1. Contextualización
España, con sus aproximadamente 8.000 kilómetros de costa, tiene algunos de los puertos más importantes en el territorio marítimo de la Unión Europea. [1] La importancia de los puertos en el desarrollo económico es innegable. Las ciudades más importantes se han ubicado históricamente cerca de los puertos, que han impulsado su desarrollo y expansión y está demostrado que el desarrollo portuario afecta a las funciones urbanas a nivel local desde un punto de vista económico, cultural, social y medioambiental. [2] Desde una perspectiva económica, los puertos han sido considerados históricamente una fuente primordial de empleo y un elemento fundamental en el desarrollo regional. Las ciudades portuarias se han beneficiado de un mayor nivel de inversión y empleo generado por la actividad portuaria y las industrias auxiliares que se concentran en su entorno. Además, el acceso privilegiado a mercancías importadas a precios reducidos ha atraído fábricas que producen bienes para la exportación, creando economías de aglomeración.
Dentro de nuestro ordenamiento, la Constitución española, en su art.149.1.20 -EDL 1978/3879-, reconoce la importancia estratégica de los puertos al reservar al Estado la competencia sobre los puertos de interés general. Las Comunidades Autónomas, por su parte, tienen competencia sobre los puertos deportivos, de refugio y aquellos que no desarrollen actividades comerciales. El Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, (LPEMM), aprobado por RD-Leg 2/2011, de 5 de septiembre, en su Anexo -EDL 2011/227165-, define qué puertos tienen la consideración de interés general. En la actualidad, las autoridades portuarias gestionan estos puertos y realizan labores esenciales para el desarrollo de su actividad. Esta actividad puede ser de índole público, como la seguridad del tráfico marítimo o el control de la contaminación, o con una finalidad lucrativa, como la explotación comercial de las infraestructuras. En este orden de asuntos, el art.24.1 de la LPEMM -EDL 2011/227165- define a las autoridades portuarias como organismos públicos con personalidad jurídica y patrimonio propios, dependientes del Ministerio de Fomento a través de Puertos del Estado.
La importancia de la actividad portuaria en el desarrollo económico local y regional ha motivado su especial protección por parte de las administraciones públicas, lo que incluye a las administraciones tributarias. Grandes potencias portuarias como Italia, Francia, Países Bajos y Bélgica han dispuesto beneficios fiscales para sus autoridades portuarias. Sin embargo, estos beneficios han sido objeto de escrutinio por parte de la Comisión Europea, que los considera ayudas de Estado incompatibles con el mercado interior en la medida en que pueden afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros. Al respecto, es importante destacar que, según veremos, la Comisión Europea distingue entre las actividades "no económicas" que prestan las autoridades portuarias como servicio público y las “actividades económicas” que implican una explotación comercial. Las primeras quedan fuera del ámbito de aplicación del control de las ayudas estatales de la UE, mientras que las segundas pueden ser examinadas bajo las normas de la UE sobre ayudas de Estado.
Del mismo modo, interesa señalar que también en España se han aplicado beneficios fiscales a las autoridades portuarias (en el Territorio Común, la Ley del Impuesto sobre Sociedades –LIS -EDL 2014/199485- establecía una exención parcial en el Impuesto sobre Sociedades, mientras que, en el Territorio Foral, las Norma Forales Reguladoras del Impuesto sobre Sociedades –NNFIS- establecían una exención total) que, a su vez han sido objeto de análisis por la Comisión, quien, en su Decisión de 8 de enero de 2019, vino a declarar que estas exenciones fiscales constituían ayudas de Estado incompatibles con el mercado interior. No obstante, al ser consideradas "ayudas existentes", no se exigió su devolución. Así, tras esta Decisión, España modificó su legislación para eliminar las exenciones fiscales a las autoridades portuarias. Se introdujo una nueva deducción en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades para las inversiones realizadas en infraestructuras y actividades de interés general. Con todo, en diciembre de 2022, la Autoridad Portuaria de Bilbao interpuso un recurso de anulación contra las Decisiones de la Comisión Europea, argumentando que la exención fiscal no constituía una ayuda de Estado. El recurso se basó en la falta de ventaja, la ausencia de selectividad y la compatibilidad con el mercado interior y fue resuelto en mayo de 2024 en contra de la pretensión de la Autoridad Portuaria. Con estos mimbres, el análisis de este caso nos sirve de pretexto para examinar las ayudas de Estado en el ámbito portuario desde un punto de vista tributario.
2. La concurrencia de requisitos para la consideración de una medida como ayuda de Estado en el ámbito portuario
La respuesta que el Tribunal General otorga a la demanda de la Autoridad Portuaria de Bilbao viene dada por la consideración que le merece, en el caso concreto, la concurrencia, o no, de los requisitos exigidos por el art.107 TFUE -EDL 1957/52- para la calificación de una medida nacional como ayuda de Estado, que las define como “las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones”, y que “en la medida que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros” se declaran incompatibles con el mercado interior.
Como sabemos, el primer apartado del artículo exige que concurran cuatro requisitos para considerar una medida nacional como ayuda de Estado: debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales; debe afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros; debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario; y, finalmente, debe falsear o amenazar con falsear la competencia.
Con este marco normativo, a los efectos de determinar si el Tribunal erró en su consideración del tratamiento otorgado a las autoridades portuarias en el seno de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, en las siguientes líneas nos detendremos en el examen de tres cuestiones genéricas, pero que afectan directamente a la decisión adoptada, por un lado, la definición del concepto “régimen de ayudas", a los efectos que puedan derivarse de la calificación como tal de la exención contenida en el art.12.1.d) de la Norma Foral 11/2013 del Territorio Histórico de Bizkaia -EDL 2013/238030-; por otro, la fijación del marco de referencia para la determinación de la existencia de una ventaja respecto al régimen normal aplicable a entidades que se encuentran en una situación comparable; finalmente, en la posibilidad de que dicha ventaja pueda repercutir en la competencia y los intercambios comerciales.
2.1. Definición del concepto “régimen de ayudas”
El primer apartado del art.107 TFUE -EDL 1957/52- exige, de partida, que la medida debe consistir en una intervención del Estado o mediante fondos estatales en el más amplio sentido de la afirmación, esto es, pueden proceder de cualquier autoridad del Estado, nacional, regional o local, bien sea de forma directa, o mediante una institución u organismo de carácter público o incluso privado. Igualmente, esta transferencia de recursos puede revestir gran variedad de formas, subvenciones, reducción de tipos de interés, garantías de crédito, o, como es el caso, puede consistir en la existencia de beneficios fiscales, etc.
En el caso concreto de los beneficios fiscales, como paso previo a la determinación de su naturaleza como ayuda de estado, procede examinar si el beneficio en concreto constituye un régimen de ayuda o una ayuda individual en el sentido de las letras d) y e) del art.1 del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015 -EDL 2015/158861-, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del art.108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea -EDL 1957/52-. Al respecto, el primero de ellos, el art.1, letra d) del Reglamento (UE) 2015/1589 define un “régimen de ayudas" como el dispositivo “con arreglo al cual se pueden conceder ayudas individuales a las empresas definidas en el mismo de forma genérica y abstracta, sin necesidad de medidas de aplicación adicionales, así como todo dispositivo con arreglo al cual pueda concederse ayuda, no vinculada a un proyecto específico, a una o varias empresas por un período indefinido o por un importe ilimitado.”
En este contexto, la jurisprudencia del TJUE, en sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Bélgica y Magnetrol International, C-337/19 P -EDJ 2021/686124-, delimita el concepto de medida estatal como “régimen de ayudas” estableciendo la concurrencia de tres requisitos acumulativos. En primer lugar, las ayudas pueden concederse individualmente a las empresas basándose en un dispositivo. En segundo lugar, no se requiere una medida de aplicación adicional para la concesión de dichas ayudas. En este sentido, la existencia de medidas de aplicación adicionales implica el ejercicio de una facultad de apreciación por parte de la autoridad fiscal que adopta las medidas en cuestión que le permite influir en el importe de la ayuda, en sus características, o en las condiciones conforme a las cuáles tal ayuda se concede (apartado 105). Por ello, la mera aplicación técnica de los actos que prevén la concesión de las ayudas en cuestión no constituye una medida de aplicación adicional en el sentido del art.1, letra d), del Reglamento 2015/1589. Por último, se exige un tercer requisito consistente en que las empresas a las que pueden concederse las ayudas individuales deben definirse “de forma genérica y abstracta” (apartado 60).
Como vemos, dentro del “régimen de ayudas”, la letra d) del art.1 del Reglamento 2015/1589 -EDL 2015/158861- prevé la posibilidad de que existan regímenes de ayudas en los que se concede una ayuda a una determinada empresa cuando se cumplan tres requisitos: 1) la ayuda puede concederse con arreglo a un dispositivo; 2) no debe estar vinculada a un proyecto específico; 3) debe concederse por un período indefinido o por un importe ilimitado.
La consideración de una determinada medida como "régimen de ayudas", incluso cuando el beneficiario de la ayuda en cuestión pueda ser identificado singularmente, tiene evidentes consecuencias prácticas. A este respecto, interesa recordar que, en efecto, en el caso de una decisión relativa a un régimen de ayudas, la Comisión puede limitarse a estudiar, de manera general y abstracta, las características del régimen controvertido para apreciar, en la motivación de la decisión, si, en razón de las reglas fijadas en ese programa, este constituye, en principio, una ayuda de Estado para sus beneficiarios, sin que, por consiguiente, esté obligada a efectuar un análisis prospectivo de la ayuda concedida en cada caso individual sobre la base de este régimen. (Vid. las sentencias de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión, C-71/09 P, C-73/09 P y C-76/09 P -EDJ 2011/95404-, apartado 63; de 26 de noviembre de 2015, Navarra de Servicios y Tecnologías/Comisión, T-487/13 -EDJ 2015/213087-, apartado 66; y, sobre todo, por las más que evidentes similitudes con el supuesto objeto de estudio, de 20 de septiembre de 2019, Havenbedrijf Antwerpen y Maatschappij van de Brugse Zeehaven/Comisión, T-696/17 -EDJ 2019/687713-, apartado 65).
2.2. Sobre la existencia de una ventaja respecto al régimen normal aplicable a entidades que se encuentran en una situación comparable
Como veíamos al inicio de este apartado, los restantes requisitos establecidos por el art.107.1 TFUE -EDL 1957/52- para la consideración de una ayuda de Estado exigen que la transferencia de recursos estatales a una empresa en que consiste la ayuda proscrita propicie a aquella una ventaja económica especial que no habría obtenido en el desarrollo normal de su actividad. Del mismo modo, debe apreciarse un carácter selectivo en la medida, debe tratarse de medidas destinadas a determinadas empresas (o grupo de empresas) o a determinados sectores, que es, precisamente, lo que les confiriere la ventaja o el beneficio económico que no podrían haber obtenido sin la intervención estatal. Finalmente, como cuarto requisito la jurisprudencia ligada al art.107.1 TFUE exige la transferencia de recursos tenga repercusiones sobre la competencia y los intercambios comerciales. (Sentencias de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C‑20/15 P y C‑21/15 P -EDJ 2016/227774-, apartado 53, y de 20 de septiembre de 2019, Havenbedrijf Antwerpen y Maatschappij van de Brugse Zeehaven/Comisión, T‑696/17 -EDJ 2019/687713-, apartado 125). En breve, el art.107 TFUE define la existencia de una ayuda Estatal en función de los efectos que tiene en el mercado.
Pues bien, con lo antedicho, parece claro que la piedra angular para determinar la presencia de una ayuda de Estado en el sentido del Tratado es la propia existencia de una ventaja respecto al régimen normal aplicable a entidades que se encuentran en una situación comparable. La dificultad, en este sentido, deviene en determinar cuáles son, por un lado, las entidades que se encuentran en una situación comparable, y, por otro, cuál es ese régimen normal. En otras palabras, la dificultad puede venir dada por la determinación del marco de referencia que delimite, respectivamente, la selectividad y la ventaja aplicada. En este contexto, para calificar a una medida fiscal nacional de "selectiva”, se debe identificar, el sistema de referencia, es decir, el régimen tributario "normal" aplicable y demostrar que la medida fiscal en cuestión supone una excepción al referido sistema de referencia, por cuanto introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho sistema, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. (Sentencias de 19 de diciembre de 2018, A-Brauerei, C-374/17 -EDJ 2018/131519-, apartado 36, y de 16 de marzo de 2021, Comisión/Hungría, C-596/19 -EDJ 2021/510780-, apartado 37). De esta suerte, el requisito de la selectividad obliga a que se determine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, la medida nacional en cuestión puede favorecer a "determinadas empresas o producciones" en relación con otras que se encuentran en una situación comparable, por lo que pudieran reciben un trato diferenciado que, en esencia, puede calificarse de discriminatorio. No obstante, a pesar de la posible existencia de medidas que establezcan una diferenciación entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por la normativa nacional en cuestión, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable y que, en consecuencia, son a priori selectivas, cuando el Estado miembro de que se trate consigue demostrar que la diferenciación está justificada en el sentido de que resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en que tales medidas se inscriben, las medidas no se reputan como ayudas de Estado (Sentencia de 16 de marzo de 2021, Comisión/Hungría, C-596/19, apartado 37).
En el ámbito de las ayudas de Estado de las autoridades portuarias, el abanico de entidades que se encuentran en una situación comparable puede abarcar distintos tipos de operadores. En este sentido, el marco de referencia para la determinación de ese elenco de entidades puede venir dado por la mera consideración de las autoridades portuarias como operadores económicos, como meras entidades jurídicas que, como cualquier otro partícipe en el tráfico mercantil, quedan sujetas a un impuesto que grava su renta, o como entidades públicas o semipúblicas que desarrollan sus competencias en el ejercicio de sus funciones y no operan en mercados abiertos a la competencia. La opción por una u otra categoría podría, o no, justificar la propia medida excluyendo la aplicación del régimen de ayudas de Estado. Nos explicamos.
Como parece sugerir Alonso Arce (2022) [3], y se indica en la demanda de anulación presentada contra la Decisión de la Comisión, el régimen tributario aplicable a las autoridades portuarias, en este caso la de Bilbao, obedece a que la situación fáctica y jurídica de las mismas, como entidades públicas que prestan servicios en régimen de monopolio cuyas rentas obtenidas por el ejercicio de su actividad se destina a financiar los gastos derivados de las funciones públicas que deben ejercitar, no es la misma que aquella en la que se encuentran las entidades privadas que no prestan este tipo de servicios, lo cual justificaría la aplicabilidad de unos beneficios que no debieran considerarse como ayuda de estado en el sentido de la jurisprudencia establecida por la STJCE de 24 de julio de 2003, Altmark Trans y Regierungspräsidium Magdeburg, C-280/00 -EDJ 2003/35413-, antes referida. En virtud de Altmark, situaciones semejantes, relativas a entidades que perciben determinados beneficios por la prestación de servicios públicos, no se asimilan a una ayuda de estado siempre que se cumplan determinados requisitos, como son: 1) que el beneficio aplicado suponga una compensación por las prestaciones realizadas para el cumplimiento de obligaciones de servicio público, en este caso la gestión de un puerto de interés general; 2) que los parámetros que definen esta compensación se establezcan de forma objetiva y transparente, evitando toda ventaja económica; 3) que la compensación no supere el nivel necesario para cubrir total o parcialmente los gastos ocasionados por la ejecución de las obligaciones de servicio público; y, 4) que la compensación no supere la que requiere una empresa media, bien gestionada y adecuadamente equipada para poder satisfacer las exigencias de servicio público requeridas.
Sin embargo, en este orden de asuntos, podríamos igualmente indicar que la jurisprudencia de Altmark ha sido superada por la de la Sentencia de 20 de septiembre de 2019, Le Port de Bruxelles y Région de Bruxelles-Capitale/Comisión, T-674/17 -EDJ 2019/695094-, que, en el caso de las ayudas de Estado a las autoridades portuarias belgas, determina como marco de referencia, no el constituido por las administraciones que ejercen funciones públicas, sino el de los sujetos que ejercen una explotación económica, aquellos que son contribuyentes “normales” de un impuesto sobre la renta, el Impuesto sobre Sociedades.
La referencia expresa al ejercicio de una actividad económica no es casual. Recordemos que la LPEMM -EDL 2011/227165-, mencionada en la contextualización de este trabajo, sin hacer una distinción expresa entre unas y otras, refiere distintas actividades que pueden realizar las autoridades portuarias españolas, algunas de las cuales podemos calificar, a los efectos que ahora nos interesan como actividades de servicios público, que cumplen con las funciones que les son propias como organismos del Estado, en tanto que otras pueden calificarse, de suyo, como actividades meridianamente económicas.
Pues bien, es aquí donde, justamente, la doctrina de Le Port de Bruxelles precisa el alcance de Altmark distinguiendo entre objetivos de interés general, que se refieren a las actividades económicas de las autoridades portuarias, y aquellos otros (tal vez los mismos) que se refieren a sus posibles actividades no económicas. Según veíamos, entre estos objetivos, está el favorecer el desarrollo económico, comercial, y el empleo de los emplazamientos donde se ubican, por ello invierten sus beneficios en nuevas infraestructuras. Sin embargo, señala el Tribunal, en el apartado 179 de la Sentencia, que otras empresas también reinvierten sus ganancias, y persiguen objetivos que van más allá de su interés individual o generan efectos sobre la economía que superan su interés particular, sin que, por ello, estén exentas de los impuestos que gravan la renta. Por lo anterior, aun suponiendo que la ausencia de ánimo de lucro y su consustancial interés público sea una característica esencial de los puertos y que un criterio de distinción basado en esta característica pueda, combinado con otros factores, ser trascendental para determinar si una persona jurídica debe estar sometida a un impuesto como el Impuesto sobre Sociedades, Le Port de Bruxelles instituye que, para evaluar la comparabilidad de las situaciones de las autoridades portuarias y las empresas sujetas a este impuesto, este criterio, por sí solo, no es relevante y coherente con el objetivo de gravar la renta, que es, a la postre, la finalidad del impuesto en cuestión.
Llegados a este punto, aunque el Tribunal de Justicia haya admitido que objetivos inherentes al sistema fiscal general en cuestión puedan justificar un régimen fiscal a priori selectivo (Vid. las sentencias de 29 de abril de 2004, GIL Insurance y otros, C-308/01 -EDJ 2004/12097-, apartados 74 a 76; de 8 de septiembre de 2011, Paint Graphos y otros, C-78/08 a C‑80/08 -EDJ 2011/236645-, apartados 64 a 76; y de 19 de diciembre de 2018, A-Brauerei, C-374/17 -EDJ 2018/131519-, apartados 50 a 53), objetivos externos al sistema fiscal, (como, por ejemplo, la intención de preservar la competitividad internacional, de proteger el empleo en determinados sectores, o de favorecer a organismos considerados socialmente útiles) han sido rechazados a la hora de justificar una medida selectiva y excluirla, en consecuencia, del ámbito de aplicación del art.107 TFUE -EDL 1957/52-, apartado 1. (Vid. las sentencias de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99 -EDJ 2001/49436-, apartado 54; de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio di Firenze y otros, C-222/04 -EDJ 2006/113-, apartados 136 a 138; y de 20 de septiembre de 2019, Havenbedrijf Antwerpen y Maatschappij van de Brugse Zeehaven/Comisión, T-696/17 -EDJ 2019/687713-, apartado 208.) En otras palabras, el art.107 TFUE.
3. La exención del art.12.1.d) de la Norma Foral 11/2013 para la autoridad portuaria de Bilbao como ayuda de Estado
Partiendo del esquema seguido en el epígrafe precedente, a continuación, analizaremos el régimen de ayudas aplicable a la Autoridad Portuaria de Bilbao siguiendo la misma estructura con el objeto de discernir si acertó o no el Tribunal General en su pronunciamiento sobre la medida en su Sentencia de 14 de diciembre de 2022.
3.1. El encaje de la exención dentro del concepto "régimen de ayudas"
Según comentábamos en apartados precedentes, el art.1 letra d) del Reglamento 2015/1589 -EDL 2015/158861- requiere un triple requisito para la consideración de un “régimen de ayudas": en primer lugar, las ayudas pueden concederse individualmente a las empresas basándose en un dispositivo; en segundo lugar, no se requiere medida de aplicación adicional alguna para la concesión de dichas ayudas; y, por último, las empresas a las que pueden concederse las ayudas individuales deben definirse “de forma genérica y abstracta". Los tres requisitos se daban en la regulación objeto de examen en la Sentencia de 14 de diciembre, en el art.12, apartado 1, letra d) de la Norma Foral 11/2013 -EDL 2013/238030-, reguladora del Impuesto sobre Sociedades y que, como hemos visto, propiciaba una exención total en sede de este tributo a las autoridades portuarias. En efecto, puede considerarse como un dispositivo en el que se basa la ayuda a efectos de la definición que figura en dicho artículo del Reglamento. Igualmente, en el caso concreto, las medidas de ayuda consisten en la exención total del Impuesto sobre Sociedades sin que, al respecto, su aplicación exija unas medidas que impliquen el ejercicio de una facultad de apreciación por parte de la autoridad fiscal: se trata de una aplicación automática que no exige una modulación a las características o a las condiciones conforme a las cuales se concede la ayuda.
Por último, el tercer requisito del art.1, letra d) del Reglamento 2015/1589 -EDL 2015/158861- exige que las empresas a las que puedan concederse as ayudas individuales deben definirse de forma genérica y abstracta. Este es, precisamente, el requisito que más controversia pudiera suscitar, pues, si bien el art.2, apartado 1, letra d), de la Norma Foral 11/2013 hace referencia a las «Autoridades Portuarias» y determina, en sí mismo, a los beneficiarios de las medidas de ayuda de forma genérica y abstracta, no es menos cierto que la única autoridad portuaria a la que la norma es aplicable es a la Autoridad Portuaria de Bilbao, por ser la única entidad que ostenta tal condición en el Territorio Histórico de Bizkaia. Con todo, según veíamos, aunque el beneficiario de la ayuda en cuestión pueda ser identificado, como es el caso, la segunda parte del art.1, letra d), del Reglamento 2015/1589 prevé expresamente que pueden existir regímenes de ayudas en los que se concede una ayuda a una empresa determinada cuando se cumplen otros tres requisitos: que se conceda con arreglo a un dispositivo; que dicha ayuda no esté vinculada a un proyecto específico; y que se conceda por un período indefinido o por un importe ilimitado.
Los tres requisitos concurren en el supuesto que nos ocupa. Se trata, como decíamos, de un dispositivo; se trata, además, de una ayuda de funcionamiento que no está vinculada a ningún proyecto; y se concede por un periodo indefinido o por un importe ilimitado. Como indica el apartado 63 de la sentencia objeto de estudio a este respecto, procede señalar que la exención fiscal de Bizkaia está prevista para un período indefinido en la Norma Foral 11/2013 -EDL 2013/238030-. Asimismo, nos encontramos ante una exención cuyo importe no está limitado en el tiempo y que se aplica de forma genérica a todos los beneficios obtenidos por los beneficiarios, cualquiera que sea su importe o destino.” En efecto, la medida controvertida es una ayuda que se aplica sobre una base anual o periódica y, por tanto, puede conferir a la demandante en el futuro una ventaja económica en función de parámetros variables en el tiempo, sin hacer referencia, no obstante, a actividades económicas o no económicas.
En otras palabras, la exención fiscal de Bizkaia también constituye un régimen de ayudas en el sentido de la segunda parte del art.1, letra d), del Reglamento 2015/1589 -EDL 2015/158861-, lo cual, con todo lo anterior, trae como corolario un efecto práctico refrendado por la jurisprudencia del TJUE consistente en que la Comisión no está obligada a efectuar un análisis concreto de la ayuda concedida en cada caso individual en el marco de un análisis prospectivo, más aún cuando la propia demandante no niega que la ventaja concedida a los puertos españoles consistía en una reducción de sus cargas fiscales en un importe de 6,41 millones de euros durante los años 2015-2019. Lo anterior no significa que la Comisión no esté obligada a examinar globalmente las medidas para determinar si existe una ventaja económica que no habría obtenido de suerte contraria, en condiciones normales de mercado, si no que no debe realizar el análisis de la ayuda concedida en cada caso individual, y esta es, precisamente, la razón por la que rechaza el segundo motivo del recurso de anulación, consistente en la falta de análisis completo de los datos disponibles en el momento en el que se examinó la existencia de una ventaja.
3.2. Sobre la existencia de una ventaja respecto al régimen normal aplicable a entidades que se encuentran en una situación comparable a la Autoridad Portuaria de Bilbao
Como ha quedado expuesto en el epígrafe 2.2. supra, la evolución de la jurisprudencia del Tribunal en materia de prestación de servicios públicos e infraestructuras en el ámbito portuario ha sido precisada desde Altmark a Le Port de Bruxelles. Gracias a la precisión realizada en este último asunto, establece el marco de comparabilidad de las Autoridades Portuarias como sujetos cuya renta es gravada por el Impuesto sobre Sociedades o equivalente en el lienzo dibujado por sujetos que se encuentren en una posición fáctica y jurídica equivalente, lo cual debe realizarse no, o no al menos solo, a la luz de la naturaleza de entidad pública que acompaña a las Autoridades Portuarias, sino bajo el prisma de entidades que ejercen una actividad económica. Bajo esta perspectiva, si bien reconoce que han de contemplarse globalmente las medidas para determinar si se otorgan a la empresa beneficiaria una ventaja económica que no habría obtenido en condiciones normales de mercado, al Tribunal le es indiferente la afirmación de la demandante de que la exención fiscal de Bizkaia debe apreciarse conjuntamente con el principio de autosuficiencia del sistema portuario previsto en el art.156 de la LPEMM -EDL 2011/227165-, a efectos del examen de los diferentes elementos constitutivos de una medida que puede entrañar una ayuda de Estado, en el sentido del art.107 TFUE, apartado 1 -EDL 1957/52-, en el entendimiento de que es necesario considerar todos los elementos de hecho o de Derecho que acompañan a dicha medida, en particular los beneficios y las cargas que de ella resultan, y, por lo tanto, efectuar una apreciación de dicha medida en su conjunto teniendo en cuenta todas sus características propias.
A nuestro entender, esta indiferencia no deriva, como sugiere Alonso Arce (2022) [4], de su incomprensión de la coexistencia en el Estado español de distintos sistemas tributarios, el de territorio común y el de territorio foral. A juicio del Tribunal (apartado 70) "en el caso de autos, en primer lugar, la exención fiscal de Bizkaia y el principio de autosuficiencia fueron establecidos en normas de diferente naturaleza. La exención fiscal es una norma de naturaleza fiscal, mientras que el principio de autosuficiencia forma parte de la legislación portuaria española.” El argumento hubiera sido el mismo en el supuesto de que la norma objeto de examen fuera la contenida en el art.9 LIS -EDL 2014/199485- en su redacción original. En este sentido, pese a que se refiera un ámbito de aplicación distinto de los sistemas en cuestión, recordando que "la exención fiscal de Bizkaia solo se aplica en ese territorio histórico“ el fundamento de la argumentación del Tribunal en este apartado no es este ámbito de aplicación territorial de la norma, sino su alcance, el que se trate de "una exención total respecto de los beneficios de las autoridades portuarias, diferente de la exención estatal, que es una exención parcial, que solo cubre una parte de los beneficios”. Más aún, señala que el principio de autosuficiencia es de aplicación general en todos los puertos de interés general en España con independencia del régimen fiscal al que estén sujetos, por lo que se trata de sistemas de normas, la fiscal (foral o común) y la LPEMM, ”que pueden existir y aplicarse las unas sin las otras”, lo cual, tampoco es del todo cierto si tenemos en cuenta que ya en su redacción original el art.41 LPEMM -EDL 2011/227165- refiere el régimen tributario aplicable a las autoridades portuarias y Puertos del Estado.
Así, el hecho de que el art.156 LPEMM -EDL 2011/227165-, relativo al principio de autosuficiencia, o de que la exención fiscal del art.12 de la Norma Foral reguladora del Impuesto sobre Sociedades no contemplara distinción alguna sobre las rentas obtenidas por infraestructuras destinadas a actividades económicas y las infraestructuras destinadas a actividades no económicas implica la imposibilidad de aplicar los criterios Altmark. Por un lado, en lo que atañe a los dos primeros requisitos Altmark, porque la exención fiscal de Bizkaia no contiene ni una definición de las obligaciones de servicio público que recaen sobre las autoridades portuarias españolas ni un cálculo objetivo y transparente de la compensación por la prestación de tales servicios de interés general. Por otro, porque no existe, en el régimen tributario de que se trata, ninguna relación entre la exención fiscal y el alcance de los servicios de interés general. Con lo anterior, carece de relevancia que no se hayan aportado pruebas convincentes de que la compensación resultante de la exención fiscal no superaba la que exige una empresa media, bien gestionada y adecuadamente equipada para poder satisfacer las exigencias de servicio público requeridas. En otras palabras, la concurrencia de este cuarto requisito Altmark hubiera resultado insuficiente en ausencia de los tres anteriores.
Así pues, rechazada la doctrina Altmark, es de aplicación la jurisprudencia Le Port de Bruxelles, que eleva la comparabilidad de las situaciones de las autoridades portuarias y demás empresas sujetas al Impuesto sobre Sociedades al plano del mero ejercicio de una actividad económica, lo cual es del todo coherente con la nueva redacción dada en el art.9 LIS -EDL 2014/199485- a la exención objeto de examen tras la Decisión de la Comisión de 8 de enero de 2019, así como en la nueva redacción del art.12 de la NFIS en Bizkaia -EDL 2013/238030- o en el art.41 de la LPEMM -EDL 2011/227165-, cuyo tenor distingue entre el régimen tributario aplicable a las autoridades portuarias y a Puertos del Estado asignando al primero el general y al segundo, que no deja de ser un organismo público, el de las entidades parcialmente exentas, a cuyo efecto los ingresos por la prestación de servicios comerciales tienen la consideración de ingresos procedentes de explotaciones económicas. En definitiva, la exención contenida en la redacción original del art.12 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades constituye, eventualmente, una ventaja respecto al régimen normal aplicable a entidades que se encuentran en una situación comparable a la Autoridad Portuaria de Bilbao porque las entidades que se encuentran en una situación análoga no son, no debieran ser, las que perciben una renta por la prestación de un servicio público (cuya naturaleza no viene recogida ni en la normativa del impuesto ni en la LPEMM) sino aquellas que perciben, en genérico, una renta, aquellas que ejercen una actividad económica.
3.3. Repercusiones de la medida sobre la competencia y los intercambios comerciales en la actividad portuaria de Bilbao
En su recurso de anulación, la Autoridad Portuaria de Bilbao sostiene que la determinación del importe de sus servicios permanece al margen de toda política comercial o tarifaria propia puesto que viene a establecerse por el poder legislativo. Igualmente, refiere que la exención fiscal de Bizkaia no ha dado lugar a una mejora de la competitividad, dado que solo existe en virtud del principio de autosuficiencia, por lo que debiera valorarse si los importes que habría correspondido tributar sin la exención serían superiores a los importes destinados por las autoridades portuarias a inversiones que, en tal caso, hubieran sido realizadas por la Administración Pública. A tal respecto, la demandante alega que sus inversiones son superiores, por lo que, a su entender, su posición competitiva no se ha visto mejorada. Sin embargo, no debemos olvidar que, a tenor de la jurisprudencia del TJUE antes señalada, no hace falta que la distorsión de la competencia sea efectiva. Basta con que pueda producirse para que se entienda cumplido el cuarto de los requisitos contenidos en el art.107 TFUE -EDL 1957/52-. Por ello, acertadamente, en su Sentencia de 14 de diciembre de 2022, al igual que hiciera la Comisión en su Decisión de 8 de enero de 2019, la Comisión considera que las autoridades portuarias españolas operaban en mercados en los que existía competencia.
En este contexto, “la exención fiscal otorga una ventaja a las autoridades portuarias de que se trata frente a sus competidores, en la medida en que pueden mejorar su posición competitiva en esos diferentes mercados. Dado que los puertos españoles participan en los intercambios intracomunitarios, la exención fiscal puede afectar a los intercambios comerciales entre Estados miembros” (apartado 112 de la sentencia). No olvidemos que, en este sentido, según veíamos en la introducción a estas líneas, Bilbao se constituye al día de la fecha como uno de los actores logísticos más importantes en el comercio del corredor atlántico, en la entrada a las rutas comerciales del lado europeo de este océano y en el puerto principal en cuanto a comercio con Reino Unido. Por sus dimensiones, el competidor directo con el Puerto de Bilbao es el cercano Puerto de Santander. En cualquier caso, bajo determinadas circunstancias, Bilbao compite, directamente, con el Puerto de Marsella para el tráfico mercantil con el Sur de Europa. En un ámbito, como el del transporte marítimo, cualquier ventaja, como el beneficio fiscal analizado, puede, pues, implicar una afectación de los intercambios intracomunitarios.
3.4. Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 30 de mayo de 2024
El recurso de casación interpuesto por la Autoridad Portuaria de Bilbao contra la sentencia del Tribunal General de 14 de diciembre de 2022 fue resuelto por el TJUE en su sentencia de 30 de mayo de 2024 (C-110/23 P) -EDJ 2024/563639-. En esta sentencia, el TJUE se pronuncia sobre la calificación de la exención fiscal como ayuda existente incompatible con el mercado interior. El Tribunal confirma la decisión de la Comisión Europea, declarando que la exención del Impuesto sobre Sociedades concedida a la Autoridad Portuaria de Bilbao constituye una ayuda estatal ilegal. El TJUE argumenta que la exención fiscal confería una ventaja selectiva a la Autoridad Portuaria de Bilbao en comparación con otras empresas sujetas al impuesto sobre sociedades. Además, el Tribunal considera que la exención podía afectar al comercio entre Estados miembros, ya que los puertos españoles, incluido el de Bilbao, compiten con otros puertos europeos. El TJUE desestima, por tanto, el argumento de la Autoridad Portuaria de Bilbao de que la exención fiscal debía considerarse en conjunto con el principio de autosuficiencia aplicable a las autoridades portuarias españolas. El Tribunal sostuvo que el principio de autosuficiencia no justificaba la concesión de una ventaja selectiva a la Autoridad Portuaria de Bilbao.
En consecuencia, el TJUE confirma la sentencia del Tribunal General, que había desestimado el recurso de anulación interpuesto por la Autoridad Portuaria de Bilbao, reforzando la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado a las autoridades portuarias y subraya la importancia de garantizar una competencia leal en el sector portuario europeo.
4. Conclusiones
Las enseñanzas de la jurisprudencia analizada pueden concentrarse en 5 conclusiones basilares que resumen el régimen de ayudas de Estado en el ámbito portuario:
~ La jurisprudencia del TJUE ha evolucionado en la determinación del marco de referencia para evaluar la existencia de ayudas de Estado en el ámbito portuario. La sentencia del Le Port de Bruxelles ha precisado la doctrina establecida en el caso Altmark Trans, estableciendo que el marco de referencia para evaluar la existencia de ayudas de Estado a las autoridades portuarias no se limita a las administraciones que ejercen funciones públicas, sino que se extiende a los sujetos que ejercen una explotación económica.
~ La distinción entre actividades económicas y no económicas de las autoridades portuarias es fundamental para determinar la aplicación de las normas sobre ayudas de Estado. La jurisprudencia del TJUE ha establecido que las normas sobre ayudas de Estado solo se aplican a las actividades económicas de las autoridades portuarias, y no a las actividades no económicas que realizan como servicio público.
~ El principio de autosuficiencia económica del sistema portuario no justifica la concesión de una ventaja selectiva a una autoridad portuaria. El TJUE ha desestimado el argumento de que el principio de autosuficiencia, que exige que los ingresos de las autoridades portuarias cubran sus gastos, permite la concesión de exenciones fiscales que constituyen ayudas de Estado.
~ Las exenciones fiscales a las autoridades portuarias pueden constituir ayudas de Estado ilegales si confieren una ventaja selectiva y afectan a los intercambios comerciales entre Estados miembros.
~ La aplicación de las normas sobre ayudas de Estado a las autoridades portuarias es esencial para garantizar una competencia leal en el sector portuario europeo. La jurisprudencia del TJUE en materia de ayudas de Estado a las autoridades portuarias subraya la importancia de garantizar una competencia leal en el sector portuario europeo, evitando que las exenciones fiscales distorsionen la competencia entre los puertos.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Jurisprudencia", en marzo de 2025.
NOTAS
[1] Entre ellos destacan el puerto de Valencia: líder del Mediterráneo occidental en volumen de mercancías contenerizadas de importación y exportación; el puerto de Algeciras: segundo puerto comercial más grande de Europa en volumen de mercancías y contenedores; el puerto de Bilbao: uno de los actores logísticos más importantes en el comercio del corredor atlántico, y principal puerto en cuanto a comercio con Reino Unido.
[2] CASTILLO MANZANO, J. & LÓPEZ VALPUESTA, L., “Los estudios de impacto económico portuarios: ¿el mejor instrumento de relaciones públicas o el heraldo de la sobreinversión?", Papeles de economía española, Nº 131, ejemplar dedicado a la economía del transporte marítimo y los puertos, pág. 200.
[3] ALONSO ARCE, I.: “La exención del Impuesto sobre Sociedades para las Autoridades Portuarias era una ayuda de Estado Según el Tribunal General de la Unión Europea”, Forum Fiscal, la revista tributaria de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa, N.º 292, 2022.
[4] Ibidem.
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