La necesidad de combatir el fraude fiscal en las operaciones transfronterizas no debe llevar a soluciones desproporcionadas como es la de sacrificar el secreto profesional del abogado, algo que no exige siquiera la Directiva europea
Recientemente hemos podido conocer la forma en la que España pretende trasponer la conocida como Directiva de Intermediarios[1] o DAC 6.
La Directiva europea quiere combatir el fraude fiscal y, para ello, quiere que los profesionales que intervengan en operaciones de planificación fiscal las pongan en conocimiento de las autoridades tributarias cuando sean operaciones que puedan tener incidencia en más de un país y se den en ellas determinadas circunstancias que pongan de manifiesto la existencia de un riesgo fiscal.
Desde la Unión Europea no se pone en cuestión el secreto profesional. La Directiva establece que los Estados pueden no obligar a suministrar esa información a los profesionales que se encuentren obligados a mantener su secreto profesional.
Así lo dice claramente en su Exposición de Motivos:
“Tampoco conviene ignorar que, en determinados casos, el intermediario no está sujeto a la obligación de comunicar información debido a una prerrogativa de secreto profesional o no existe intermediario alguno […] Por tanto, en esos casos sería necesario trasladar la obligación de comunicar información al contribuyente que se beneficie del mecanismo”.
Así lo dice también de forma muy clara en el apartado 5 del artículo 8 bis ter:
“Cada Estado miembro podrá adoptar las medidas necesarias para otorgar a los intermediarios el derecho a una dispensa de la obligación de presentar información sobre un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información cuando la obligación de comunicar información vulnere la prerrogativa de secreto profesional en virtud del derecho nacional de dicho Estado miembro […] Los intermediarios sólo podrán acogerse a una dispensa con arreglo al párrafo primero en la medida en que actúen dentro de los límites de la correspondiente normativa nacional por la que se definan sus profesiones”.
El problema lo tenemos en España, donde el proyecto normativo de adaptación de la Directiva hace tabla rasa del secreto profesional.
El proyecto normativo español parte de la idea de que, con arreglo a la actual regulación de la Ley General Tributaria, todos los profesionales están ya obligados a suministrar información que tenga trascendencia tributaria aún cuando ello implique suministrar datos privados o datos confidenciales de los clientes de los que haya tenido conocimiento el profesional con ocasión de su actividad. Y, por ello, aplica ese mismo criterio a lo que entiende que es una obligación más de suministro de información que tienen los profesionales.
Así lo afirma la Exposición de Motivos:
“Asimismo, siguiendo los principios inspiradores de la Directiva, se regula el ámbito subjetivo del deber de secreto profesional a los efectos de las obligaciones señaladas, dentro de los límites legales prefigurados por el artículo 93.5 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria. En este sentido, se extiende el reconocimiento de dicho deber a todos aquellos que tuvieran la consideración de intermediario de acuerdo con la Directiva”.
Así lo dispone en el apartado 2 de la proyectada Disposición Adicional Vigésimo Cuarta:
“Se consideran titulares del deber de secreto profesional al que se refiere el apartado 5) del artículo 8 bis ter de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, los que tuvieran la consideración de intermediarios conforme a dicha Directiva, con independencia de la actividad económica desarrollada, con respecto a los datos privados no patrimoniales y datos confidenciales a los que se refiere el artículo 93.5 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, que reciban u obtengan de los obligados tributarios interesados en un mecanismo transfronterizo de los definidos en la Directiva”.
En mi opinión, este planteamiento del proyecto normativo español incurre en un doble error pues (i) no puede identificarse el ámbito objetivo del secreto profesional con la ausencia de trascendencia tributaria y (ii) esta obligación que se impone no puede tratarse como una obligación informativa más.
Estas dos cuestiones serán abordadas a continuación.
1.- El ámbito objetivo del secreto profesional no puede identificarse con la no comunicación de datos privados o confidenciales sin trascendencia tributaria
El proyecto de reforma considera que el ámbito objetivo del secreto profesional está ya regulado en el actual artículo 93.5 de la LGT que dispone que:
“5. La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.
Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria”
El proyecto de reforma del Real Decreto de Gestión e Inspección -que acompaña la modificación de la LGT- hace una interpretación de lo que debe entenderse por datos privados no patrimoniales y datos confidenciales a los que se refiere el artículo 93.5 LGT.
En la Exposición de Motivos se dice: “deberán declararse los datos económicos y jurídicos del mecanismo que tengan trascendencia tributaria, sin que, en ningún caso, exista la obligación de declarar los datos privados no patrimoniales o confidenciales sin dicha trascendencia” . Al regular el contenido de las declaraciones en el artículo 46, se dice que “En ningún caso, se deberán comunicar los datos privados no patrimoniales cuya revelación atente contra el honor y la intimidad personal y familiar, así como aquellos de carácter confidencial que den lugar a la revelación de un secreto comercial, industrial o profesional o de un procedimiento comercial, o a la de una información cuya revelación sea contraria al interés público”.
Como se puede apreciar, el proyecto de Real Decreto, al regular ese supuesto secreto profesional, pone el acento en la trascendencia tributaria de la información de forma que considera que la información protegida por tal secreto es la relativa a datos privados no patrimoniales o confidenciales sin trascendencia tributaria.
Pues bien, identificar el contenido del secreto profesional con la no comunicación a las autoridades tributarias de datos privados no patrimoniales y confidenciales entendiendo por tales los datos sin trascendencia tributaria equivale a dejar el secreto profesional sin un contenido real y diferenciado.
En efecto, la obligación de suministrar información a la Administración tributaria regulada en el artículo 93 LGT (no sólo en su apartado 5) tiene siempre la misma y única justificación para todas las personas, sean físicas, jurídicas, públicas o privadas: la trascendencia tributaria de la información que se comunica. Dicho de otra forma: si la información no tiene trascendencia tributaria, ni la autoridad administrativa puede solicitarla ni hay obligación de facilitarla, ya se requiera de un particular o de un profesional.
A esa misma conclusión puede llegarse examinando la normativa en materia de protección de datos: la única circunstancia que justifica la cesión de datos a la Administración tributaria es que sean “adecuados, pertinentes y limitados a lo necesario en relación con los fines para que son tratados”, esto es, dicho para el ámbito tributario, que tengan trascendencia tributaria[2].
Por ello, puede concluirse que la no obligatoriedad de la comunicación de los datos privados no patrimoniales y confidenciales que no tengan trascendencia tributaria no es la consecuencia del reconocimiento de un supuesto secreto profesional ni alcanza sólo a los profesionales.
Por tanto, identificar el ámbito objetivo del secreto profesional con la no obligatoriedad de suministrar información sobre datos patrimoniales o confidenciales sin trascendencia tributaria es reducir a nada su contenido.
2.- La obligación que se impone a los profesionales no debe tratarse como una obligación informativa más.
Está fuera de duda que el profesional, como cualquier otro, debe suministrar información con trascendencia tributaria para que las autoridades tributarias puedan liquidar las obligaciones tributarias de aquellas personas que con él se relacionen (clientes, proveedores, etc..). Este suministro de información tiene lugar a través de declaraciones informativas (IVA, operaciones con terceros, etc…) o como contestación a requerimientos individualizados de la Administración tributaria. En estos casos, no se advierte razón por la que esta obligación del profesional puede quedar limitada o modulada. Y ello aunque ese suministro de información pueda implicar una cierta injerencia en datos íntimos o confidenciales de sus clientes, que será válida siempre que no sea arbitraria, como avaló el Tribunal Constitucional[3] cuando se pronunció sobre el acceso de las autoridades tributarias a la información económica de las cuentas corrientes aunque ello implicara también el acceso a los datos íntimos que toda cuenta corriente contiene como biografía personal en números que es.
Ahora bien, muy diferente a esa obligación de colaborar con la Administración tributaria para liquidar obligaciones tributarias de terceros ya devengadas –y que es a la que se refiere el artículo 93.5 LGT- es la de obligar al profesional a comunicar a la Administración tributaria su intervención profesional en determinadas operaciones cuando, además, éstas ni siquiera han devengado todavía ninguna obligación tributaria. Este no es un supuesto comprendido en el artículo 93.5 de la LGT ni puede pretenderse que quede regulado a través del mismo.
En efecto, el proyecto de LGT lo que pide del profesional no es tanto información para liquidar obligaciones tributarias de otros sino que revele a la Administración tributaria hechos o noticias que ha conocido por razón de su intervención profesional y que, además, no necesariamente han de tener trascendencia tributaria (pues la operación puede no llegar a ejecutarse).
Esta obligación que se impone en la LGT a los profesionales que intervengan en esos llamados “mecanismos transfronterizos”, consistente en revelar hechos o noticias relativos a su intervención profesional, es un paso más y choca, ahora sí, con la regulación del secreto profesional del abogado.
El secreto profesional del abogado aparece mencionado en el artículo 24.2 de la Constitución cuando se dice: “La ley regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se estará obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos”.
La regulación legal se contiene en la Ley Orgánica del Poder Judicial donde se aplica ese secreto no sólo a hechos presuntamente delictivos sino a cualquier hecho o noticia que conozcan por su actuación profesional en cualquiera de sus modalidades: “Los abogados deberán guardar secreto de todos los hechos o noticias que conozcan por razón de cualquiera de las modalidades de su actuación profesional, no pudiendo ser obligados a declarar sobre los mismos” (artículo 542.3).
Por su parte, la Ley de Enjuiciamiento Criminal exime a los abogados de la obligación de denunciar hechos delictivos del que hayan podido tener conocimiento por razón de su profesión como consecuencia de las explicaciones o instrucciones de sus clientes:
Artículo 262
Los que por razón de sus cargos, profesiones u oficios tuvieren noticia de algún delito público, estarán obligados a denunciarlo inmediatamente al Ministerio Fiscal, al Tribunal competente, al Juez de instrucción y, en su defecto, al municipal o al funcionario de policía más próximo al sitio, si se tratare de un delito flagrante.
[…]
Artículo 263
La obligación impuesta en el párrafo primero del artículo anterior no comprenderá a los Abogados ni a los Procuradores respecto de las instrucciones o explicaciones que recibieren de sus clientes. Tampoco comprenderá a los eclesiásticos y ministros de cultos disidentes respecto de las noticias que se les hubieren revelado en el ejercicio de las funciones de su ministerio.
El Tribunal Constitucional, en su STC 110/1984 de 26 de noviembre, ha entendido que ese secreto profesional se extiende también ante la Administración Pública: “El secreto profesional, es decir, el deber de secreto que se impone a determinadas personas, entre ellas los Abogados, de lo que conocieren por razón de su profesión, viene reconocido expresamente por la Constitución que en su art. 24.2 dice que la Ley regulará los casos en que, por razón de parentesco o de secreto profesional, no se está obligado a declarar sobre hechos presuntamente delictivos. Evidentemente y «a fortiori» tampoco existe el deber de declarar a la Administración sobre esos hechos. La Constitución consagra aquí lo que es no un derecho sino un deber de ciertos profesionales que tiene una larga tradición legislativa (cfr. art. 263 de la LECr)” .
Lógica es la preocupación del fisco y lógico su intento de dificultar las operaciones transfronterizas que puedan suponer una disminución de la debida tributación y que, para ello, trate de imponer barreras a los profesionales que intervienen de modo que no colaboren en posibles operaciones fraudulentas.
Ahora bien, el debate no es si la finalidad perseguida por el fisco es loable sino esa finalidad puede llegar a sacrificar el secreto profesional del abogado.
A este respecto, conviene destacar que, tal como se ha expuesto, la propia Directiva que se quiere trasponer admite que el secreto profesional esté por encima de esta obligación de información que se pretende imponer a determinados profesionales. A nivel de normativa nacional, tanto la Constitución Española como la LOPJ ya han hecho una primera valoración de la importancia del secreto profesional del abogado y han antepuesto ese derecho/deber de secreto a la lucha contra el crimen, no obligando al abogado a declarar sobre hechos delictivos y eximiéndole del deber de denuncia de aquellos hechos delictivos que haya conocido por las explicaciones de sus clientes.
Pues bien, si el secreto profesional es respetado y antepuesto incluso frente al crimen, no parece lógico que quede relegado ante la infracción administrativa que pueda suponer el fraude fiscal. Además de la inversión de valores que ello supondría, podría llegarse a la incongruencia de que un abogado tuviera que informar de un mecanismo transfronterizo que pudiera implicar una infracción fiscal administrativa pero que no lo estuviera si tuviera trazas de constituir un delito contra la Hacienda Pública. Tampoco parece aceptable que por ley ordinaria (LGT) llegara a modificarse el sentido del secreto profesional establecido y regulado en ley orgánica (LOPJ).
Con este respeto al secreto profesional no se pretende garantizar la impunidad del abogado que participe en una operación transfronteriza que implique un fraude fiscal. El ordenamiento jurídico ya tiene hoy normas suficientes para responder ante una situación tal, haciendo responsable de la deuda tributaria a todo aquel que participa en la infracción fiscal administrativa o castigando penalmente a quien participa en un delito fiscal, tenga o no la condición de abogado.
El secreto profesional no es una prerrogativa del profesional sino un derecho de los ciudadanos frente a todos y frente al profesional mismo.
¿Queremos una sociedad en la que el abogado en quien hemos puesto nuestra confianza para que nos ayude sea precisamente quien nos denuncie? ¿Queremos una sociedad en la que el sacerdote, a quien confesamos nuestros pecados, sea quien se los cuente Dios sabe a quien? ¿Queremos una sociedad en la que nuestro médico no tenga reparo en contar a quien proceda cuán enfermos estamos? ¿Queremos una sociedad en la que el periodista no dude en señalarnos ante peligrosos delincuentes como su fuente informativa?
El secreto profesional es un derecho de los ciudadanos que resulta imprescindible en un Estado de Derecho. En mi opinión, el riesgo fiscal que para la Hacienda Pública suponen las operaciones transfronterizas no merece el sacrificio del derecho de la sociedad al secreto profesional del abogado. Cierto es que este tipo de operaciones no afecta ni al 1% de la sociedad española por lo que el sacrificio afectaría sólo a unos pocos. Pero ni aún así. No es cuestión de cantidad sino de valores.
[1] DIRECTIVA (UE) 2018/822 DEL CONSEJO de 25 de mayo de 2018 que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información
[2] Principio de minimización de datos recogido en el artículo 5 1.c) del Reglamento 2016/679/UE de 27 de abril del Parlamento Europeo de Protección a las personas en lo que respecta al tratamiento de datos personales.
[3] STC 110/1984, 26 de Noviembre de 1984
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