventaja fiscal abusiva y la inexistencia de motivos económicos válidos para la realización de la operación, y procede a argumentar cómo se ha de inaplicar el régimen FEAC, en coherencia con sus propias resoluciones previas de fecha 22 de abril de 2024 (EDD 2024/7811) y (EDD 2024/7812), de 27 de mayo de 2024 (EDD 2024/10338), de 19 de noviembre de 2024 (EDD 2024/23260) y de 12 de diciembre de 2024, (EDD 2024/805131).
En ambos expedientes examinados por el TEAC, considera al igual que la Inspección, que no concurren motivos económicos válidos que justifiquen la operación, así como determina que la ventaja fiscal abusiva se pone de manifiesto con el reparto de dividendos con cargo a reservas voluntarias y beneficios generados previamente a la aportación no dineraria, de modo que con la constitución de la sociedad holding, dichos dividendos se benefician en la exención del artículo 21 de la LIS. Por este motivo procede a la inaplicación del régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Al no identificar ningún activo con plusvalías tácitas que pudieran materializarse en la aportación, no podría calificarse de abuso la distribución de futuros beneficios generados con posterioridad a la citada operación. Cuestión distinta, es decir, se estimaría que sí existe tal efecto abusivo, si la sociedad holding hubiera transmitido a su vez las participaciones de la sociedad operativa, beneficiándose de la exención del artículo 21 de la LIS. En consecuencia, resultaría la inaplicación parcial del régimen FEAC. Esto supone que los repartos de los dividendos realizados en el ejercicio 2017 y siguientes, provienen en primer lugar de los beneficios distribuibles generados con anterioridad a la aportación no dineraria, como ya había expresado en sus resoluciones del 12 de diciembre de 2024 (EDD 2024/786560 y EDD 2024/805131). Y que en todo caso, los dividendos futuros que se repartan, y mediante los cuales los aportantes puedan disponer directa o indirectamente de plusvalías tácitas inicialmente diferidas por la aplicación del régimen FEAC, pondrían fin al diferimiento, tributando como ganancia patrimonial en el socio aportante, al ser considerados materialización o consumación del abuso en su día declarado, si se dieran condiciones análogas a las que llevaron a la calificación como fraudulenta de la operación FEAC, y que permitan confirmar dicha apreciación, entre las que, por ejemplo, se encuentra el destino que se haya dado por la entidad holding a esos fondos recibidos, en años futuros, por el reparto de dividendos que acuerde la sociedad operativa.
Ganancia patrimonial
Por este motivo, el TEAC enmienda a la Inspección y anula la liquidación practicada en el IRPF de los socios derivada la ganancia patrimonial que se pone de manifiesto en el momento de realizar la aportación no dineraria en el ejercicio 2016, pues al no existir plusvalías tácitas diferidas por el régimen FEAC, no existiría dicha consumación del abuso.
Por último, el TEAC determina, corrigiendo su propia resolución de 19 de noviembre de 2024 (EDD 2024/23260), que no debe aumentarse el valor fiscal de las acciones de la sociedad operativa aportadas a la sociedad holding, pues si se hiciera así se generaría una desimposición futura en la tenedora en una hipotética transmisión de las participaciones de la sociedad operativa.
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