Una de las mayores novedades introducidas en el Impuesto de Sociedades, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013, tanto si se trata de valores mobiliarios cotizados como no cotizados o de participaciones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas, es la no deducibilidad de las pérdidas por su deterioro registradas contablemente.
Novedad que se hace más llamativa si se tiene en cuenta que esta regulación se ha publicado en el BOE del 30 de octubre de 2013.
Ahora bien, no hay que olvidar, que la pérdida por deterioro de valores representativos de deuda cotizados, sigue siendo deducible, con ciertos límites.
Respecto a las dotaciones deducibles de ejercicios anteriores no deben integrarse de golpe en la base imponible del ejercicio 2013, pues el legislador ha establecido un régimen transitorio que varía en función del tipo de valor mobiliario.
Así, en el caso de valores mobiliarios cotizados en mercados regulados y que no representan la participación en el capital de entidades del grupo, multigrupo o asociadas, dado que la recuperación contable de valor no revierte como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino que se registra contra el patrimonio neto, hay que realizar un ajuste positivo al resultado contable del período impositivo en que se produzca dicha recuperación contable para determinar la base imponible.
Por otro lado, en el caso de valores mobiliarios no cotizados en mercados regulados y participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo o asociadas, la reversión de las cantidades deducidas en ejercicios anteriores debe integrarse en la base imponible de acuerdo con las siguientes reglas:
* Cuando los fondos propios, al cierre del ejercicio, excedan a los del inicio, el importe deducido en ejercicios anteriores a 2013 debe integrarse en la base imponible del período impositivo en que tenga lugar el incremento de fondos propios, en proporción a la participación en el capital de la entidad dependiente, con el límite de dicho incremento de fondos propios cuando su importe sea inferior al deterioro.
A estos efectos, deben tenerse en consideración las aportaciones y devoluciones de fondos propios realizadas en el ejercicio. Asimismo, se entiende que la primera recuperación de los fondos propios procede de pérdidas por deterioro de la participación que fueron fiscalmente deducibles
* Cuando se perciban dividendos o participaciones en beneficios de la entidad participada, siempre que ese dividendo tenga la condición de ingreso contable y forme parte del resultado del ejercicio (no minoración del coste de la inversión de la participación), el importe del deterioro deducido debe integrarse en la base imponible del período impositivo en el que se perciban tales dividendos, con el límite del importe de estos últimos si es inferior al deterioro.
Con esta regla se trata de evitar decisiones que tengan como finalidad eludir la integración en base imponible por aumento de los fondos propios.
No obstante, aunque se manifieste alguno de los dos casos anteriores, recuperación de los fondos propios o distribución de dividendos, no procede la integración en la base imponible de la reversión del deterioro deducido en períodos impositivos anteriores a 2013 (con independencia del registro contable), cuando el deterioro de la participación estuvo motivado por la distribución de dividendos o beneficios realizadas en períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2013 y que no dieron lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna, según señala el artículo 30.4.e de la Ley de Impuesto de Sociedades en su redacción vigente a 31-12-2012, o si la entidad participada es no residente, cuando las pérdidas por deterioro no fueron fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional (LIS art.32).
Un estudio más detallado con ejemplos y análisis de las distintas posibilidades que pueden manifestarse se realiza en la nueva edición del Memento Fiscal 2014, junto con otras cuestiones novedosas como la deducibilidad de las pérdidas de establecimientos permanentes o las pérdidas generadas en transmisiones efectuadas entre entidades de un mismo grupo mercantil.
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