1. El contexto económico
La economía española se encuentra sometida a una profunda crisis. Se estima que la evolución del Producto Interior Bruto (en adelante, PIB) de nuestra nación en el ejercicio 2012 será del -1,4%, según datos provisionales del Instituto Nacional de Estadística (en adelante, INE); por otra parte, también las evaluaciones sobre la evolución del PIB en 2013 son negativas, situándose entre el –1,3%, coeficiente planteado por el Gobierno en su Programa de Estabilidad de 27 de abril de 2013, hasta el -2% en alguna de las predicciones más negativas y, conforme al Banco de España, el -1,5%, porcentaje éste que puede calificarse como de consenso.
Una de las manifestaciones más palpables de esta crisis económica e institucional es la desaparición de múltiples empresas, disminución que se manifiesta en diferentes estadísticas; por poner un ejemplo, el número de empresarios y profesionales, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) ha pasado (Agencia Estatal de Administración Ttributaria, 2013) de 3.357.066 en el año 2008 a 3.192.853 en el ejercicio 2011.
Por otro lado, la normativa concursal, concretamente, la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (en adelante, LC), si bien basaba la finalidad principal de concurso en la conservación de la unidad económica, está fracasando en tal objetivo, aunque está por ver si los intentos en la última reforma significativa de la misma, Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley Concursal, por implantar un modelo de conservación de la explotación económica, mediante la figura de los preconcursos, artículo 5 bis, dentro de la categoría genéricamente conocida por la doctrina como "instituciones preconcursales", logren resultados positivos y reviertan esta situación.
Considerando que el número de personas concursadas ascendió en 2012 a 8.726, una cifra récord, mientras que los datos oficiales del INE (INE, 2013) reflejaban para el ejercicio 2011 un total de 6.863 deudores concursados, habiéndose producido un incremento del 27,1% entre ambos años, nos encontramos con una realidad cada vez más estándar en la vida económica española: la empresa en concurso de acreedores.
2. El administrador concursal
Pues bien, en ese contexto adquiere toda su relevancia la figura del administrador concursal, el cual, junto al Juez de lo Mercantil (en adelante, JM) constituyen las dos únicas figuras esenciales e imprescindibles en el proceso concursal. Sin ellas, no existiría el proceso concursal. Aparecen, lógicamente, otras personas y entidades implicadas en el mismo: los Abogados de las partes, los administradores de las entidades en concurso, los representantes de los trabajadores, la propia Hacienda Pública, etc., pero el impulso de todo el proceso recae en las dos anteriores.
Tamaña importancia queda equilibrada por la profesionalización, proceso todavía no concluido, la existencia de un seguro de responsabilidad civil y las amplias responsabilidades que la normativa concursal exige al administrador. Dentro de tales responsabilidades nos encontramos con las de naturaleza tributaria, destinando nuestro texto a un análisis sucinto de las mismas.
3. La responsabilidad tributaria del administrador concursal
A. Antecedentes y cuestiones generales
Nos encontramos ante uno de los supuestos de responsabilidad que incluye la nueva Ley General Tributaria (en adelante, LGT), la cual entró en vigor el día 1 de julio de 2004, concretamente, en el artículo 43.1.c), el cual dice:
"1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: (...)
c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.".
Este supuesto de responsabilidad está formado a imagen y semejanza de la responsabilidad de los administradores societarios; sin embargo, la redacción del artículo 43.1.c) LGT, donde se encuentra normada específicamente la responsabilidad de los administradores concursales, resulta ser distinta y separada de las del artículo 43.1.a) y b) LGT, donde se citan dos especies de la responsabilidad tributaria de los administradores sociales.
Asimismo, la responsabilidad tributaria citada en el artículo 43.1.c) LGT amalgama en el mismo bloque de responsables a dos sujetos con funciones y características muy diferentes: los administradores concursales y los liquidadores de sociedades y entidades en general.
El antecedente inmediato de esta modalidad de responsabilidad subsidiaria figuraba en el artículo 40.2 de la anterior LGT, Ley 230/1963, de 28 de diciembre, redactado conforme a la Ley 60/1969, de 30 de junio (BOE de 1 de julio), el cual decía:
"2. Serán responsables subsidiarios los Síndicos, Interventores o Liquidadores de quiebras, concursos, Sociedades y Entidades en general, cuando por negligencia o mala fe no realicen las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los respectivos sujetos pasivos.".
Es importante señalar, tal y como se ha indicado con anterioridad, que esta especie de la responsabilidad tributaria ya aparecía en la LGT de 1963 junto a la responsabilidad de los administradores societarios, artículo 40.1 LGT 1963.
Es más, en la LGT de 1963 la responsabilidad de los antecesores de los administradores concursales (síndicos, interventores, etc.) sólo abarcaba a "(...) las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones (...)" de concurso, quiebra o suspensión de pagos; porque la responsabilidad genérica de los administradores societarios cubría también todo supuesto de cese de actividades (entendido éste de manera general, cualquiera que fuera la forma jurídica adoptada para el cese e, incluso, el cierre fáctico o material de la explotación económica.
La responsabilidad de los síndicos, interventores, etc. recogida en el precitado artículo 40.2 LGT 1963 apenas tuvo aplicación práctica, quizás por el escaso uso de estas fórmulas de ejecución en España antes de la LC y su sustitución por ceses de hecho en las explotaciones económicas que la Hacienda Pública cubría con la responsabilidad de los administradores del artículo 40.1 LGT 1963 o la sucesión de deudas tributarias sobre los liquidadores de entidades.
Por ello, no se dispone de doctrina o jurisprudencia de interés. Asimismo, la misma se centró siempre en la responsabilidad de los administradores que, tal y como estaba redactada en la LGT 1963, se configuraba limitadamente a la comisión de una infracción tributaria en su párrafo primero y como una especie de sucesión de deudas tributarias por cese de la actividad, sin cumplir con la liquidación legal de las deudas tributarias.
Esta ausencia de doctrina específica sobre el artículo 40.2 LGT se vio complicada porque, en general, se trató de manera equivalente con la responsabilidad del administrador societario, artículo 40.1 LGT.
En los trabajos de reforma de la LGT (Informe para la reforma de la Ley General Tributaria, 2001), el protagonismo correspondió, como así sucedía y sucede en el campo doctrinal y jurisprudencial, a la responsabilidad de los administradores societarios. En particular, del debate se centró tanto en la extensión de la figura del administrador de derecho a la del administrador de hecho, como en la necesidad o no de "objetivar" los supuestos de responsabilidad, debate que enlaza con la polémica general acerca de la naturaleza de la responsabilidad tributaria, porque como hemos visto en la LGT de 1963, la acción de los administradores se vinculaba a supuestos de comisión de infracciones tributarias y, en el caso de los síndicos, interventores, liquidadores, etc. de sociedades, se necesitaba la "negligencia o mala fe", para dar nacimiento al supuesto de responsabilidad.
En estas condiciones, el caso de la responsabilidad subsidiaria de las figuras antecedentes del administrador concursal (síndicos, interventores, liquidadores, etc.) fue muy poco utilizado, además de que (no lo olvidemos) los supuestos de empresas españolas que, antes de la LC, aplicaban las vetustas normas de suspensión de pagos, quiebra, etc., eran muy reducidos.
Esto hace que la doctrina y la jurisprudencia acerca de la responsabilidad de los antecesores de la figura del administrador concursal sea muy escasa y tal circunstancia dificulta el análisis de esta clase de responsabilidad.
B. Contenido
La inclusión de los administradores concursales como un caso de responsabilidad subsidiaria en la nueva LGT 2003 ha sido objeto de reducido interés por la doctrina, generalmente más preocupada por analizar la figura de la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las sociedades, regulada en las letras a) y b) del artículo 43.1 LGT, que ya contaba con amplia tradición en nuestro Derecho y ha sido y es objeto de profundos debates doctrinales y jurisprudenciales y por el novedoso artículo 43.1.f), relativo a la responsabilidad de contratistas y subcontratistas.
La minoritaria doctrina que se ha ocupado de este asunto, o bien ha considerado que esta responsabilidad es una de las cubiertas por la responsabilidad general de los administradores concursales en el desempeño de sus cargos, artículo 36 LC, o la ha identificado como una subespecie de la responsabilidad de los administradores societarios de hecho o de derecho.
A nuestro entender, de forma errónea, se ha identificado la responsabilidad del administrador concursal como una especie de la responsabilidad de los administradores societarios, sin duda por el peso de la tradición, porque también son "administradores", porque en variados concursos ocupan las funciones clásicas del administrador, etc., pero el simple hecho de que figuren en dos letras diferentes del artículo 43 LGT y la propia tradición histórica del ordenamiento tributario, que los distinguía, revelan, de acuerdo a nuestra opinión, que se trata de dos casos de responsabilidad tributaria con distinto alcance y que su génesis, funcionamiento e interpretación deben ser distintos.
Es más, basta comparar la lectura del artículo 43.1.a) LGT y el 43.1.c), para darse cuenta de que el primero atiende a un contenido infractor, "(...) habiendo éstas (las personas jurídicas) cometido infracciones tributarias (...)", vinculado a un comportamiento poco "ordenado", a una mala gestión del administrador societario, "(...) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones (...)".
Estos comportamientos, inapropiados en una gestión ordenada de la empresa, explican que la responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT abarque también a las sanciones tributarias, frente al principio general contrario a esta extensión, artículo 41.4 LGT.
Más paralelismos existen, sin embargo, entre el supuesto de responsabilidad de los administradores societarios incluido en el artículo 43.1.b) LGT y la responsabilidad mencionada en el artículo 43.1.c) a la cual dedicamos nuestra atención.
Por un lado, en el artículo 43.1.b) se produce una referencia al administrador de la compañía que cesa, de manera fáctica y, en consecuencia, lleva a una liquidación desordenada, sin legalidad aparente de la empresa, lo cual le aproxima al supuesto de liquidador de sociedades, ejemplo de responsable tributario mencionado en el artículo 43.1.c), al decir:
"1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los siguientes personas o entidades: (...)
b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no se hubiese hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.".
En segundo lugar, el alcance temporal de la responsabilidad de estos administradores societarios se refiere a las obligaciones anteriores al cierre empresarial, tal y como también se predica de los administradores concursales y de los liquidadores en el primer inciso del artículo 43.1.c) LGT y, por otro lado, no se liga este comportamiento a una infracción tributaria por parte de la empresa; es decir, se objetiviza la actitud del administrador, aunque esta última postura haya sido muy debatida por la doctrina, pues el inciso final del precitado artículo 43.1.b) LGT vincula la responsabilidad a una actitud siquiera negligente, poco cuidadosa ("...no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago."), comportamientos poco "ordenados" y escasamente adecuados a una buena gestión empresarial, los cuales también figuran en el supuesto del administrador concursal.
Ahora bien, las diferencias también son palpables, empezando por la asimilación que se produce en el artículo 43.1.c) LGT entre el administrador concursal y el liquidador empresarial y por el hecho de que se contemplen dos modalidades de responsabilidad diferenciadas: antes de la declaración concursal y seguidamente.
De esta forma, sí se produce una identificación total, ex lege, entre la responsabilidad del administrador concursal por las obligaciones tributarias posteriores al concurso con las responsabilidades del administrador societario.
C. Desarrollo
En estas condiciones, parece claro que la exigencia de una responsabilidad tributaria para los administradores concursales obliga, en primer lugar, a éstos, a procurarse un conocimiento exhaustivo de la situación tributaria de su obligado principal (la entidad en concurso), una vez que hayan sido nombrados por el Juez, artículos 26 y 27 LC, tanto antes de la declaración del concurso, es decir, analizar la situación de sus deudas tributarias "concursales", como al cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del sujeto concursado tras la declaración de aquél, es decir, conocer el estado de sus deudas con la Hacienda Pública sobre la "masa".
El administrador concursal, por lo tanto, como primera providencia y actuación, una vez designado por el Juez, debería informarse del estado y cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales, formales, accesorias y autónomas (para seguir la clasificación de la LGT) por parte de la entidad en concurso de acreedores, las cuales se hayan devengado con anterioridad a la declaración del concurso y, por lo tanto, tengan la naturaleza de concursales.
En suma, el administrador concursal debe efectuar una revisión, una "due diligence" completa de las obligaciones tributarias de la entidad bajo su administración devengadas antes de la declaración del concurso, de la situación de las mismas (por ejemplo, si están devengadas, pero no pagadas; aplazadas, etc.) y todo ello para el período de prescripción tributaria (cuatro años, artículo 66 LGT) anterior a la citada fecha.
La mayor exigencia que las disposiciones concursales y tributarias ponen en la figura del administrador concursal, tiene también su reflejo en la demanda de la LC, si acepta el puesto, de que el mismo suscriba un seguro de responsabilidad civil.
Conviene destacar también que la citada responsabilidad es una constatación clara de la relevancia concedida por la Administración Tributaria (en adelante, AT) a las funciones en el rol del administrador concursal, exigiendo a éste un elevado nivel de responsabilidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En segundo término, nos encontramos ante una responsabilidad de naturaleza subsidiaria, lo cual es lo general en el campo tributario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 41.2 LGT. Tal calificación conlleva que, para poder ejecutar su presupuesto de hecho, se tratará, en primer lugar, de que cumplan con las obligaciones tributarias correspondientes tanto los obligados tributarios principales, en este supuesto, la propia entidad en concurso de acreedores, como los responsables solidarios, artículo 42 LGT, de los cuales, los más relevantes son los propios administradores, artículo 43.1.a) LGT.
Sólo si los mencionados obligados tributarios no abonan íntegramente las deudas tributarias de la entidad concursada, funcionará, subsidiariamente, esta responsabilidad del administrador concursal, la cual, además, precisará para su nacimiento"(...) la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.", artículo 41.5, segundo párrafo, LGT, mediante el desarrollo del oportuno procedimiento de declaración de responsabilidad, artículos 174 y 176 LGT.
Ahora bien, esto tampoco quiere indicar que la AT tenga que esperar, para derivar la responsabilidad por los impagos de deudas tributarias de las empresas concursadas, a la declaración de fallido de éstas y, luego, de sus administradores, pues no podemos olvidar la extensión de las medidas cautelares, artículo 81 LGT en la nueva LGT y su reforzamiento tras la Ley 7/2012. De esta forma, puede que el administrador concursal se enfrente a medidas cautelares, aun antes de la declaración de fallido, artículo 61 Reglamento General de Recaudación.
En otro orden de cosas, la doctrina manifiesta que esta responsabilidad tiene dos vertientes:
a) Por las deudas tributarias previas a la declaración del concurso de acreedores, es decir, las deudas concursales, se trata siempre de deudas devengadas con anterioridad a la declaración del concurso.
b) Por las deudas tributarias posteriores a la declaración concursal que integran los créditos contra la masa.
El presupuesto objetivo del supuesto de responsabilidad es, por lo tanto, doble y diferente. En el primer caso, cuya sobria regulación aparece en el primer inciso del artículo 43.1.c) LGT, la administración concursal tiene una responsabilidad diferente y diferenciada a la de los administradores (de hecho o de derecho) de la entidad, cuyo nacimiento se debe a la omisión de las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad al auto declarativo del concurso ("créditos concursales") y se asimila al nivel de diligencia exigible a los liquidadores societarios.
En este primer caso de responsabilidad del administrador, a pesar del intento de objetivarlo, la mayoría de la doctrina conceptúa que, para ver nacer su presupuesto objetivo, se necesita un comportamiento reprobable del mismo, contrario a derecho y a su profesionalidad y conocimientos técnicos, al demandarle para que nazca la responsabilidad, "(...) que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad (...)" a la declaración del concurso.
Es más, entendemos, por asimilación a los presupuestos objetivos de la responsabilidad citada en el artículo 43.1.b) LGT, ver supra, que es necesario graduar esa "necesidad" de las gestiones para modular la culpabilidad del administrador concursal, porque no es lo mismo "no haber hecho lo necesario para el pago de las obligaciones tributarias" que "no haber tomado medidas para evitar el impago". En lo primero se da un comportamiento reprobable, pero pasivo; en lo segundo hay un comportamiento doloso, proactivo, que coadyuva al incumplimiento.
De esta forma, conceptuamos que la responsabilidad tributaria del administrador concursal "ex ante" de la declaración concursal ha de evaluar el comportamiento del mismo y no puede ser aplicada de manera objetiva, sin antes la Hacienda Pública establecer con claridad el grado e intensidad de la cooperación del citado administrador con el estado de incumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad al concurso e imputables a la entidad en proceso concursal.
Sin embargo, en esta subespecie de la responsabilidad tributaria de los administradores concursales no es dable imputarles las sanciones tributarias.
En cambio, para el caso de las obligaciones tributarias posteriores a la declaración del concurso y también de las sanciones tributarias, la LGT remite simplemente la responsabilidad del administrador concursal a la del administrador societario, pero siempre que el JM haya atribuido las funciones del segundo al primero.
Esta redacción del segundo inciso del artículo 43.1.c) LGT plantea muchos problemas; en primer lugar, ¿qué sucede si el JM conserva el órgano de administración societario tras la declaración del concurso, de manera independiente a las funciones del administrador concursal?. A nuestro entender, "a sensu contrario" artículo 43.1.c), segundo inciso, LGT, entonces, el administrador concursal ya no sería responsable tributario, sino que todas las responsabilidades tributarias, incluyendo las relativas a las infracciones tributarias, recaerían en el órgano de Administración.
Ciertamente, este planteamiento aleja de responsabilidades tributarias (no de otras) a los administradores concursales y no parece coherente, pero dado que, literalmente, es lo afirmado en el artículo 43.1.c) LGT y propugnamos una interpretación restrictiva, literal, de la responsabilidad tributaria, no creemos sea posible, por ejemplo, afirmar que la voluntad del legislador es diferenciar entre la responsabilidad del administrador concursal y la de los administradores societarios si no existiera la sustitución de funciones Y que, por lo tanto, la AT pueda dirigirse contra cualquiera de ellos, porque si no hay sustitución del órgano de administración, es éste el encargado de velar por el cumplimiento de todas las obligaciones tributarias.
Otro problema importante, ya expuesto, pero sin solución, por la doctrina, es plantearse que el administrador concursal puede sufrir varias modalidades de responsabilidad tributaria si asume las funciones de administración societaria, lo que obliga a plantearse la prioridad entre ellas, fundamentalmente entre las reguladas en las diferentes letras de los artículos 43.1.a), b) y c) y, tras la Ley 7/2012, la del 43.2.
En nuestra opinión, la concurrencia de responsabilidades tributarias sobre los administradores concursales puede darse perfectamente y como sus presupuestos de hecho, alcance y consecuencias son distintos y diferenciados, habrá que atender en su caso al comportamiento del administrador, a los medios de prueba de los que se disponga, el tipo de vínculo con la sociedad, al alcance de la obligación tributaria, etc., pudiendo ser objeto, con total autonomía conceptual y procedimental, de varias modalidades de responsabilidad, no solo subsidiaria, sino solidaria, verbigracia, la del artículo 42.1.a) LGT.
4. Conclusión
En suma, la redacción del artículo 43.1.c) LGT, donde aparece la responsabilidad del administrador concursal, genera fuertes dudas acerca de su contenido, presupuesto objetivo, relaciones con la responsabilidad de los administradores societarios y aplicación, por lo que auguramos el inicio de grandes polémicas al respecto, una vez que la AEAT inicie los procesos de derivación de responsabilidad correspondientes para asegurarse el cobro de las deudas tributarias de las empresas concursadas.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Fiscal", el 1 de julio de 2013.
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