Consideraciones previas
El tratamiento fiscal de las operaciones vinculadas, cuya clave de bóveda es la redacción del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), fue objeto de una profunda reforma en España, como consecuencia de la publicación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE, de 30 de noviembre).
La nueva normativa resultaba necesaria para adaptar la legislación española a los criterios de la OCDE, cuya “Guía de precios de transferencia”, constituye sin ningún género de dudas la “Biblia” en esta materia y a lo dispuesto en este terreno por la Unión Europea (en adelante, UE), la cual, mediante diferentes instrumentos de “soft Law”, va dictando reglas al respecto por medio del Foro Europeo sobre Precios de Transferencia.
Además, según indicaba la propia Exposición de Motivos (en adelante, EM) de la Ley 36/2006 (véanse, en especial, su apartado III, párrafos 10º a 12º, ambos inclusive), se trataba (en un tributo de base material contable como es el IS) sencillamente de adaptar la regulación de los precios de transferencia en el IS español a lo dispuesto en la nueva normativa contable, derivada de la implantación en la UE y, subsiguientemente, en España del denominado modelo de Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante, NIC/NIIF).
Sin embargo, como demuestran los cambios de legislación sufridos en el IS desde noviembre de 1996 y que se perpetúan en el tiempo, como vemos por la recentísima modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) relativa a estos parámetros, incluida en el Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en materia de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas (BOE de 10 de julio), la aplicación de la nueva regulación no ha sido fácil, ni ha estado exenta de discusiones, interpretaciones encontradas y problemas de implantación.
Problemas en el régimen de tributación de las operaciones vinculadas
Es más, auguramos que hay áreas completas de la nueva regulación, en particular, las correspondientes al procedimiento de comprobación del valor de mercado que se ha desarrollado específicamente para esta materia, artículo 21 del RIS, el régimen de infracciones y sanciones tributarias vinculado a las obligaciones de documentación y todo lo correspondiente al denominado “ajuste secundario”, donde las discusiones y los problemas de interpretación, así como de relación con las disposiciones contables similares, continúan.
En nuestra opinión, el tratamiento de las operaciones vinculadas en España está aquejado desde la Ley 36/2006 de diversas interrogantes que han dificultado su inexorable aplicación y repetimos “inexorable”, porque no es posible pensar que la normativa española se separe demasiado de la europea y, en general, de lo dispuesto por la OCDE en este terreno.
Tales problemas son los siguientes:
a) La inoportuna introducción del tema de las operaciones vinculadas en el seno de una Ley de medidas de “prevención del fraude fiscal”.
Este hecho supuso enmarcar esta problemática, no en el terreno más neutral de la valoración de las operaciones entre entidades con vínculos o asociadas (familiares, de capital, de control, etc.), cuya naturaleza dificulta la transparencia entre las mismas, tratando de equipararlas a operaciones en mercados de competencia perfecta, sino en el campo de la lucha contra el fraude y la evasión fiscales.
De esta forma, se exacerbaron los componentes sancionadores en el seno del “corpus” legislativo, se amplió de manera excesiva su campo subjetivo de aplicación, no se discriminó convenientemente la problemática de las operaciones entre empresas vinculadas internas, entre residentes (donde la obtención de información y documentación resulta, en principio, más sencilla para la Administración tributaria) y no residentes, se trató por igual a la gran empresa multinacional que a un empresario persona física y se reforzaron los complejos aspectos del “ajuste secundario”.
Además, el enmarcar el tratamiento fiscal de las operaciones vinculadas en el seno de la lucha antifraude fiscal tiene sus consecuencias directas en aspectos de interpretación, pues la materia ha de interpretarse restrictivamente.
b) La tendencia a identificar la problemática de las operaciones vinculadas y la valoración imperativa, de “ius cogem”, a valor de mercado de las mismas con el tratamiento en el modelo NIC/NIIF de estas operaciones y el concepto de “valor razonable” (incluido, ahora, en la Norma de Valoración 6.2 del Marco Conceptual de la Contabilidad del nuevo Plan General de Contabilidad de 2007).
Esta simple circunstancia ya produjo una primera ruptura temporal en la aplicación de estas disposiciones, pues la valoración a precios de mercado de las operaciones vinculadas en el terreno fiscal entró en vigor con la citada Ley 30/2006, el 1 de diciembre de 2006; mientras que la introducción del modelo NIC/NIIF de contabilidad (conveniente y adecuadamente adaptado a la realidad y necesidades españolas mediante la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE), entró en vigor de manera generalizada el día 1 de enero de 2008.
Asimismo, a pesar de la ambigüedad de la EM de la precitada Ley 36/2006 en este sentido, apartado III, párrafo doce, lo cierto es que se pretendió igualar todos los aspectos de la regulación fiscal en este área (ámbito subjetivo de la vinculación, concepto de “valor de mercado”, métodos de valoración, ajuste secundario, etc.) con la regulación que de estas cuestiones establece el Derecho Mercantil Contable.
Así, en la reiterada EM, III, párrafo duodécimo, “principium”, se llega a afirmar rotundamente: “En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable.(…)”
En estas circunstancias, se han producido múltiples discusiones, desde los debates acerca de las relaciones y diferencias entre el concepto de “valor de mercado” (fiscal) y “valor razonable” (contable), hasta la discusión sobre si era posible la existencia de ajustes extracontables en las declaraciones del IS presentadas por las propias entidades vinculadas, reconociendo que en sus operaciones no utilizaban el valor de mercado y los efectos de tal “confesión” en los libros oficiales de contabilidad de la empresa, siguiendo por las diferencias existentes entre el ámbito de “vinculación” entre los dos Ordenamientos: el contable y el fiscal.
Tampoco la Administración Tributaria ha seguido coherentemente una línea, en lo que se refiere a la “convergencia” entre fiscalidad y contabilidad, pues si, por un lado, ha reiterado que “valor de mercado” y “valor razonable” son dos términos equivalentes, ha rechazado que la documentación contable al respecto (concretamente, la Nota 23 de la Memoria) pueda servir como documentación fiscal (la última expresión de esta idea figura entre las “Preguntas frecuentes” que, respecto de las operaciones vinculadas, ha habilitado la Agencia Estatal de Administración Tributaria, AEAT, en su página web, www.agenciatributaria.es, con motivo de la declaración del IS del ejercicio 2009).
Por último, tanto la AEAT como la doctrina se suelen olvidar de que el tratamiento de las operaciones vinculadas no sólo afecta al gravamen de base contable por excelencia, el IS, sino que se extiende a otros tributos, empezando por el IVA.
c) La ausencia de diferencias apreciables entre el rigor exigido para las entidades residentes en esta materia y el tratamiento de las operaciones vinculadas con entidades no residentes; a la vez que, sorprendentemente, la regulación de esta última variedad ha sido muy reducida, habiéndose centrado el legislador en el caso doméstico.
En este mismo orden de problemas, nos encontrábamos con las escasas reducciones de cargas formales y de documentación para el supuesto de operaciones vinculadas entre pequeñas y medianas empresas.
d) El configurar un régimen sancionador “formalista”, donde lo verdaderamente relevante no es la existencia de diferencias entre el precio convenido aplicado por las entidades asociadas y el precio de mercado que deberían reflejar, sino la abundancia, calidad y pertinencia de la documentación a aportar por las partes para justificar el imperativo “valor de mercado”.
También esta relevancia de lo formal y documental a la hora de sancionar contrasta vivamente con la estructura general del sistema de infracciones y sanciones en la Ley General Tributaria.
e) La inseguridad jurídica creada por la implantación sincopada en el tiempo de estas normas y los vaivenes que la Administración ha ido dando al respecto del contenido de las obligaciones de documentación.
Por ello, creemos que el régimen fiscal de las operaciones vinculadas en España está lejos de estar cerrado, normativamente hablando y habrá que esperar a la aplicación del mismo por la Inspección Tributaria, la práctica privada y los Tribunales para perfilar de forma consolidada sus rasgos y características.
Los recientes cambios legislativos.
En este contexto normativo, unido a la crisis económica que sacude a España y la necesidad, en consecuencia, de minorar las cargas indirectas de la fiscalidad sobre las empresas (“compliance costs”), en especial para las PYME, es donde ha tenido lugar la publicación del Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, cuyo artículo 14 modifica la redacción del artículo 16.2 y 16.10.1º TRLIS, en aras de dispensar de obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas a entidades de reducida dimensión (en adelante, ERD) y limitar las sanciones aplicadas a las mismas en esta materia y cuya disposición adicional única establecía un plazo de tres meses para alterar la normativa tributaria que regulaba las obligaciones de documentación; todo ello, con el pretendido objetivo de adaptarlas a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y el Derecho Comparado.
En aplicación de la mencionada disposición adicional, se dictó el ya mencionado Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, por el que se modifica el RIS, en materia de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas (BOE de 10 de julio).
Debido a la implantación “sincopada” de la regulación de las operaciones vinculadas, hubo que establecer la entrada en vigor de las modificaciones anteriores con efectos para los períodos que concluyesen a partir del día 19 de febrero de 2009.
De esta forma, para las sociedades y entidades con ejercicio coincidente con el año natural, la nueva regulación tendría efectos plenos para el ejercicio 2009 y para su declaración del IS.
Nuevamente, el retraso del legislador en aprobar el precitado Real Decreto 897/2010, que se ha publicado el 10 de julio, bien entrado el período de preparación de las autoliquidaciones del IS correspondientes al ejercicio 2009, ha obligado al mismo, no sólo a establecer en la disposición transitoria única de este Real Decreto 897/2010, su entrada en vigor retroactiva, con efectos “(…)para las operaciones vinculadas realizadas en los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009,(…)”, día en el cual resultaban plenamente aplicables las nuevas obligaciones de documentación fiscal en operaciones vinculadas, sino a desarrollar una amplia campaña informativa y didáctica sobre la materia mediante el uso de la precitada página “web” de la AEAT.
En el ínterin, la publicación del modelo de declaración del IS, ejercicio 2009, por la Orden EHA/1338/2010, de 13 de mayo (BOE de 24 de mayo), aportó nuevas dosis de confusión sobre la materia de las obligaciones formales en operaciones vinculadas, pues entre sus novedades, concretamente, en la página 20 del modelo 200 de declaración, figuraban específicamente determinadas obligaciones informativas para las operaciones realizadas desde la entrada en vigor de los artículos del RIS correspondientes a las obligaciones de documentación.
Estas obligaciones de información, se separaban y superponían a las obligaciones documentales con escaso acierto y, además, incorporaban elementos interpretativos, por ejemplo, la no inclusión del IVA a la hora de evaluar el importe de las operaciones para las que se obligaba a informar (valor de mercado que no supere la cuantía de 100.000 euros) o sobre el momento temporal al que se refieren las obligaciones de información, en operaciones que no supongan gasto o ingreso, el cual, según la AEAT, es la fecha de realización de las mismas con independencia de cuándo se produzca la corriente monetaria que generan.
De esta forma, con el nuevo modelo 200 de declaración del IS y las últimas modificaciones normativas, las operaciones vinculadas vienen sometidas (si bien, pueden estar exoneradas de tales obligaciones en mayor o menor medida) a dos tipos de cumplimiento tributario formal diferenciado:
1. El deber de consignar ciertas operaciones en el modelo de declaración-liquidación tributaria del IS (deber de información), y
2. El tradicional deber de documentar estas operaciones, el cual se encuentra profusamente regulado en los artículos 18 y siguientes del RIS.
De esta forma, salvo, en aquellos supuestos, donde las empresas estén exoneradas de documentar puede, sin embargo, producirse la obligación de informar sobre concretas operaciones vinculadas.
Es más, en casos de vinculación entre entidades o en operaciones que pueden suponer una gran relevancia económica, mas que resultan exoneradas, de manera general, de la obligación de documentar, por lo dispuesto en el artículo 18.4 RIS, como son los supuestos de las operaciones entre empresas de un grupo fiscal, entre Agrupaciones de Interés Económico, Uniones Temporales de Empresas y asimiladas; operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta y ofertas públicas de adquisición de valores y operaciones realizadas entre entidades de crédito integradas a través de un sistema institucional de protección, SIP, acordado por el Banco de España; puede producirse la paradoja de que no exista obligación de informar al respecto de estas operaciones, cualquiera que sea volumen.
En términos normativos, un texto legal, aparentemente inocuo e introducido en el precitado Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, y con rango legal ínfimo, artículo 18.5 RIS, ha implementado nuevas obligaciones de información en operaciones vinculadas que pueden llegar a ser más costosas y relevantes para la Hacienda Pública que las, tradicionalmente más relevantes en esta materia, obligaciones de información, profusamente reguladas en nuestro Ordenamiento Tributario.
La AEAT ha tenido que salir al paso de esta aparente contradicción entre obligación de informar y obligación de documentar, señalando que:
“Dado que la obligatoriedad de la inclusión de información relativa a las operaciones vinculadas en las declaraciones sólo es exigible para operaciones en las que exista obligación de documentación, la obligación de cumplimentar el modelo siempre va a ser igual o menos exigente que la obligación de documentación de las mismas.”
En todo caso, las novedades más importantes incluidas en el Real Decreto-Ley 6/2010 y en su desarrollo reglamentario son las siguientes:
1. Respecto de la obligación de documentación, hay que tener en cuenta dos límites diferenciados que, en todo caso, excluyen de la misma:
a) Para todas las personas o entidades, ERD, cuya cifra de negocios del período impositivo (no, del período impositivo anterior que es el criterio aplicado en el IS, artículo 108 TRLIS, para dar cabida al régimen fiscal especial de incentivos para las empresas de reducida dimensión, sin que pueda comprenderse el porqué de esta distinción) sea inferior a 8 millones de euros y el total de las operaciones vinculadas realizadas en dicho período no supere el importe conjunto de 100.000 euros; entonces, quedan totalmente exoneradas de documentar fiscalmente (no contablemente) tales operaciones, excepto las realizadas con determinados paraísos fiscales.
b) Para todo tipo de personas y entidades, cuando la contraprestación del conjunto de sus operaciones vinculadas realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado, sin computar una serie de operaciones específicas que deben documentarse en todo caso, las cuales son las siguientes:
- Las realizadas con personas o entidades residentes en determinados paraísos fiscales.
- Las realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que apliquen el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquéllos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25% del capital social o de los fondos propios.
- Transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en fondos propios no admitidos a negociación en mercados organizados de valores.
- Transmisión de inmuebles u operaciones sobre activos intangibles.
2. Aun teniendo obligación de documentar las operaciones, sólo existirá obligación de informar acerca de las mismas en el modelo de declaración del IS, cuando el conjunto de las operaciones realizadas por persona o entidad vinculada, del mismo tipo y con el mismo método de valoración supere los 100.000 euros, sin incluir en esta cantidad el IVA.
3. Respecto del régimen de infracciones y sanciones, el artículo 14 del Real Decreto-Ley 6/2010 introdujo una modificación en el apartado 10.1º del artículo 16 TRLIS, para limitar el efecto de las mismas para las entidades que sean calificadas ERD, tal y como se han definido en el punto 1 anterior, es decir, entidades cuya cifra de negocios en el período sea inferior a 8 millones de euros pero que resulten obligadas a documentar sus operaciones vinculadas, por haber superado el límite de los 100.000 euros por ejercicio.
Si como resultado de la comprobación administrativa de los valores aplicados en las operaciones vinculadas, no procede efectuar correcciones valorativas por la AEAT, es decir, que la entidad hubiera cometido la infracción tributaria de no aportar o de aportar en forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación de las operaciones, en estos supuestos, la sanción aplicable tendrá como límite máximo el 10% del valor de mercado de las operaciones o bien, el 1% del importe neto de la cifra de negocios de la entidad, si ello diera lugar a una cuantía menor de sanción.
Téngase en cuenta que la sanción documental pura del artículo 16.10.1º TRLIS es una multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y de 15.000 euros por conjunto de datos omitido, inexacto o falso, referidos a cada obligación de documentación.
Por el contrario, sigue existiendo la posibilidad de imponer sanciones por correcciones valorativas, apartado 10.2 º del artículo 16 TRLIS, consistentes en el 15% sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por infracción meramente documental.
En estas condiciones, el límite máximo indicado de poder sancionador para las ERD sería el menor entre el 20% del valor de mercado de las operaciones en el periodo impositivo o el 2% de la cifra de negocios.
En suma, que mucho nos tememos, querido lector, que la problemática de las operaciones vinculadas seguirá siendo objeto de debate en los próximos años.
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