La suerte de la plusvalía municipal. La inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

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  SUMARIO:

   I. Introducción

   II. Sentencias anteriores

   III. Las sentencias del TC 26/2017 y 37/2017

   IV. La sentencia del TC 59/2017

   V. Acomodación del IIVTNU a la capacidad económica de los sujetos pasivos

   VI. Situación actual

I. Introducción

Me gustaría hacer un poquito de historia para ver que ha ocurrido estos años con el impuesto municipal de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

En la redacción inicial del anteproyecto de la derogada Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (EDL 1988/14026), se llegó incluso a prescindir de este impuesto, pero finalmente en su redacción final llego a introducirse pues la Federación Española de Municipios y Provincias insistió para que finalmente se incluyera en la redacción definitiva de la Ley de Haciendas Locales.

Los impuestos municipales son seis, de los cuales tres son obligatorias en todos los municipios en los que es de aplicación el RDLeg 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL- (EDL 2004/2992) y los otros tres son potestativos, de conformidad con lo dispuesto en el art. 59 y Disp. Trans. 6ª de dicha norma.

Debemos destacar que este impuesto es de exacción voluntaria por lo que los ayuntamientos que estén interesados en exigir el pago del mismo deben aprobar previamente el acuerdo de imposición y ordenación, tal y como señala el art. 59 TRLRHL, que requiere con carácter previo a su exacción el Pleno haya acordado su imposición y ordenación a través de la aprobación de la ordenanza respectiva. Lo cierto es que en la actualidad de los 8.122 municipios existentes en España, solo lo tienen establecido 3.735.

Según cifras reconocidas por el Ministerio de Hacienda y Función Pública, según los datos correspondientes al ejercicio 2014, la totalidad de los municipios españoles que tenían establecido la plusvalía reconocieron derechos por este impuesto cerca de 2.280.120 euros, representando un 5,02% del total de los ingresos no financieros del conjunto de entidades locales.

Este impuesto es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. El hecho imponible del impuesto se regula en el art. 104.1 TRLRHL.

Las notas características de este impuesto son pues las siguientes:

1. Aunque no se menciona expresamente en el art. 104 TRLRHL, se trata de un impuesto de exacción voluntaria para el ayuntamiento, según dispone el art. 59.2 TRLRHL. Es decir, nos encontramos con Ayuntamientos que lo exigen y otros en los que no es de aplicación.

2. Se trata de un tributo directo, en el sentido que grava directamente manifestaciones de la capacidad económica del contribuyente, reflejada mediante la transmisión de la propiedad o la transmisión o constitución de derechos reales de goce sobre los terrenos gravados.

3. El objeto imponible son los terrenos de naturaleza urbana.

4. Para que se produzca el hecho imponible deben de darse dos condiciones al mismo tiempo:

- Que se produzca un incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL, esto es siempre que se produzca el hecho imponible del impuesto, pues el TRLRHL entiende que siempre se habrá producido un incremento de valor, si el periodo de generación de la plusvalía supera un año, de ahí la polémica que siempre ha generado la imposición de este tipo de impuesto por la presunción de incremento de valor aun cuando no hay existido tal incremento.

- Que el mencionado incremento se haya materializado, es decir se haya producido como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre estos.

5. La normativa reguladora del impuesto establece una regla de valoración legal que implica que en todo caso con independencia del incremento de valor se tributa por dicho impuesto, por lo que queda gravada una capacidad económica no real sino presunta , quedando reforzada esta interpretación por la eliminación en la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (EDL 2002/54510) de la referencia del carácter real del incremento de valor que contenía en la redacción originaria del precepto.

Conforme ha señalado el TSJ C. Valenciana en su Sentencia de 21 de julio de 2004 (EDJ 2004/194516), el hecho imponible del impuesto ni es el incremento de valor del terreno en sí mismo considerado , ni lo es tampoco la transmisión de la propiedad en si mima considerada, sino, por el contrario, el hecho imponible está constituido por la interconexión de estos dos elementos de manera que en ella cabe localizar tanto el aspecto objetivo del presupuesto de hecho, que se refiere al incremento de valor más la transmisión realizada, como el aspecto subjetivo de dicho presupuesto, que es la manifestación o realización del incremento de valor respecto de un sujeto determinado, pudiéndose afirmar, por tanto, que en dicha interpretación es donde se localiza la manifestación de capacidad económica que pretende gravarse con el impuesto.

En esta línea argumental, podemos citar la consulta de la Dirección General de Tributos de 23 de enero de 2014 (EDD 2014/14189), que concluye que estaba sujeta al IIVTNU la transmisión de inmueble por un precio inferior al de adquisición.

Y, conforme al art. 107 del mismo texto normativo, la base imponible estará constituida por el incremento de valor puesto de manifiesto en la fecha de devengo y experimentado durante un período máximo de 20 años, estableciendo seguidamente una serie de reglas y meras operaciones matemáticas para su cuantificación.

Sin embargo, este impuesto ha sido criticado por la doctrina pues su cálculo se basa en una fórmula matemática que calcula el periodo de generación de la plusvalía en función del número de años y el valor catastral. De este modo, la base imponible del Impuesto se determina aplicando al valor del terreno (el valor a efectos del IBI, es decir, el valor catastral) un porcentaje que, es el resultado de multiplicar el coeficiente que a tal efecto tenga aprobado el Ayuntamiento, dentro del límite legal, por el número de años de generación del incremento (art. 107 TRLRHL). De este modo la cuantía del impuesto es directamente proporcional al número de años transcurridos entre la adquisición y la transmisión del terreno (con un máximo de 20 años), y con independencia de la ganancia real obtenida con la transmisión del terreno. Es decir este impuesto se creó bajo la ficción legal de que el valor del terreno siempre iba a incrementarse por el simple transcurso del tiempo, pues la determinación de la base imponible de la plusvalía, no es una presunción ni una regla probatoria, sino una regla de valoración que permite cuantificar la base imponible a través de un método objetivo.

El impuesto no somete a tributación la diferencia de valor obtenida, es decir, el incremento real, sino una plusvalía cuantificada de forma objetiva que se obtiene directamente de la aplicación de una fórmula matemática.

Del mismo modo, la ley utiliza el valor catastral del suelo en el momento del devengo, con independencia de cuándo fue determinado el mismo. Por tanto, la base imponible determinada conforme a las reglas antes descritas no admite prueba en contrario.

La Ley sólo toma en consideración el valor catastral en el momento del devengo, no teniendo en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado en dicho momento, cuál fue el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición. Tampoco calcula el incremento de valor del terreno por diferencia entre el valor en el momento de la transmisión y el valor en el momento de la adquisición, ya que dicha diferencia es la existente entre los valores catastrales en ambos momentos, o entre el valor de enajenación y el valor de adquisición, o cualquier otra. Insistimos el fundamento de este impuesto es gravar el incremento de valor como consecuencia de la acción urbanística del municipio donde se encuentra ubicado (instalación , mejora de alumbrado público, aceras, mobiliario urbano, etc.), pero bajo la premisa de que el paso del tiempo supone siempre un aumento de su valor, obviamente esto se pensó como tantas otras cuestiones porque las expectativas del mercado siempre fueron alcistas, lo que ha provocado muchos problemas, derivados de la crisis inmobiliaria lo que ha desencadenado la suerte de este impuesto municipal.

Este sistema ha sido duramente criticado por la doctrina, pues, según la fórmula matemática, no se basa en un porcentaje aplicado sobre el incremento de valor, por lo que desde su implantación en 1988, el impuesto ha sido objeto de una amplia polémica al considerar si dicho sistema ha de considerarse como una ficción legal o por el contrario se trata de un sistema que solo debe aplicarse cuando el incremento de valor verdadero es superior al resultante de esta sistema, lo que lo convertiría en una presunción iuris tantum, pues le corresponderá al contribuyente probar que el incremento real es inferior al deducido de la fórmula matemática, de manera que si el contribuyente demuestra que con la transmisión del terreno no ha tenido lugar un incremento de valor, no hay hecho imponible del Impuesto. Y en el polo opuesto encontramos a parte de la doctrina que afirman que se trata de una presunción iuris et de iure (no admite prueba en contrario), de manera que el contribuyente no puede demostrar que no ha habido un incremento de valor con la transmisión gravada o que este es menor del que le había calculado el ayuntamiento siguiendo las reglas de la Ley. Ahí está la cuestión debatida en determinar si realmente cuando no exista ningún incremento de valor, no exista sujeción al IIVTNU, a la luz de las últimas sentencias acaecidas.

De todos es conocida la controversia existente en relación con la liquidación del IIVTNU en casos de ausencia de incremento de valor, que se ha visto incrementado en los momentos actuales tras la caída de la burbuja inmobiliaria, al venderse los bienes por debajo del precio de adquisición, es decir en aquellos casos en que ha habido una ausencia de incremento de valor.

A lo largo del presente artículo comentaré la opinión de la jurisprudencia mayoritaria que entiende, en los casos en que se pruebe que no ha existido incremento de valor, que no se puede liquidar el impuesto por falta de materialización (aunque existe variada y controvertida jurisprudencia como la señalada anteriormente del Tribunal de Justicia de Valencia) del hecho imponible. Es decir, a partir de la STC 59/2017, de 11 de mayo (EDJ 2017/61456) debemos dejar las liquidaciones del impuesto en “suspenso” en espera de lo que el legislador modifique del TRLRHL en los casos en que no exista tal incremento de valor.

Un ejemplo del sentir de la jurisprudencia dictada recientemente fue la sentencia del TSJ Cataluña 848/2012, de 12 de septiembre (EDJ 2012/263017), que afirma que “la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del método de cálculo y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondrá desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica”. Entiende este Tribunal que “de ser la ficción jurídica la única interpretación posible del art. 107 del TRLRHL, este habría de considerarse inconstitucional”.

Pues es esto lo que acaba de suceder. Para el TC, la normativa reguladora del IIVTNU no admite como posibilidad la interconexión de los dos elementos, “ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento”.

II. Sentencias anteriores

Antes de comenzar a estudiar las recientes Sentencias del TC -la primera, la 26/2017, de 16 de febrero (EDJ 2017/5783), la segunda, la 37/2017, de 1 de marzo (EDJ 2017/31453), y la posterior y más reciente, la 59/2017, de 11 de mayo (EDJ 2017/61456)-, conviene hacer un repaso a las sentencias anteriores que ya cuestionaban la forma de cuantificar el incremento producido en la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana.

El impuesto no somete a tributación una plusvalía real, sino una plusvalía cuantificada que viene a simular un incremento que responde más a una fórmula matemática, que a un incremento real. Y esto es así por las circunstancias sobrevenidas que dieron origen a la instauración del impuesto por el legislador, pues la crisis económica y con ella el estallido de la burbuja inmobiliaria afectó con especial énfasis al ámbito inmobiliario, ha sido la determinante de que las transmisiones de suelo sean generadoras de pérdidas o de escasos incrementos, panorama que, por desconocido, no pudo ser contemplado por el legislador del TRLRHL.

El TS ya había afirmado en Sentencia de 29 de abril de 1996 (EDJ 1996/5203) que no ha existido plusvalía, conceptuándolo el caso como no sujeción y anulando la liquidación en su caso emitida, ya que dicha plusvalía no se produce de manera efectiva, ni puede presumirse, por lo que no puede hablarse de sujeción al impuesto.

Del mismo modo, la ley utiliza el valor catastral del suelo en el momento del devengo, con independencia de cuándo fue calculado. Por tanto, la base imponible determinada conforme a las reglas expuestas no admite prueba en contrario. La Ley sólo considera el valor catastral en el momento del devengo, sin tener en cuenta otros valores, como puede ser el precio de la transmisión, el valor de mercado, el valor catastral cuando se adquirió el terreno o su valor de adquisición. Tampoco calcula el incremento de valor del terreno por diferencia entre un valor en el momento de la transmisión y un valor en el momento de la adquisición, pudiendo dicha diferencia ser la existente entre los valores catastrales en ambos momentos, o entre el valor de enajenación y el valor de adquisición, o cualquier otra. Y ello es así porque el fundamento de este impuesto no es tanto gravar el incremento real provocado por el titular del terreno por diferencia entre unos precios de venta y compra, sino que trata de gravar el incremento de valor del terreno como consecuencia de la acción urbanística del propio municipio donde se encuentra (instalación o mejora de alumbrado público, aceras, mobiliario urbano, etc.). Con este impuesto, por tanto, se pretende que el sujeto pasivo devuelva a la colectividad parte del beneficio por él obtenido. La capacidad económica que sirve de fundamento a este Impuesto se inscribe en el campo de las plusvalías inmerecidas o no ganadas de naturaleza inmobiliaria, es decir, aquellas plusvalías de los terrenos no debidas a la actividad de los particulares, sino a causas extrañas a la misma, tales como el simple crecimiento de los núcleos urbanos.

Sin embargo, el impuesto grava, según el art. 104.1 TRLRHL, el incremento de valor que experimenten los terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o por la constitución o transmisión de cualquiera de los derechos reales que cita la norma. Por tanto, el incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana constituye el primer elemento del hecho imponible, de manera que en la hipótesis de que no existiera tal incremento, no se generará el tributo y ello pese al contenido de las reglas objetivas de cálculo de la cuota del art. 107, pues al faltar un elemento esencial del hecho imponible, no puede surgir la obligación tributaria. En conclusión, la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica. Y este constituye el argumento de las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, y resueltas recientemente, que se basan en la premisa de que la normativa reguladora de la base imponible del IIVTNU establece una regla de valoración legal que implica que, en todo caso, con independencia del incremento de valor se tributa por dicho impuesto, por ello queda gravada una capacidad económica no real sino presunta o ficticia, lo que resulta contrario al principio constitucional de capacidad económica.

La Sentencia del TC 26/2017, de 16 de febrero (EDJ 2017/5783) resuelve la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de San Sebastián, que, si bien se circunscribe en la Sentencia a los arts. 4.1, 4.2.a) y 7.4 de la Norma foral 16/1989, de 5 de julio, del impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio de Guipúzcoa (EDL 1989/15782), contiene una argumentación de aplicación similar o análoga a la legislación estatal contenida en la legislación reguladora de las Haciendas locales.

Lo mismo acontece en la Sentencia 37/2017, de 1 de marzo (EDJ 2017/31453), pero en relación con los arts. 4.1, 4.2.a) y 7.4 de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio de Álava (EDL 1989/16191).

Así, las correspondientes cuestiones de inconstitucionalidad se plantearon al considerar los respectivos órganos judiciales que los preceptos cuestionados, al imputar a quienes transmiten un terreno de naturaleza urbana por un importe inferior al de su adquisición, mediante una ficción legal, sin posibilidad de aportar prueba en contrario, conduce al gravamen de una inexistente capacidad económica, sino también puede ser confiscatorio, en contra de lo dispuesto en el art. 31.1 CE (EDL 1978/3879).

El propio TC nos indica:

“…una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, diferencia esta que es importante subrayar porque, si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado seria contrario al principio constitucional de capacidad económica, dado que ―como hemos venido señalando― dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5). Pues bien, no cabe duda de que los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado periodo temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente “de acuerdo con su capacidad económica” (art. 31.1 CE). Así las cosas, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando, no solo aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, sino incluso aquellos otros en los que se haya podido producir un decremento en el valor del terreno objeto de transmisión, lejos de someter a gravamen una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE.”

Luego volveremos sobre estas Sentencias del TC.

Como he indicado, ya con anterioridad el TS en diferentes sentencias, así como los distintos pronunciamientos de los TSJ y de los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo, ya venía estableciendo que la ausencia del incremento del valor puesta de manifiesto en el momento de la transmisión, dará lugar a la no sujeción al impuesto, pues se tiene por no realizado el hecho imponible.

Volviendo a lo ya comentado en párrafos anteriores, el legislador estatal no contempló que las transmisiones patrimoniales pudieran generar pérdidas y, por tanto, la no realización del hecho imponible.

Por su parte, el TSJ Madrid en Sentencia 336/2015, de 17 de abril (EDJ 2015/92377) ha declarado al respecto que corresponde en todo caso acreditar al ayuntamiento que efectivamente se ha producido un aumento de valor de los terrenos con su transmisión y que esta acreditación no se ha producido. Entiende el Tribunal que el Ayuntamiento no puede aplicar automáticamente el impuesto de plusvalía sin que previamente estuvieses acreditada la realidad de este incremento de valor de los terrenos puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión, al entender que se produce tal aumento porque así lo exige la ley al establecer un mecanismo automático de cálculo del mismo que se basa en este premisa.

Destaca también la sentencia del TSJ Asturias 799/2016, de 7 de noviembre (EDJ 2016/212162), que concluye que, como no ha surgido el hecho imponible dado el menor valor acreditado del terreno transmitido, se impide la aplicación de lo dispuesto en el art. 107 TRLRHL.

La sentencia del TSJ Castilla y León 153/2016, de 14 de octubre (EDJ 2016/214313), señala que la imposición del tributo debe estar inspirado en el principio de capacidad económica:

“…el precepto legal, en la interpretación de las Salas de lo Contencioso Administrativo de Cataluña y Madrid, antes expuestas, han venido analizando el impuesto, de tal manera, que cuando se acredite que no ha existido este incremento patrimonial en el valor del suelo, no puede ser gravado el contribuyente, al no haberse cumplido uno de los presupuestos del hecho imponible, cual es la constatación de incremento del terreno urbano. Y los medios de prueba, que puede servirse el demandante, no es exclusivamente la prueba pericial, realizada por la parte demandante, sino que la ausencia de este incremento, o la minusvaloración del terreno en los últimos 20 años, puede acreditarse mediante cualquier medio valido en derecho, como es la documentación contable, los informes de tasación presentado, así como las incidencias abiertas en un proceso concursal.”

Finalmente, podemos citar otras sentencias, como la del TSJ Madrid 47/2016, de 26 de enero (EDJ 2016/19431) y la del TSJ Andalucía 834/2016, de 15 de septiembre (EDJ 2016/213679) todas ellas de igual sentido.

III. Las sentencias del TC 26/2017 y 37/2017

Destacan dos sentencias de nuestro TC, La primera es la Sentencia 26/2017, de 16 de febrero (EDJ 2017/5783), que resuelve la cuestión de inconstitucionalidad y prejudicial sobre la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, sobre el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana del territorio histórico de Gipuzkoa (EDL 1989/15782), y con los arts. 107 y 110.4 TRLRHL, por posible infracción tanto del principio de capacidad económica como de la prohibición de consfiscatoriedad (art. 31 CE). La Sentencia dictamina la nulidad e inconstitucionalidad de los arts. 4.1, 4.2.a) y 7.4 de la Norma Foral fiscal en tanto someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Y la segunda es la Sentencia 37/2017, de 1 de marzo (EDJ 2017/31453), que resuelve la cuestión de inconstitucionalidad y prejudicial sobre diversos preceptos de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana del territorio histórico de Álava (EDL 1989/16191), y, de otro, sobre los arts. 107 y 110.4 TRLRHL,  por posible infracción tanto del principio de capacidad económica como de la prohibición de consfiscatoriedad (art. 31 CE). La Sentencia dictamina la nulidad e inconstitucionalidad de los arts. 4.1, 4.2.a) y 7.4 de la Norma Foral fiscal en tanto someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Ambas normas cuestionadas establecen un impuesto sobre la plusvalía de los terrenos de naturaleza urbana, impuesto que se devenga en el momento en que se produce la transmisión del bien y que se calcula de forma objetiva a partir de su valor catastral y de los años (entre un mínimo de uno y un máximo de veinte) durante los que el propietario ha sido titular del mismo.

Las dos sentencias recuerdan la doctrina del TC sobre los principios contenidos en el artículo 31.1 CE y reitera que “en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial”. Es decir, no podrá crear impuestos que afecten a “aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia”. Insiste el más alto tribunal en que el principio de capacidad económica no sólo se predica del sistema tributario en su conjunto, sino que debe estar presente en cada concreto impuesto, en tanto que presupuesto mismo de la tributación. “’No caben en nuestro sistema -tiene afirmado el Tribunal- tributos que no recaigan sobre alguna fuente de capacidad económica’”.

Las dos sentencias analizan los preceptos cuestionados y en ambas concluye el TC que se establece una ficción de incremento de valor que, además, impide al particular toda prueba en contrario. Ello es así porque el aumento del valor del suelo se determina mediante la aplicación automática de los coeficientes previstos en la norma al valor catastral del suelo en el momento de la transmisión. Por lo tanto, la mera titularidad de un terreno durante un determinado período temporal produce, en todo caso y de forma automática, un incremento de su valor.

La fórmula prevista en las dos normas forales para calcular el impuesto provoca que éste deba pagarse igualmente en aquellos supuestos en los que el valor de los terrenos no se ha incrementado, o incluso ha disminuido, una circunstancia esta última no poco frecuente como consecuencia de la crisis. El TC sentencia considera que esta consecuencia “carece de toda justificación razonable en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, se están sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que la Constitución garantiza en el art. 31.1”.

El TC declara parcialmente inconstitucionales y nulos los preceptos cuestionados de ambas normas forales; esto es, “únicamente cuando sometan a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, impidiendo a los contribuyentes acreditar que no se produjo efectivamente un incremento de valor”.

Corresponde, por tanto, al legislador llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones del régimen legal del impuesto que permitan no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Por tanto, para el TC, a raíz de estas dos Sentencias, nos encontramos ante una auténtica ficción legal conforme a la cual la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana genera en el momento de la transmisión un incremento de valor que queda sujeto a gravamen, con independencia de las circunstancias reales que sucedan en cada momento. Y con respecto al cual la norma no discrimina supuestos diferentes pues es el resultado de aplicar una fórmula matemática que se contiene por igual para todos los casos en que se produzca la transmisión y con independencia de que exista tal incremento o beneficio.

Si bien estas sentencias declaran inconstitucionales determinados preceptos de la normativa foral fiscal de Gipuzkoa y Álava, su redacción coincide en este punto con la normativa nacional, por lo que era de suponer que la cuestión de inconstitucionalidad pendiente sobre esta última se iba a pronunciar en sentido similar, lo que irremediablemente conllevará la modificación del impuesto. Por tanto, si se establece por ley no sólo el hecho imponible sino también su cuantificación, parece preciso que su extinción definitiva o readaptación sólo pueda tener lugar mediante dos vías, una la declaración de inconstitucionalidad que parece compete exclusivamente al Tribunal Constitucional y dos la reforma legislativa.

Sin embargo, el TC no ha delimitado los efectos temporales de este pronunciamiento, tal como hizo en la Sentencia 60/2015, de 18 de marzo (EDJ 2015/49046) por la que declaraba inconstitucional un precepto de la Ley Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos cedidos (EDL 1998/43225) en relación con el Impuesto sobre Sucesiones, donde postergaba los efectos de la declaración a nuevos supuestos o procedimientos donde aún no hubiese recaído resolución firme, esto es, con efectos pro futuro. Por tanto, a la vista de los pronunciamientos acaecidos, lo más habitual es que los contribuyentes recurran la liquidación de las plusvalías municipales en aquellos casos en que no haya habido ganancia patrimonial, pues, si no hay incremento, se tendrá muchas opciones de éxito.

Lo que está ocurriendo es que los Ayuntamientos en estos momentos no liquidan o dejan en suspenso aquellas plusvalías donde no existe la ganancia patrimonial -aunque, insisto, no ha habido por ahora modificación de la norma al respecto- en los casos en que el valor de compra del inmueble fuese superior, igual o ligeramente inferior al valor de venta del mismo.

Por tanto, a la vista de los argumentos expuestos, para que no sigan liquidándose plusvalías en donde no existe una ganancia patrimonial, al legislador le corresponde llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones necesarias en el régimen legal de este impuesto.

IV. La sentencia del TC 59/2017

La sentencia del TC 59/2017, de 11 de mayo (EDJ 2017/61456), ha venido a estimar la cuestión de inconstitucionalidad número 4864-2016 promovida en relación con el art. 107 TRLRHL, por posible vulneración del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE.

Mediante esta sentencia, el Pleno del TC ha acordado por unanimidad declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLRHL. El TC considera que el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana vulnera el principio constitucional de capacidad económica en la medida en que no se vincula necesariamente a la existencia de un incremento real del valor del bien, “sino a la mera titularidad del terreno durante un periodo de tiempo”.

La sentencia reitera la doctrina establecida por el TC en las sentencias 26/2017 y 37/2017, referidas, respectivamente, al establecimiento de este mismo impuesto en los territorios históricos de Gipuzkoa y Álava. En dichas resoluciones, el TC llegó a la conclusión de que el establecimiento por el legislador de impuestos que graven el incremento del valor de los terrenos urbanos es constitucionalmente admisible siempre y cuando aquellos respeten el principio de capacidad económica (art. 31.1 CE); asimismo, señaló que, para salvaguardar dicho principio, el impuesto no puede en ningún caso gravar actos o hechos que “no sean exponentes de una riqueza real o potencial”.

El Pleno explica que el objeto del impuesto regulado por la norma estatal ahora cuestionada es el incremento del valor que pudieran haber experimentado los terrenos durante un determinado intervalo de tiempo; sin embargo, el gravamen no se vincula necesariamente a la existencia de ese incremento, sino “a la mera titularidad del terreno durante un periodo de tiempo computable entre uno (mínimo) y veinte años (máximo)”.

Por consiguiente, añade la sentencia que “basta con ser titular de un terreno de naturaleza urbana para que se anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que se cuantifica de forma automática mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión, de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no solo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento”.

Es decir, el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado periodo temporal implica necesariamente el pago del impuesto, incluso cuando no se ha producido un incremento del valor del bien o, más allá, cuando se ha producido un decremento del mismo. Esta circunstancia, explica el TC, impide al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir “de acuerdo con su capacidad económica (art. 31.1 CE)”.

Por todo ello, el TC declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLRHL, pero “solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor”. A partir de la publicación de la sentencia en el BOE (15 de junio de 2017), corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, llevar a cabo “las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”.

En igual sentido se pronunciaba el TC en sus Sentencias 26/2017 y 37/2017 al señalar que:

“…debe señalarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que sólo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.”

El supuesto de hecho que originó el planteamiento de la cuestión y que se expone en los antecedentes de hecho de la Sentencia 59/2017 es el de una entidad mercantil, dedicada a la promoción inmobiliaria, que adquirió una serie de terrenos en 2003 sobre los que procedió a la construcción de 73 viviendas. Estas serían posteriormente adjudicadas a la entidad financiera por el 50% de su valor de tasación, excepto una que lo fue por un valor superior.

Como he dicho, el TC declara inconstitucionales y nulos los arts. 107.1 y 107.2.a) TRLRHL, pero lo hace “únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica”. No quedan afectadas por la declaración de inconstitucionalidad las letras b), c) y d) del apartado 2 del art. 107.2 por cuanto regulan las reglas para la determinación del valor de terreno en la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, al no resultar aplicables al caso planteado en el procedimiento a quo.

La declaración de inconstitucionalidad y nulidad se extiende también al art. 110.4 TRLRHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.

No salva la conclusión alcanzada por el TC ninguna de las dos medidas invocadas por el Abogado del Estado: aplicación de las reducciones del valor catastral y el sometimiento a los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, por cuanto únicamente producirían una reducción de la base imponible del impuesto pero no evitaría la tributación, lo que supone una vulneración del principio de capacidad económica.

Finalmente, como ya hiciera en los casos de Guipúzcoa y Álava, el TC declara que, a partir de la publicación de la Sentencia, corresponde al legislador regular la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Esta afirmación, a mi juicio, induce a pensar que, si no lo hace o no lo hace con la premura o diligencia que debiera, podría invocarse la existencia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

En el Título Preliminar de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público -LRJSP- (EDL 2015/167833), regula los principios inspiradores que rigen la responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas. Merece destacar entre las novedades los cambios introducidos en la regulación de la denominada «responsabilidad patrimonial del Estado Legislador» por las lesiones que sufran los particulares en sus bienes y derechos derivadas de leyes declaradas inconstitucionales o contrarias al Derecho de la Unión Europea, concretándose las condiciones que deben darse para que se pueda proceder, en su caso, a la indemnización que corresponda.

Por ello y en base a lo dispuesto en el art. 32 LRJSP, la responsabilidad del legislador puede extenderse a supuestos como los planteados en nuestro artículo , pues los daños pueden surgir de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre y cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada. Por lo que, a la vista de los argumentos esgrimidos, parece que pueda derivarse responsabilidad patrimonial del legislador, lo que hace más evidente, aun si cabe, la necesidad de reformar los artículos del TRLRHL que han sido declarados inconstitucionales; es decir, le corresponde al legislador estatal llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones del régimen legal del IIVTNU.

Así las cosas, los legisladores forales de Gipuzkoa y de Álava no se han hecho de esperar y han cumplido pronto sus deberes, al aprobar, por un lado, el Decreto Foral Norma 2/2017, de 28 de marzo, por el que se modifica el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana de Gipuzkoa (EDL 2017/25896) y, por otro, el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, del Consejo de Gobierno Foral de 28 de marzo, relacionado con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de Álava (EDL 2017/29706).

Señalan estas normas que la regulación planteada aconseja establecer algún mecanismo para conocer si existe o no un incremento o por el contrario una disminución pérdida o minusvalía, para lo cual se emplea un sistema objetivo, de fácil aplicación para los ayuntamientos, y consiste en calcular la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición. Las normas forales señalan que este método permitirá determinar con certeza la existencia o no de un incremento de valor. Dado que dichos valores pueden no desglosar la parte del valor correspondiente a los terrenos, la regla que se establece es aplicar la parte proporcional del valor del suelo con respecto al valor catastral. Además, disponen que sobre los valores de transmisión y adquisición no se efectuará ninguna actualización por el transcurso del tiempo. Una vez determinada la existencia de un incremento de valor de los terrenos, el sistema para su cálculo se mantiene intacto. En los supuestos en que no exista incremento de valor de los terrenos, se mantendrá, en todo caso, la obligación de presentar la declaración.

En el caso del resto de municipios españoles donde voluntariamente se haya establecido este impuesto, la situación actualmente es diferente. El legislador tiene ahora que abordar una nueva regulación de la plusvalía municipal que se adapte a la Sentencia del TC 59/2017 para acomodar el impuesto a la existencia de una plusvalía verdadera y respetar así el principio de capacidad económica.

Recordemos que el Defensor del Pueblo ya actuó ante las Secretarías de Estado de Hacienda y varios municipios para modificar la tributación del impuesto. En abril de 2015 ya se solicitó su reforma y se reiteró en marzo de 2016. Las actuaciones tenían por objeto modificar la fiscalidad de las operaciones de transmisión de inmuebles cuando se hubiese realizado pérdidas. Las recomendaciones del Defensor del Pueblo son las siguientes:

1. Modificar los arts. 104 a 110 TRLRHL para acomodar la base imponible y liquidable del IIVTNU a la obtención de una plusvalía real.

2. Aprobar supuestos de no sujeción al IIVTNU para los casos en que no exista incremento en el valor del terreno, en aplicación del principio de capacidad contributiva y de la inexistencia del hecho imponible.

En el siguiente apartado profundizaremos en estas recomendaciones del Defensor del Pueblo.

El Estudio sobre la Financiación Local en España (Radiografía del presente y propuestas de futuro), llevado a cabo a finales de 2006 y todo 2007 por un grupo de expertos académicos en financiación autonómica y local ya advirtió de la necesidad de abordar la reforma de la financiación local. Este grupo de expertos consideraba adecuado mantener este impuesto como propio de los municipios, si bien con alguna modificación para adaptarlo a la capacidad económica del sujeto pasivo, que implicaba modificar la forma de determinar la base imponible.

En esta línea cabe citar la actuación del Defensor del Pueblo y sus recomendaciones para aprobar los supuestos de no sujeción del impuesto, para los casos en que no exista tal incremento de valor, y para adaptarlo a capacidad contributiva del contribuyente y de inexistencia del hecho imponible.

La Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP) en su IX Pleno celebrado en Madrid el 19 de septiembre de 2015, a propuesta de la Comisión de Trabajo sobre Economía y Administración Local, acordó solicitar al Gobierno la aprobación, con carácter urgente, de la modificación del régimen legal del IIVTNU, al objeto de adecuar el impuesto a la evolución decreciente del mercado inmobiliario , consecuencia de la crisis económica. De este modo, la FEMP propone la modificación del impuesto, para recoger la pérdida del valor de los inmuebles que se ha producido fundamentalmente en los últimos años y conseguir un sistema tributario más justo que no exija mayores esfuerzos contributivos a quienes carecen de capacidad económica.

Por su parte, el Consejo de Ministros, ha aprobado el pasado 10 de febrero la creación de dos Comisiones de Expertos que revisarán los modelos de financiación autonómica y de financiación local, con el objetivo de dar un fuerte impulso al proceso de actualización de los sistemas de financiación, entre ellos la reforma de la plusvalía municipal.

En estos momentos, los ayuntamientos se encuentran en una difícil posición jurídica, pues es necesario que, a la vista de las Sentencias del TC acaecidas, el legislador aborde, a la mayor brevedad posible, la reforma del IIVTNU. No es comprensible que, siendo conocedor de la situación de inseguridad jurídica en relación con este impuesto tras los pronunciamientos del TC, el legislador estatal a fecha de hoy aún no haya hecho absolutamente nada más. Todo parece indicar que esta modificación se llevará a cabo en el seno de la reforma de la financiación local.

V. Acomodación del IIVTNU a la capacidad económica de los sujetos pasivos

Como ya he indicado, el Defensor del Pueblo ya realizó diversas actuaciones ante la Secretaría de Estado de Hacienda y diferentes municipios con el fin de modificar la tributación en concepto de IIVTNU. Las actuaciones tienen por objeto, entre otros, modificar la fiscalidad de las operaciones de transmisión de inmuebles cuando se hubiesen realizado a pérdidas, lo que obliga al legislador a abordar una nueva regulación de la plusvalía municipal que se adapte a la Sentencia del TC 59/2017, en la línea con las recomendaciones del Defensor del Pueblo de modificar los arts. 104 al 110 del TRLRHL.

El Defensor de Pueblo en su Recomendación de 27 de abril de 2015 (EDD 2015/139457), solicitaba:

1. Modificar los arts. 104 a 110 TRLRHL para acomodar la base imponible y liquidable del IIVTNU a la obtención de una plusvalía real.

2. Aprobar supuestos de no sujeción al IIVTNU para los casos en que no exista incremento en el valor del terreno, en aplicación del principio de capacidad contributiva y de la inexistencia del hecho imponible.

En dicha Recomendación, el Defensor de Pueblo argumentaba que:

“El artículo 104.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, establece que el IIVTNU es un tributo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos, cuando se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

La base imponible de este impuesto está constituida, según el artículo 107 del mismo texto legal, por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. Con carácter general, el valor del terreno en el momento del devengo será el que tengan determinado a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

El artículo 31.1 de la Constitución Española, establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

En palabras del Tribunal Constitucional, en su Sentencia 193/2004, de 4 de noviembre (FJ3•) «Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula, no solo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos (STC 76/1990, FJ 3) ya que, si los unos están obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad económica al sostenimiento de los gastos públicos, los otros están obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación (STC 96/2002, FJ7).»

Adicionalmente el artículo 2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, , define los impuestos como «aquellos tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente». Por último, de acuerdo con el artículo 50.1 del mismo texto legal, la base imponible es «la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”».

En ese sentido, la misma Sentencia del Tribunal Constitucional ya citada, establece en su Fundamento jurídico 5 que «el tributo –cualquier tributo– «grava un presupuesto de hecho o hecho imponible (artículo 28 LGT) revelador de capacidad económica (artículo 31.1 CE) fijado en la Ley» (STC 276/2000, FJ4), por lo que «el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza» (por todas, SSTC 37/1987, FJ 13, y 276/2000, FJ 4), de modo que la «prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica» (STC 194/2000, FJ 4). Y aunque hemos señalado que «basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador» para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo [SSTC 37/1987, FJ 13, y 14/1998, FJ 11 b), entre otras], también hemos precisado que no cabe soslayar que «la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (SSTC 221/1992, FJ 4, y 194/2000, FJ 9, por ejemplo).

En definitiva, frente a lo que mantiene el Abogado del Estado el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos –sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, FJ 13, y 194/2000, FJ 8)– cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica.

De acuerdo con estos artículos, existe un doble límite en la aplicación de los tributos: el constitucional que impide el gravamen de riquezas meramente virtuales o ficticias, y el legal, que impone la cuantificación de la base imponible mediante la valoración económica del hecho imponible sometido a gravamen.

Respecto al origen de la base imponible de este Impuesto, el artículo 23.2 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, establece que el valor catastral de los inmuebles no podrá superar el valor de mercado, entendiendo por tal el precio más probable por el cual podría venderse entre partes independientes un inmueble libre de cargas.

La disposición Segunda de la Orden de 14 de octubre 1998, que aprueba el módulo de valor M y el coeficiente RM y modifica Ponencias de valores, establece la aplicación de un coeficiente de relación al mercado (RM) de 0,5, al valor individualizado resultante de la Ponencia de valores del municipio.

Como consecuencia de las correcciones que han sufrido los valores inmobiliarios desde el año 2008, muchas ponencias reflejan valores que no se corresponden con el valor que se podría obtener por dichos inmuebles en el mercado. Este efecto se aprecia fácilmente en los siguientes supuestos:

1. Terrenos recalificados y pendientes de desarrollo, cuyo planeamiento no se ha aprobado, o si se ha aprobado no se ha realizado. En algunos casos transcurren más de 20 años desde que se produce la recalificación hasta que el planeamiento se ejecuta. Muchos de estos terrenos continúan realizando labores agropecuarias.

2. Zonas urbanas cuyo desarrollo ha quedado sin finalizar por la caída de la demanda y que afecta tanto a sectores residenciales como a suelos industriales.

3. Polígonos que han quedado desocupados por el cierre de las instalaciones y negocios que realizaban y cuyo valor en el mercado ha disminuido por debajo del valor catastral.

4. Zonas residenciales destinadas, fundamentalmente, a residencias temporales, cuyos usos de ocio y vacacionales tuvieron una fuerte demanda y, por tanto, un crecimiento importante en la pasada década, pero que en la actualidad carecen de mercado.

5. Inmuebles cuyo precio de adquisición fue superior al que el mercado ofrece en la actualidad por su enajenación.

6. Inmuebles ubicados en poblaciones o zonas cuyos servicios públicos no se han llegado a desarrollar, implantar o ejecutar, aunque estuvieran previstos, devaluando las áreas afectadas por la inactividad de la Administración.

Debido a que la base imponible no grava una plusvalía real, sino el valor del terreno, a efectos administrativos, en el momento de la transmisión, supone una paradoja, ya que el contribuyente carece de la posibilidad de probar que no ha obtenido beneficio alguno por la tenencia del bien, ni por su enajenación, lo que puede colisionar con el principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido.

La capacidad económica es el límite que la Norma Fundamental establece para la exacción del impuesto, lo que no puede cumplirse si se obliga a tributar por un incremento de valor que no se produce, ya que se refiere a un elemento fijo, que es el valor catastral y que puede haberse establecido en un momento en que era superior al que se obtiene en el mercado en la actualidad.

La depreciación del valor de los inmuebles se ha reconocido expresamente en la actual legislatura con la modificación del artículo 32.2 de la Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, mediante la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, que adopta diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, cuando incluyó la posibilidad de actualizar los valores catastrales de los inmuebles urbanos de un mismo municipio por aplicación de coeficientes en función del año de entrada en vigor de la correspondiente ponencia de valores del municipio. Sin embargo, este procedimiento tiene carácter voluntario para los Ayuntamientos que lo soliciten, por lo que no se aplica de forma general como un medio de corrección de la base de impuesto.

La concepción de todo el impuesto se basa en la presunción de que el suelo mantendrá el aumento de su valor por el transcurso del tiempo y la actuación que sobre éste se realice, lo que supone una presunción legal «iuris et de iure». A este respecto, cabe recordar que el artículo 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que «Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.» La regulación del IIVTNU no prohíbe considerar si el valor catastral es una referencia que cumple con el resto de condiciones que el conjunto del ordenamiento jurídico exige, y en particular, la capacidad económica del sujeto pasivo y el incremento de valor, que es el hecho imponible que se sujeta a tributación.

Se presupone que el objeto de este tributo es que las plusvalías que se generan por la acción pública reviertan a la comunidad, lo que supondría configurar el hecho imponible como el incremento del valor del terreno por la acción urbanística del propio municipio donde se encuentra, de modo que el sujeto pasivo devuelva a la colectividad parte del beneficio por él obtenido. Sin embargo, en algunos supuestos que se encuentran sujetos a tributación, como los inmuebles calificados como urbanizables por la normativa municipal, y como urbanos por el Catastro Inmobiliario, dicha acción ni siquiera se ha iniciado, de modo que la alteración administrativa de la calificación del terreno es lo que motiva la exacción del Impuesto, y no el cumplimiento de su hecho imponible, que es la revalorización del terreno.”

El Defensor del Pueblo, a la vista de los pronunciamientos constitucionales, ha insistido ahora en la reconsideración de sus Recomendaciones que fueron rechazadas en su momento.

VI. Situación actual

A raíz de los pronunciamientos de las últimas sentencias del TC y de reiterada jurisprudencia anterior a la misma, nos planteamos si el ayuntamiento podría, sin necesidad de esperar a la modificación de la legislación actual y para aquellos casos en que los interesados acrediten que no existe el incremento de valor, resolver de oficio este tipo de casuística sin necesidad de que se produzca la liquidación del impuesto, posterior alegación por el interesado y estimación, en su caso, por el ayuntamiento.

Por tanto, a la vista de los últimos pronunciamientos del TC y pese a que la normativa estatal no se ha modificado todavía, ¿qué debemos hacer con las liquidaciones ya efectuadas y recurridas donde se acredite que no existe tal incremento o aquéllas que se presentan y, antes de liquidar el ayuntamiento, ya sabe que no existe un aumento de valor y, por tanto, no procedería liquidar?

La crisis ha supuesto una disminución de los precios de las transacciones inmobiliarias, lo que obliga a que el recurrente acredite de manera efectiva esa disminución de valor del inmueble para la no aplicación del IIVTNU. El hecho de que el precio de venta del inmueble sea inferior al de compra, no significa necesariamente que se haya producido una diminución en el valor del terreno.

En definitiva, considero que una cosa es que la falta de materialización del hecho imponible, es decir, la falta de incremento de valor en la transmisión, impida la exigencia del IIVTNU, y otra cosa distinta que el precio de venta del inmueble sea inferior al de adquisición, el titular necesariamente sufra una pérdida económica y, por tanto, el supuesto no sea incluido dentro del ámbito del art. 104 TRLRHL.

Ahora, tras la Sentencia del TC 59/2017, la inseguridad jurídica en que se encuentran los ayuntamientos y contribuyentes es total y absoluta, pues el TC no fija los efectos de la misma sobre situaciones anteriores. Sin embargo, en sentencias como la de 20 de febrero de 1989 (EDJ 1989/1854), en la que se declaró la inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (EDL 1978/3192), el TC señaló que, entre las situaciones que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad declarada, figuran no solo aquéllas decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, sino también, por exigencia del principio de seguridad jurídica, las establecidas mediante actuaciones administrativas firmes. En aquella ocasión, el TC sí que entró a analizar qué efectos tenía la sentencia sobre las autoliquidaciones al afirmar que “tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones puede fundamentar la nulidad que ahora declaramos pretensión alguna de restitución”.

Ahora bien, como he mencionado en el apartado anterior, debemos en el caso diferenciar si el ayuntamiento ha establecido el sistema de declaración y posterior liquidación, o, por el contrario, el régimen de autoliquidación.

Si las liquidaciones no son firmes podrán verse afectadas por la sentencia. Lo que resulta más confuso es qué va a ocurrir con aquellas liquidaciones firmes. Algunos compañeros opinan que los contribuyentes pueden recuperar lo pagado a través del procedimiento especial de revisión para actos nulos de pleno derecho, de conformidad con el art. 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -LGT- (EDL 2003/149899).

Sin embargo, encontramos opiniones contrarias, como la de MORENO SERRANO (1), que consideran que la revisión de las mismas supondría un ataque directo al principio de seguridad jurídica consagrado por nuestra CE. Así, en palabras de SESMA SANCHEZ (2) “admitir que la invalidez de la norma, especialmente si es por inconstitucionalidad, significa la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones afectadas y que, por consiguiente, puede ejercitarse sin límite temporal alguno e incluso en aquellos supuestos en los que la sentencia de inconstitucionalidad pretenda limitar los efectos hacía el pasado de la misma, como sostiene algún autor, significaría un caos jurídico absoluto”.

En el caso de que el contribuyente hubiera obtenido sentencia desestimatoria del recurso con la liquidación de la plusvalía, en los cinco años anteriores a la fecha de la publicación de la sentencia que declara la inconstitucionalidad, y hubiera alegado la inconstitucionalidad ahora declarada, podría exigir responsabilidad patrimonial al Estado Legislador.

Si el Ayuntamiento tiene establecido el sistema de autoliquidación, el contribuyente podrá rectificar la misma, siempre y cuando no haya prescrito su derecho. Recordemos que, conforme al art. 120.3 LGT:

“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.”

Hemos dicho que el contribuyente tendrá derecho a rectificar siempre que no haya prescrito, que es de 4 años. Pero lo decisivo es saber desde cuándo. Hay quien afirma que el plazo prescripción debe comenzar a contar desde el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos, conforme al art. 28 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional -LOTC- (EDL 1979/3888) y, para otros, sin embargo, el plazo debe comenzar a contarse desde el momento en que se realizó el ingreso. Nuestro TS en sentencia de 18 de enero de 2005 (EDJ 2005/3738) declaró como doctrina legal que:

“El plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos comienza en el momento en que se realizó el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo o cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución.”

Algunas cuestiones que se plantean, a raíz de los pronunciamientos constitucionales, podrían ser las siguientes:

A) ¿Qué supuestos están afectados?

Por ahora, resultan afectados por la declaración de inconstitucionalidad los supuestos de transmisión de la propiedad, en los casos que se sometan a gravamen situaciones inexpresivas de capacidad económica, remitiéndose el TC al legislador para la determinación y regulación de tales supuestos.

Los Ayuntamientos, al carecer de competencia para regular tales supuestos, deberán esperar a que se produzca una modificación del TRLRHL.

B) ¿Afecta a las situaciones jurídicas ya consolidadas?

Entiendo que la declaración de inconstitucionalidad producirá sus efectos desde la fecha de su publicación en el BOE (15 de junio de 2017), por lo que no resultarán afectadas situaciones jurídicas ya consolidadas, liquidaciones firmes.

Por tanto, aquellos Ayuntamientos que hayan optado por el régimen de liquidación, si las liquidaciones emitidas no han sido objeto de impugnación y, en consecuencia, ya son actos firmes y consentidos, no quedarán afectadas por la declaración de inconstitucionalidad.

Sin embargo, aquellos Ayuntamientos que hayan optado por un régimen de autoliquidación, las autoliquidaciones podrían ser susceptibles de rectificación en el plazo de 4 años desde su presentación, en aplicación de lo dispuesto en los arts. 120 y ss LGT, por lo que previsiblemente se habrán de tramitar las correspondientes solicitudes de devolución de ingresos indebidos.

Hemos de recordar que para el TC, a partir de la publicación de las sentencias que venimos comentando, debe ser el legislador el que ha de determinar la existencia o no de un incremento de valor susceptible de ser sometido a tributación, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto, de modo que situaciones inexistentes de incremento de valor no deben quedar sometidas a tributación.

Tanto el legislador foral de Gipuzkoa (Decreto Foral Norma 2/2017, de 28 de marzo, por el que se modifica el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana de Gipuzkoa; EDL 2017/25896) como el de Álava (Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, del Consejo de Gobierno Foral de 28 de marzo, relacionado con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de Álava; EDL 2017/29706), ya regulan las situaciones de transitoriedad disponiendo que:

1. Liquidaciones firmes correspondientes a devengos anteriores a la fecha de publicación de la Sentencia del TC: no les resultará de aplicación la nueva regulación y, en consecuencia, se aplicarán las siguientes reglas:

- No procederán rectificaciones, restituciones o devoluciones basadas en la aplicación de la nueva regulación.

- Continuarán hasta su completa terminación los procedimientos recaudatorios relacionados con las mismas y se exigirán íntegramente las deudas tributarias aplazadas o fraccionadas.

2. Liquidaciones del IIVTNU practicadas a partir de la fecha de publicación de la Sentencia del TC, correspondientes a devengos anteriores a dicha fecha: les resultará de aplicación la nueva regulación.

3. Liquidaciones recurridas en reposición y pendientes de resolución: se resolverán según la nueva regulación.

4. Expedientes en el Tribunal Económico-Administrativo Foral o en Tribunales Económico-Administrativos Municipales: se practicarán, en su caso, las nuevas liquidaciones teniendo en cuenta la nueva regulación.

Estas normas forales modificadoras reconocen que su objeto es dar respuesta normativa de urgencia a los efectos de las Sentencias del TC en la aplicación del impuesto cuestionado, sin perjuicio de regular más adelante una opción normativa más sosegada en la determinación del sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas resultantes de las plusvalías generadas por la acción urbanística de los entes públicos.

VII. Conclusiones

El IIVTNU, desde su creación, tiene dos notas importantes, a saber: una es el hecho de su establecimiento voluntario para los ayuntamientos y otra es que su gestión corresponde exclusivamente al ayuntamiento que lo haya establecido sin participación alguna de la Administración Tributaria del Estado.

Además de su carácter voluntario, para los ayuntamientos determina asimismo dos nuevas consecuencias: la primera es que este impuesto solo se exige en aquellos municipios en los que el ayuntamiento haya establecido expresamente su voluntad para establecerlo, y la segunda es que la voluntad de su establecimiento conlleva necesariamente la aprobación por el Pleno del correspondiente acuerdo de imposición y ordenación del impuesto.

Sin embargo, tras 30 años desde su aplicación, el TC ha declarado inconstitucional las liquidaciones del impuesto cuando no se basan en un incremento real de valor de los terrenos o en los casos de inexistencia de incremento de valor. Desde que comenzó la crisis económica y, por tanto, la caída de los precios de las viviendas, se está cuestionando la inconstitucionalidad del impuesto no solo a raíz de las tres últimas Sentencias de nuestro TC, sino de reiterada jurisprudencia anterior a la misma, como ya hemos tenido ocasión de señalar en el presente artículo. Los Ayuntamientos llevan años soportando recursos contra las liquidaciones de este impuesto.

Por ello, a modo de conclusión, podríamos considerar lo siguiente:

PRIMERO. La declaración de inconstitucionalidad alcanza a aquellas situaciones de inexistencia de incremento de valor en las transmisiones de terrenos por cualquier título, ya sea lucrativo u oneroso.

SEGUNDO. Hasta la fecha la prueba admitida en sede judicial como suficiente para acreditar la inexistencia de incremento es la pericial, y su reflejo en el ámbito tributario sería el sistema de comprobación de valores establecido en la LGT (arts. 57, 134 y 135), pudiéndose entender que al sujeto pasivo le asiste el derecho a acudir a la tasación pericial contradictoria como método para la confirmación o corrección de la plusvalía sujeta a gravamen, y que de forma clara y concluyente viniera a valorar el bien a la fecha de su transmisión, y que pusiera de manifiesto que el valor catastral en el momento del devengo sea superior a la que tuviera el valor de mercado y, por ende, a la que se hubiera transmitido la propiedad.

TERCERO. No procede la devolución de ingresos de liquidaciones firmes por consentidas al no haber sido impugnadas en tiempo y forma, es decir, en el plazo de 1 mes desde su notificación, tal y como dispone el art. 14 TRLRHL.

CUARTO. En todo caso, el legislador estatal está obligado a introducir las modificaciones oportunas en el impuesto, articulando, de ser el caso, los medios necesarios a través del cual el administrado pueda acreditar la inexistencia de incremento, así como la devolución, o no, de ejercicios anteriores (tal y como sucedió con las daciones en pago).

QUINTO. Por tanto, no queda más que esperar a que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

* * *

NOTAS:

(1) MORENO SERRANO, B. “Plusvalía, una agonía que se podía  haber evitado”. El Consultor de los Ayuntamientos, La Ley, 2017.

(2) SESMA SÁNCHEZ, B. “La nulidad de las liquidaciones tributarias”, Editorial Aranzadi, 2017, pág. 235.

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