I. Introducción
[[QUOTE1: "¿Cabe que una Administración pública, una vez anulado un acto por la razón que fuere, lo adopte de nuevo depurado de las tachas y de los defectos que determinaron su anulación, total o parcial?"]]
¿Cabe que una Administración pública, una vez anulado un acto por la razón que fuere, lo adopte de nuevo depurado de las tachas y de los defectos que determinaron su anulación, total o parcial? Este interrogante, que parece fuera de lugar, responde, sin embargo, a una práctica generalizada en el ámbito tributario provocadora de no escasas y menores disfunciones.
En la mayoría de los tributos, los obligados, en general, y los sujetos pasivos, en particular, coadyuvan con la Administración mediante la presentación de declaraciones y autoliquidaciones, amén de otros deberes formales de variada índole. Para comprobar la corrección de esta tarea de colaboración, la Administración cuenta con facultades de comprobación e investigación que, ejercitadas en el plazo de prescripción (cuatro años), pueden concluir con la aprobación de liquidaciones tributarias y, eventualmente, con la imposición de sanciones. Estos actos administrativos (liquidaciones y sanciones), en la mayoría de los casos, antes de ser objeto del control jurisdiccional ex art.106.1 CE, serán examinados por unos específicos organismos administrativos de revisión (los equívocamente llamados tribunales económico-administrativos).
Pues bien, existe (o existía) una práctica de esos organismos consistente en estimar la reclamación, anular el acto impugnado (por razones de fondo o de forma) y ordenar retrotraer las actuaciones para que el órgano de gestión dicte uno nuevo ajustado a las pautas señaladas en la propia resolución económico-administrativa o tras completar la labor instructora.
[[QUOTE2: "Primera consecuencia perturbadora"]]
Esta práctica produce una primera consecuencia perturbadora cuando la estimación en la vía económico-administrativa no es total y se refiere sólo a determinados aspectos de la liquidación, lo que acontece en la mayor parte de los casos: como quiera que el reclamante normalmente no está conforme con ese desenlace, porque lo quiere todo, recurre la resolución, bien en la alzada de la vía económico-administrativa, bien en la jurisdiccional si ha agotado aquella vía. Al propio tiempo, la Administración tributaria, en ejecución de la resolución parcialmente estimatoria [debe ejecutarla en el plazo de un mes (art. 66.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria 2003 en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el RD 520/2005), adopta una nueva liquidación (y eventualmente una nueva sanción), contra la que el interesado recurrirá instando otra reclamación económico-administrativa, susceptible de desembocar en un recurso contencioso-administrativo autónomo y distinto del anterior.
Nos encontramos así con dos cauces que tienen el mismo objeto o, aun siendo diferentes, íntimamente relacionados, en los que se discuten iguales cuestiones o en los que, al menos, la decisión de uno actúa como presupuesto del otro, y en los que, con un desajuste temporal importante (téngase en cuenta la duración de la reclamación económico-administrativa contra el acto de ejecución), se producirán resoluciones distintas con un riesgo cierto de contradicción, pues dado el tiempo transcurrido no es difícil que en el segundo proceso jurisdiccional (seguido contra el acto de ejecución) no se repare en la existencia del primero (contra la resolución que estimó en parte la reclamación instada frente a la liquidación originaria).
Estos problemas quedarían solventados si los órganos económico-administrativos y los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa se atuvieran estrictamente a la ley: los términos que determinaron la anulación parcial y la ulterior ejecución no pueden ser discutidos de nuevo (art.68.2 del mencionado Reglamento -EDL 2005/54632-) y las cuestiones que se susciten en la ejecución deben resolverse por el órgano económico-administrativo que decidió en primera o en única instancia la reclamación (art.68.1). No ocurre, sin embargo, así y la realidad es que la liquidación aprobada en ejecución acaba abriendo una nueva vía económico-administrativa autónoma en la que se discute (o cuando menos se pretende discutir) en su integridad el acto de liquidación, tanto en cuanto «ejecución» como en aquellos extremos en los que eventualmente introduzca temas novedosos.
[[QUOTE2: "Segunda consecuencia indeseable"]]
La segunda consecuencia indeseable consiste en que no es extravagante que el nuevo acto, dictado en ejecución, reproduzca el mismo defecto que el originario. Esta práctica (producida fundamentalmente en el ámbito de las comprobaciones de valores anuladas por falta de motivación) dio lugar a una jurisprudencia del Tribunal Supremo conocida como del «doble tiro», ya veterana: la Administración, con fundamento en el principio de conservación de actos y en la posibilidad de convalidar actos anulables, puede dictar uno nuevo en sustitución del anterior anulado, siempre y cuando no haya transcurrido el plazo de prescripción y se respete la «santidad de la cosa juzgada», acotación esta última de la que se extrae que, si se repite la actuación con el mismo o similar defecto formal, la Administración pierde el derecho a otra oportunidad, a dictar un nuevo acto. Si el segundo acto se anula, ya no hay ocasión para liquidar el tributo (no tiene derecho a un «tercer tiro») [sentencias 30-11-95 (apelación 945/92, FJ 2º), 15-11-96 (apelación 2676/92, FJ 2º) -EDJ 1996/8058-, 29-12-98 (casación 4678/93, FFJJ 3º y 4º) -EDJ 1998/36374-, 7-10-00 (casación 3090/94, FJ 2º) -EDJ 2000/34022-, 26-1-02 (casación 7161/96, FJ 4º) -EDJ 2002/2000-, 9-5-03 (casación 6083/98, FJ 3º) -EDJ 2003/30320-, 19-9-08 (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4º) -EDJ 2008/173150-, 24-5-10 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º) -EDJ 2010/122308- y 21-6-10 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º) -EDJ 2010/133472-, entre otras].
[[QUOTE2: "Criterio del llamado «tiro único»"]]
Frente a esta jurisprudencia, algún Tribunal Superior de Justicia [el de Valencia, en, por ejemplo, la sentencia 16-6-10 (recurso 3903/08)] siguió el criterio del llamado «tiro único», conforme al que la Administración ha de acertar a la primera; si no es así, ya no hay posibilidad alguna de liquidar el tributo, con independencia, además, de la naturaleza del defecto determinante de la anulación, ya formal, ya material.
II. La reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo
Ante las anteriores prácticas, en los últimos tiempos el Tribunal Supremo ha intentado introducir algo de coherencia y de rigor en la interpretación del ordenamiento jurídico tributario, acudiendo a las categorías generales del derecho administrativo.
Son exponentes de esta jurisprudencia, cronológicamente ordenadas, las sentencias de 26-3-12 (casación 5827/09, FFJJ 3º y 4º) -EDJ 2012/52456-, 19-11-12 (casación en interés de la ley 1215/11, FFJJ 3º y 4º) -EDJ 2012/270133-, 15-9-14 (casación 3948/12, FJ 4º) -EDJ 2014/172429-, 29-9-14 (casación para la unificación de doctrina 1014/13, FFJJ 3º y 4º) -EDJ 2014/174284-, 26-2-15 (casación 555/14, FJ 4º) -EDJ 2015/36509- y 9-4-15 (casación para la unificación de doctrina 1886/13, FJ 5º) -EDJ 2015/59670-.
[[QUOTE2: "Ha distinguido entre defectos formales y defectos de fondo"]]
De entrada, ha distinguido entre defectos formales y defectos de fondo, para dejar claro que sólo cabe retrotraer las actuaciones cuando medie uno de los primeros, y dentro de ellos no cualquiera. Ha recordado que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión. Se trata de subsanar defectos o vicios formales o, a lo sumo, de integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación. El objetivo es, pues, acopiar los datos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no.
[[QUOTE1: "La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico"]]
La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar «marcha atrás». Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión.
[[QUOTE1: "Una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito"]]
No obstante, el Tribunal Supremo ha subrayado que el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo o jurisdiccional a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejada de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación. Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto la jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [sentencias de 11-2-10 (casación 1707/03, FJ 4º.C) -EDJ 2010/53568-, 20-1-11 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7º) -EDJ 2011/11718- y 24-5-12 (casación 6449/09, FJ 5º) -EDJ 2012/103502-].
El Tribunal Supremo no comparte las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque esta conclusión carece de sustento normativo que la avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas, entre ellas, la que impide la reforma peyorativa.
Rechaza que los mencionados principios constitucionales conlleven que, ejercitada una potestad administrativa y anulado el acto a través del que se manifiesta, dicha potestad no pueda ejercitarse ya. No se trata de que la Administración corrija sus actos viciados de defectos materiales hasta «acertar», sino de que, depurado el ordenamiento jurídico mediante la expulsión del acto sustancialmente incorrecto, la Administración, en aras del interés general, al que ha de servir, proceda a ejercer la potestad que el legislador le ha atribuido si se dan las condiciones que el propio ordenamiento jurídico prevé para ello, con plenas garantías de defensa del contribuyente. Por tanto, tampoco cabe hablar de «privilegio exorbitante» de la Hacienda, pues no se le otorga una ventaja injustificada, sino una habilitación para cumplir el mandato que el constituyente incorporó en los art.31.1 y 103.1 CE -EDL 1978/3879-.
[[QUOTE2: "La facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta"]]
Ahora bien, y con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta. El Tribunal Supremo viene negando, como ya he señalado, todo valor a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error. En esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación [art.3.1 L 30/92, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común -EDL 1992/17271-] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario (art.3.2 LGT 2003), entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex art.103.1 CE -EDL 1978/3879-. Jurídicamente -dice el Tribunal Supremo- resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia y desconocer el principio de seguridad jurídica, que proclama el art.9.3 CE EDL 1978/3879 en art. 9 ap. 3. En el caso de resoluciones jurisdiccionales, añade que la nueva liquidación que reincide en el error constituye en realidad un acto dictado en contradicción con lo ejecutoriado, nulo de pleno derecho en virtud del art.103.4 L 29/1998, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.
III. Una jurisprudencia en evolución
Sólo le falta al Tribunal Supremo añadir que las cuestiones que pudieran suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente sea adoptada pertenecen, por definición, al ámbito propio de la ejecución de sentencias (o, en su caso, de las resoluciones económico-administrativas), que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los art. 103 s L 29/1998 -EDL 1998/44323- (o, en su caso, aplicando los preceptos que disciplinan la ejecución económico-administrativa), sin necesidad de instar otra reclamación autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia que es causa de la liquidación.
Se ha de tener presente que el art.103.1 L 29/1998 -EDL 1998/44323- dispone que la potestad de ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales de este orden jurisdiccional, y que, conforme al artículo 70 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria de 2003 en materia de revisión en vía administrativa -EDL 2005/54632-, la ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, sin perjuicio de que, en todo lo que no se oponga a esa normativa y a la resolución judicial que se ejecute, se aplique lo dispuesto en los art.66 y 67 del propio Reglamento.
Algún voto particular se ha manifestado en este sentido [puede consultarse el formulado a la sentencia 15-9-14 (casación 3948/12) -EDJ 2014/172429-].
De este modo quedarían superadas las disfunciones provocadas por la apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de la Administración en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo, entre ellas la demora insoportable que supone transitar de nuevo las dos instancias económico-administrativas, la impugnación jurisdiccional, también con sus dos instancias o, en su caso, el correspondiente recurso de casación, para dar respuesta a un debate en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional, que sólo resta ejecutar en sus propios términos.
[[QUOTE1: "Proyecto de ley de reforma de la Ley General Tributaria establece un nuevo recurso de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos"]]
El proyecto de ley de reforma de la Ley General Tributaria establece un nuevo recurso de ejecución de las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos en el art.241 ter, precepto de nuevo cuño, con la confesada finalidad de «clarificar el ámbito de aplicación objetivo, simplificar el procedimiento y establecer el carácter urgente de su tramitación», lo que denota el puntual conocimiento de la problemática expuesta. Camina en la dirección correcta, sin duda, pero se me antoja insuficiente para resolver este permanente foco de conflictividad tributaria.
Todo lo anterior de nada ha de servir en el caso de que el acto tributario anulado sea sancionatorio, pues en tal tesitura no entiendo posible un nuevo acto, por impedirlo el principio ne bis in idem en su dimensión procedimental. En este concreto punto los pronunciamientos del Tribunal Supremo se inclinan con claridad hacia la tesis que defiendo, tras un intenso debate interno, por qué negarlo [sentencias 22 -3-10 (casación 997/06, FJ 4º) -EDJ 2010/45251-, 11-7-11 (casación 238/09, FJ 3º), 26-3-12 (casación 5827/09, FJ 3º) -EDJ 2012/52456-, 11-4-14 (casación para la unificación de doctrina 164/13, FJ 6º) -EDJ 2014/65189- y 29-9-14 (casación para la unificación de doctrina 1014/13, FJ 4º) -EDJ 2014/174284-]. Pero ésta es otra historia y merece un artículo aparte.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Jurisprudencia", número 1, el 1 de julio de 2015.
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