Cuestiones básicas que configuran el esqueleto fundamental de esta nueva estructura fiscal

Los pilares de la tributación mínima en el Impuesto sobre Sociedades

Tribuna
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Sin tiempo de digerir las novedades que la Ley de Presupuestos Generales del Estado ha introducido en materia de tributación mínima en el Impuesto sobre Sociedades, es perentorio situarse en los recientes acontecimientos relacionados con la puesta en efectividad, en el ámbito internacional, del impuesto mínimo del 15 % acordado a nivel OCDE/G20, el 8 de octubre de 2021, que ya comentábamos el mes de junio del año pasado.

Fruto del acuerdo internacional alcanzado el 14 de diciembre de 2021, el día 20 del mismo mes la OCDE publicó el modelo de legislación que permitirá que los beneficios de multinacionales queden sujetos a una imposición mínima global del 15%. Es el conocido como Pilar 2 o reglas GloBE ( Global Anti-Base Erosion rules) que, junto con el denominado Pilar 1, mediante el que se definirán nuevos nexos tributarios internacionales que permitan reasignar, mediante fórmulas predeterminadas, parte de los beneficios globales de las multinacionales de mayor tamaño y rentabilidad a los países  en los que no tengan presencia material pero sí mercado, constituyen el proyecto en el que el Marco Inclusivo de BEPS de la OCDE/G20 (141 países y territorios) ha estado trabajando en los últimos dos años –peores tiempos de pandemia incluidos- para dar una respuesta amplia a los retos fiscales derivados de la digitalización globalizada de la economía.

Dos días más tarde, el 22 de diciembre, la Comisión Europea, tal y como había anunciado en la Comunicación sobre fiscalidad empresarial para el siglo XXI, publicada el 18 de mayo de 2021, que sucedería cuando se aprobase la legislación modelo del Pilar 2, hacía pública una propuesta de directiva para incorporar dicha legislación en la Unión Europea de forma homogénea y compatible con el Derecho europeo, cumpliendo así el compromiso de la UE de avanzar con rapidez en la adopción y transposición de las reiteradas reglas por los Estados Miembros.

De manera muy sucinta, en la legislación modelo de la OCDE la imposición mínima global del 15% para un grupo multinacional se instrumenta mediante la aplicación, en sede de la matriz última del grupo y  respecto del beneficio obtenido por sus filiales en cada país, de un gravamen adicional (diferencia entre el tipo mínimo global -15%- y el tipo efectivo de gravamen soportado por los beneficios contables ajustados de las filiales del grupo multinacional en cada país en el que está presente) sobre la parte de tales beneficios que excedan del beneficio rutinario, el denominado en el documento de la OCDE excess profit, magnitud a la que se llega exceptuando de gravamen una parte de los beneficios contables ajustados,  calculada en función de los activos y empleados del grupo en el país. Dado el enfoque global de esta imposición mínima, el tipo efectivo de gravamen -elemento esencial del modelo- consistente en una “ratio” que tiene como numerador los impuestos soportados por las filiales de la multinacional en cada país y como denominador el beneficio contable ajustado de las filiales en ese país, la “base liquidable” (excess profit) sobre la que se aplica el gravamen adicional para alcanzar un tipo efectivo del 15%, y el resto de magnitudes y elementos que intervienen en la configuración de las reglas, están acordados y definidos en la propia legislación modelo. La homogenización necesaria para la aplicación de la tributación mínima global se consigue a partir de los datos contables del grupo multinacional y no de los datos tributarios de cada una de las entidades integrantes del grupo.

No se pretende en estas líneas realizar un análisis minucioso de las reglas de la OCDE ni de la propuesta de directiva, que no cabe en las dimensiones de esta colaboración, pero sí identificar, ciñéndonos al espacio disponible, algunas cuestiones básicas que entendemos configuran el esqueleto fundamental de esta nueva estructura fiscal.

La primera de ellas es que el Pilar 2 de la OCDE se aplica a las multinacionales con ingresos consolidados a nivel mundial iguales o superiores a 750 millones de euros, lo que nos lleva al mismo ámbito subjetivo del Informe país por país derivado de la Acción 13 de BEPS y de la Directiva 2016/881 (DAC 4), o sea, contribuyentes, por una parte, ya conocidos por las Administraciones tributarias y, por otra, habituados a la elaboración de forma estandarizada de información contable sobre su presencia internacional que, ahora, bajo la legislación modelo del Pilar 2 tendrá consecuencias tributarias.

La propuesta de directiva, sin embargo, obligada a respetar las libertades comunitarias y el principio de no discriminación en la interpretación dada por la doctrina del TJUE, extiende el ámbito subjetivo de aplicación de la tributación mínima en el Pilar 2, por una parte, a las filiales del país de residencia de la matriz última, así como a ella misma y, por otra, a los grupos exclusivamente domésticos que cumplan el umbral de ingresos señalado. Otorga, por último, a los Estados miembros la opción de establecer una tributación mínima nacional sobre las filiales en su territorio de matrices últimas de otros países, entendemos que necesariamente de forma consistente con las reglas establecidas en la directiva.

La segunda cuestión, al hilo de la última precisión anterior, nos lleva a plantearnos si existe alguna relación entre la tributación mínima regulada en la propuesta de directiva y la tributación mínima introducida en el artículo 30 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2022. Y la respuesta nos parece que ha de ser negativa. Ni el ámbito subjetivo, ceñido en esta última a contribuyentes del Impuesto con importe neto de cifra de negocios igual o superior a 20 millones de euros y a grupos que consolidan fiscalmente cualquiera que sea su cifra de negocios, ni la forma de configurar dicha tributación mínima, en la norma española con base en los datos tributarios del contribuyente y partiendo de la base imponible del mismo, y en la propuesta internacional con base en datos contables del grupo internacional sobre los que se realizan unos ajustes estandarizados acordados por todos los países, ni, por último, pero principal, la finalidad de la reiterada tributación mínima, encuentran parecido entre la ya vigente norma doméstica  y la propuesta internacional. Y es que mientras la primera persigue sin matizaciones, de acuerdo con el preámbulo de la citada Ley de Presupuestos, que la aplicación de las deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades no pueda rebajar la cuota líquida por debajo del 15% de la base imponible, la segunda tiene como finalidad cerrar algunos de los riesgos pendientes de BEPS, poniendo coto a la competencia fiscal excesiva basada en tributación efectiva, de forma que se limiten las oportunidades de erosión de bases imponibles. Pareciera, pues, que lo único que tienen en común es el porcentaje de tributación elegido, 15%, y la finalidad de establecer un suelo de tributación para algunos contribuyentes (por muy distinta que sea la determinación de aquella y de estos).

Una tercera cuestión a destacar es que ambas propuestas internacionales hacen referencia a normas de tributación mínima global ya existentes en algún país, o que se pudieran aprobar en otros en el futuro, con un diseño diferente al planteado en dichas propuestas, que habrán de ser calificadas como equivalentes a aquellas en función de su finalidad y resultado, pues en caso contrario una de las dos reglas que configuran la tributación mínima global actuaría como regla de respaldo cuando la primera y principal no fuera aplicada por el país de la matriz última del grupo multinacional. Y aquí, todas las miradas convergen en el GILTI (Global Intangible Low Taxed Income) de los Estados Unidos, impuesto sobre determinados beneficios globales de las multinacionales de ese país sometidos a baja tributación, aprobado en 2017, y que está siendo objeto de reforma por la Administración Biden con la finalidad de que se acerque a los estándares de la tributación mínima global del Pilar 2 acordados en la OCDE y respaldados por Estados Unidos. Esta cuestión, de máxima relevancia política y también fiscal, queda sin resolver en la legislación modelo de la OCDE pero encuentra respuesta en la propuesta de directiva en la medida en la que uno de sus artículos enumera los requisitos que deben cumplir las reglas de tributación mínima nacionales para ser equivalentes con las contenidas en la directiva. La próxima aprobación de la reforma fiscal de Estados Unidos despejará esta incertidumbre.

La cuarta cuestión que resulta más que patente de la lectura de la directiva, y lo mismo puede predicarse de la legislación modelo del Pilar 2, es que tanto la transposición de las normas que contiene, como su aplicación, constituyen un reto de envergadura para las Administraciones tributarias y para los contribuyentes que habrán de cumplir con ellas. Los 57 artículos desgranados a lo largo de 52 hojas, sin contar con las páginas del preámbulo y los considerandos, son complejos, novedosos y se refieren a conceptos con los que no está completamente familiarizado nuestro Derecho tributario. Si a esta complejidad ínsita de las normas por razón de la materia, se añade la premura con la que parece que  la directiva va a ser aprobada, dentro del primer semestre de 2022, gracias al impulso de la presidencia de turno del Consejo Europeo y para permitir que su entrada en vigor sea el 1 de enero de 2023, fecha que trae causa del acuerdo alcanzado en el Marco Inclusivo y que implica que la transposición al derecho interno esté finalizada antes del 31 de diciembre de 2022, se vislumbra un escenario de urgencia poco compatible con la reflexión que exige la creación de derecho. Dados los plazos de los procedimientos legislativos y las fechas en que nos encontramos parece poco probable que podamos cumplir con este ambicioso calendario y la posible utilización del Real Decreto Ley en esta materia no haría más que enturbiar adicionalmente la incorporación a la estructura de la imposición societaria de un nuevo cuerpo extraño susceptible de provocar rechazo.

Podría pensarse que lo hasta aquí señalado supone un modelo legislativo ultimado en su contenido que exige, eso sí, complejos y vertiginosos trabajos de aprobación tanto en el ámbito europeo como en el nacional. Pero ni siquiera es así; la agenda OCDE de desarrollo de la legislación modelo del Pilar 2 continúa y no está previsto que acabe hasta finales de 2022, de acuerdo con lo señalado en el Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy de 8 de octubre de 2021, dado que están pendientes de aprobación los comentarios que complementan  la legislación modelo, con la encomiable e imprescindible finalidad de explicar el propósito y el funcionamiento de sus reglas,  y el desarrollo de un marco de implantación que facilite la  aplicación coordinada de aquélla abordando, entre otras materias, procedimientos administrativos (obligaciones de presentación detalladas, procesos de revisión multilateral, etc.) y puertos seguros para facilitar el cumplimiento por parte de las empresas multinacionales.

Por esta razón, el proyecto de directiva prevé, en el considerando 18, su revisión en los doce meses siguientes a su aprobación.

La aplicación coordinada de estas normas por todos los países que las adopten (recordemos que en el ámbito de la OCDE no tienen la categoría de estándar mínimo sino de enfoque común, lo que significa que los países integrantes del Marco Inclusivo no han alcanzado el compromiso de aplicarlas), incluidos los Estados Miembros, resulta imprescindible para permitir que alcancen sus objetivos de política tributaria sin generar distorsiones inadmisibles en la fiscalidad de las empresas que han de aplicarlas, tales como doble imposición o desproporcionados costes de cumplimiento.

Este año, por tanto, asistiremos al intento de conversión en norma aplicable, de un proyecto largamente anhelado en algunas instancias y arduamente trabajado en los dos últimos años por las Administraciones tributarias integrantes del Marco Inclusivo y por el Secretariado de la OCDE.

Por si todo esto no fuera suficiente, la Comisión Europea ha publicado además el texto de un borrador de Directiva que establece reglas para evitar abusos fiscales mediante el uso de entidades pantalla (Shell Entities), que debería entrar en vigor el 1 de enero de 2024. Otra vez a la caza de la sustancia real en las actividades, incluidas las pequeñas y medianas empresas, los “partnerships”, “trusts” y cualesquiera otras entidades similares, con las secuelas de obligaciones de información y procedimientos de intercambio de información característicos de este tipo de disposiciones.

Como decía el “croupier” del Casino de Montecarlo “hagan juego señores”. Si les quedan fuerzas, claro.