I. Introducción
(1) La declaración del estado de alarma como consecuencia de la pandemia provocada por la enfermedad COVID-19 ha dado lugar a la aprobación, a lo largo de un mes y medio, de un conjunto de normas de rango legal y reglamentario, con una redacción ciertamente confusa, que en ocasiones se superponen entre sí resultando reiterativas o superfluas, que inciden en los plazos para realizar trámites en los procedimientos tributarios, en sus plazos máximos de duración y en los plazos de prescripción y caducidad regulados en la L 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria -EDL 2003/149899- («LGT») (2).
El objeto de este trabajo es analizar estas normas en su conjunto y, pese a que son muchas las dudas que suscita su lectura, realizar una propuesta de interpretación conjunta y sistemática de todas ellas. Las opiniones que se expondrán en este este artículo, estrictamente personales de sus autores, podrán ser, sin duda, objeto de discusión; debate que en gran medida traerá causa de la escasa coherencia y coordinación que apreciamos en la redacción de las distintas normas que se analizan, que entendemos disculpable en atención a la extraordinaria premura con que las normas tuvieron que ser aprobadas.
II. Análisis de las distintas normas aprobadas
1. RD 463/2020, de 14 marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 -EDL 2020/6230-
El primer hito normativo que debemos analizar son las disposiciones adicionales («DA») tercera y cuarta del RD 463/2020, de 14 marzo -EDL 2020/6230-, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (3) («RD 464/2020 -EDL 2020/7032-»).
La disp.adic.3ª de este Real Decreto, titulada «Suspensión de plazos administrativos», establece en su apartado primero que «Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo».
Por su parte, la disp.adic.4ª, bajo la rúbrica «Suspensión de plazos de prescripción y caducidad», dispone que «los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren».
Como puede observarse, la primera de estas disposiciones se refiere a los plazos de tramitación de los procedimientos administrativos e interposición de recursos («términos»), y la segunda a plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones. Hacemos esta precisión porque, existiendo en el ámbito tributario plazos máximos de duración de procedimientos configurados como plazos de caducidad (4), tales plazos quedaron afectados por la disp.adic.3ª, y no por la disp.adic.4ª, en tanto esta se refiere a la caducidad de derechos y acciones (5), no de procedimientos.
Se trata de dos disposiciones que, por su vocación de generalidad, resultaban aplicables a todos los procedimientos tributarios, a los de revisión en vía administrativa de actos tributarios (disp.adic.3ª) y a todos los plazos de prescripción y de caducidad regulados en la LGT -EDL 2003/149899- (disp.adic.4ª).
En virtud de ambas disposiciones adicionales, todos los plazos para cumplimentar trámites, los plazos máximos de duración de procedimientos tributarios, los plazos de interposición de recursos de reposición y reclamaciones económico-administrativas, y los plazos de prescripción y caducidad regulados en la LGT, quedaron suspendidos desde el 14 de marzo.
2. RD 465/2020, de 17 marzo -EDL 2020/6778-, por el que se modifica el RD 463/2020, de 14 marzo -EDL 2020/6230-, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19
Tres días después de la promulgación del RD 463/2020, el 17 marzo -EDL 2020/6230-, se aprobó el D 465/2020 -EDL 2020/6778- (6), introduciendo un nuevo apartado 6 en la disp.adic.3ª RD 463/2020, con la siguiente redacción:
«6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias.» (7)
Esta norma excluye expresamente a los procedimientos tributarios del ámbito de aplicación del apartado 1 de la disp.adic. 3ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230- (no de la disp.adic. 4ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230-). Su efecto más inmediato, dejando al margen los plazos de presentación de declaraciones y autoliquidaciones, fue que todos los plazos de los procedimientos tributarios dejaron de estar suspendidos, continuando su cómputo.
Un ejemplo de la trascendencia de esta disposición la encontramos en la práctica de notificaciones telemáticas. Como es sabido, una vez puesta la notificación a disposición del contribuyente, la misma se entiende notificada transcurridos diez días naturales [art.43.2 in fine de la L 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas -EDL 2015/166690- (8)]. Este plazo de diez días quedó suspendido el 14 de marzo por el RD 463/2020 -EDL 2020/6230- y reanudó su cómputo el día 18 de marzo (9).
Otro ejemplo sería el de los plazos de diez días y un mes, respectivamente, para entender producida la liquidación (tácita) en el caso de las actas con acuerdo (art.155.5 LGT -EDL 2003/149899-) y de conformidad (art.156.3 LGT -EDL 2003/149899-). Estos plazos, que sin duda quedaron suspendidos entre el 14 y el 17 de marzo (ambos inclusive), se habrían reanudado, según interpreta la Agencia Estatal de Administración Tributaria («AEAT») en sus preguntas frecuentes (10), tras la entrada en vigor del apartado 6 de la disp.adic.3ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230-.
3. RDL 8/2020, de 17 marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 -EDL 2020/6795- (11)
El mismo 17 de marzo, el Gobierno aprobó este Real Decreto-ley («RDL»), del que debemos analizar el art.33 -EDL 2020/6795-, su disposición Transitoria («DT») 3ª y su disp.adic. 9ª -EDL 2020/6795-. Comenzaremos por esta última.
La disp.adic. 9ª -EDL 2020/6795- dispone lo siguiente:
«A los plazos previstos en el presente Real Decreto Ley no les será de aplicación la suspensión de plazos administrativos prevista en la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo -EDL 2020/6230-, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.»
Esta disp.adic. se refiere, única y exclusivamente, a los plazos administrativos mencionados en la disp.adic. 3ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230-, esto es, a los plazos de tramitación de procedimientos. Por tanto, no afecta a los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones, que continuarían suspendidos por la disp.adic. 4ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230-.
El artículo 33 de este RDL, con el título «Suspensión de plazos en el ámbito tributario», además de ampliar los plazos (ya no suspendidos) para contestar requerimientos y formular alegaciones hasta el 30 de abril (12) y hasta el 20 de mayo (13), estableció, en sus apartados 5, 6 y 7, una serie de normas en cuyo análisis debemos detenernos.
El apartado 5 del artículo 33 dispone lo siguiente:
«5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.»
El apartado 5 excluye los días transcurridos entre el 18 de marzo y el 30 de abril [este dies ad quem ha sido trasladado al 30 de mayo por el RDL 15/2020, de 21 abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo -EDL 2020/9518- (14)] del cómputo del plazo máximo de duración de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión «tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria» (15). No se incluyen en su ámbito de aplicación las reclamaciones económico-administrativas. De forma paralela, los apartados 1 y 2 del artículo 33 trasladan al 30 de abril y 20 de mayo los plazos para formular alegaciones y atender requerimientos. Todos estos plazos fueron trasladados al 30 de mayo por la disp.adic. 1ª RDL 15/2020 -EDL 2020/9518-, a la que posteriormente nos referiremos
El precepto establece, por tanto, una suerte de «interrupción justificada de actuaciones» que permite retrasar en el tiempo el dies ad quem del plazo máximo de resolución de los procedimientos, evitando así los efectos de dicho incumplimiento: la no interrupción de la prescripción, el carácter espontáneo de las autoliquidaciones complementarias presentadas una vez iniciado el procedimiento, y el cese de devengo de intereses de demora en el caso del procedimiento inspector (art.150.6 LGT -EDL 2003/149899-); la caducidad del procedimiento y la no interrupción de la prescripción en el caso de los procedimientos de gestión, de derivación de responsabilidad y sancionadores (art.104 LGT -EDL 2003/149899-), además de la imposibilidad de iniciar un nuevo procedimiento en el caso de los procedimientos sancionadores (16); el no devengo de intereses de demora (si la deuda estaba suspendida) transcurrido un mes en el caso del recurso de reposición (art.225.4 LGT -EDL 2003/149899-).
Ahora bien, pese a que este periodo (del 18 de marzo al 30 de mayo) queda excluido del cómputo del plazo máximo de duración de los procedimientos administrativos, eludiendo así la Administración los efectos perjudiciales de su eventual incumplimiento, la norma no impone a la Administración la obligación de no actuar, ya que expresamente le permite realizar trámites «imprescindibles», e incluso aquellos trámites que, no siendo imprescindibles, cuenten con el consentimiento del contribuyente (17).
Esto es: si bien el periodo comprendido entre 18 de marzo y el 30 de mayo no computaría a efectos del plazo máximo de duración de los procedimientos, nada impediría a la Administración realizar requerimientos de información (sin perjuicio de la ampliación de los plazos para su contestación); redactar los acuerdos que pongan fin a los procedimientos de aplicación de tributos y sancionadores, e incluso -a nuestro juicio- notificarlos (18). Esta conclusión, que resulta de la lectura de la norma, queda confirmada por las respuestas a las preguntas frecuentes publicadas por la AEAT en su página web.
No parece, por el contrario, que el apartado 5 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- permita a la Administración tributaria iniciar nuevos procedimientos durante el estado de alarma. Tal posibilidad, a nuestro juicio, estaría vedada por la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos prevista en la disp.adic. 4ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230- y en la disp.adic. 9ª RDL 11/2020 -EDL 2020/8052- (19) a la que posteriormente nos referiremos.
En relación con esto último, la AEAT, en las respuestas a las preguntas frecuentes publicadas en su página web, deja la puerta abierta a la emisión de requerimientos de información por parte de la Administración Tributaria durante la vigencia del estado de alarma (20). Así, razona que, aunque la Administración tratará de evitar la realización de nuevos requerimientos, «excepcionalmente» se valorará en qué casos deben realizarse en función de la situación y de su carácter imprescindible. En todo caso, advierten de que el plazo de contestación se extiende hasta el 30 de mayo.
Consideramos que la respuesta a esta pregunta frecuente no altera la conclusión a la que nos referíamos previamente, esto es, si bien se podrán realizar requerimientos, no parece, por el contrario, bajo nuestro punto de vista, que la Administración pueda iniciar nuevos procedimientos tributarios durante el estado de alarma. Como hemos señalado, ello sería incompatible con la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos, ya que ningún sentido tendría que se permitiese iniciar un procedimiento cuyo efecto sería la interrupción de un plazo de prescripción que, ex lege, se encuentra suspendido.
El apartado 6 art.33 RD 8/2020 -EDL 2020/6795- dispone lo siguiente:
«6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -EDL 2003/149899-, ni a efectos de los plazos de caducidad.»
En nuestra opinión, la finalidad de este precepto sería acompasar el plazo máximo de duración del procedimiento -suspendido en virtud del apartado 5 del mismo artículo- con el plazo de prescripción, ya que podría darse la circunstancia de que por suspenderse el cómputo del primero, pero no del segundo, un posterior incumplimiento del plazo máximo de duración tras finalizar el estado de alarma tuviese como consecuencia la automática prescripción del derecho a liquidar, a recaudar o a sancionar de la Hacienda Pública. Ahora bien, en la medida en que los plazos de prescripción del art.66 LGT -EDL 2003/149899- se encontraban ya suspendidos en virtud de la disp.adic. 4ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230-, entendemos que el precepto era innecesario.
El apartado 7 art.33 -EDL 2020/6795- dispone lo siguiente:
«7. A los solos efectos del cómputo de los plazos previstos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -EDL 2003/149899-, en el recurso de reposición y en los procedimientos económico-administrativos, se entenderán notificadas las resoluciones que les pongan fin cuando se acredite un intento de notificación de la resolución entre la entrada en vigor del presente real decreto-ley y el 30 de abril de 2020.
El plazo para interponer recursos o reclamaciones económico-administrativas frente a actos tributarios, así como para recurrir en vía administrativa las resoluciones dictadas en los procedimientos económico-administrativos, no se iniciará hasta concluido dicho período, o hasta que se haya producido la notificación en los términos de la Sección Tercera del Capítulo II del Título III de la L 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria -EDL 2003/149899-, si esta última se hubiera producido con posterioridad a aquel momento.»
El primer párrafo de este precepto tendría como finalidad evitar que se consumase la prescripción (21) como consecuencia del retraso, durante el estado de alarma, en la notificación de resoluciones de recursos de reposición y reclamaciones económico-administrativas. Aunque la norma parece similar a la actualmente recogida en el art.104.2 LGT -EDL 2003/149899-, en realidad no lo es, ya que mientras que el art.104.2 LGT -EDL 2003/149899- se refiere al cumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, el art.33.6 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- se refiere a los plazos de prescripción del art.66 LGT. Entender interrumpida la prescripción con un solo intento de notificación es contrario tanto al art.68 LGT, apartado 1, letras a) y b), que sólo atribuyen eficacia interruptora de la prescripción a las notificaciones realizadas con conocimientos formal del contribuyente (22), como a la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la cuestión.
A nuestro juicio, el apartado 7 resultaba innecesario, ya que, en virtud de la disp.adic.4ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230-, los plazos del art.66 LGT -EDL 2003/149899- se encontraban ya suspendidos desde el 14 de marzo. Puesto negro sobre blanco: carece de sentido preocuparse por una posible prescripción del derecho a liquidar o a recaudar por el transcurso de cuatro años desde la fecha en que se formularon alegaciones y la fecha de notificación al contribuyente de la resolución que resuelve la reclamación económico-administrativo cuando el plazo de prescripción se encuentra suspendido.
El segundo párrafo del art.33.7 -EDL 2020/6795- establece que el plazo para interponer reclamaciones económico-administrativas (incluyendo cualquier recurso en dicha vía, como el de alzada o el recurso contra la ejecución) comenzará en el momento en que concluya el estado de alarma. La redacción de este precepto no dejaba claro, a nuestro juicio, en qué situación quedaban los plazos de interposición iniciados, pero no concluidos, el 14 de marzo. Como veremos, esta cuestión ha quedado zanjada con el RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-.
Como hemos señalado con anterioridad, la disp.adic.9ª RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- señala que la suspensión de plazos establecida en disp.adic.3ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230- no es aplicable «a los plazos previstos en el presente Real Decreto Ley». Siendo así que el único plazo del procedimiento económico-administrativo regulado en el art.33 es el de interposición de reclamaciones económico-administrativas, entendemos que el resto de los trámites del procedimiento económico-administrativo, y singularmente el de puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones, debe entenderse suspendido por aplicación del RD 463/2020.
Finalmente, la disp.trans.3ª RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- dispuso que «Lo dispuesto en el artículo 33 será de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiere iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto-ley.»
4. RDL 11/2020, de 31 marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19 -EDL 2020/8052-
El cuarto hito normativo a tener en cuenta es el RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-.
El art.53 RDL 11/2020 -EDL 2020/8052- dispone que las normas contenidas en el art.33 RD 8/2020 -EDL 2020/6795- serán también aplicables a las CCAA y a las entidades locales.
Las dudas suscitadas respecto al cómputo de los plazos de interposición de reclamaciones económico-administrativas han sido zanjadas por el apartado 2 de la disp.adic.8ª RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-, que dispone lo siguiente:
«En particular, en el ámbito tributario, desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo -EDL 2020/6230-, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de abril de 2020, el plazo para interponer recursos de reposición o reclamaciones económico administrativas que se rijan por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -EDL 2003/149899-, y sus reglamentos de desarrollo empezará a contarse desde el 30 de abril de 2020 y se aplicará tanto en los supuestos donde se hubiera iniciado el plazo para recurrir de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación del acto o resolución impugnada y no hubiese finalizado el citado plazo el 13 de marzo de 2020, como en los supuestos donde no se hubiere notificado todavía el acto administrativo o resolución objeto de recurso o reclamación. Idéntica medida será aplicable a los recursos de reposición y reclamaciones que, en el ámbito tributario, se regulan en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo -EDL 2004/2992-.»
La fecha del 30 de abril fue posteriormente demorada al 30 de mayo por el RDL 15/2020 -EDL 2020/9518-.
El precepto no puede ser más claro: si el plazo de un mes para recurrir un determinado acto no había concluido el 13 de marzo, se concede un nuevo plazo de un mes para recurrir que comienza a computar el 30 de mayo. La misma regla se aplica a los actos notificados entre el 14 de marzo y el 30 de mayo.
Podría plantearse dudas respecto a si los recursos interpuestos entre el 2 de abril (fecha de entrada en vigor del RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-) y el 30 de mayo, o incluso los interpuestos entre el entre el 14 de marzo y el 1 de abril, podrían ser calificados como «pre-temporáneos», desembocando en su inadmisión. Es evidente, llegados a este punto, que el espíritu de la norma, tendente a beneficiar al contribuyente, sería contrario a esta conclusión. Cabe también señalar que, dado que el art.33.3 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- permite al contribuyente renunciar a la prórroga hasta el 30 de mayo de los plazos para atender requerimientos y formular alegaciones, ningún impedimento debería existir para que pudiese renunciar al «nuevo» plazo para recurrir que establece la disp.adic. 8ª RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-.
Por ello, entendemos que los recursos o reclamaciones interpuestos desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo no podrían en ningún caso ser inadmitidos, no siendo necesario presentar un «segundo» recurso o reclamación en reiteración del anterior tras el 30 de mayo.
La disp.adic.9ª RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-, titulada «Aplicación del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo -EDL 2020/6795-, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social de la pandemia a determinados procedimientos y actos», completa el anterior marco normativo con las siguientes previsiones, contenidas en sus tres primeros apartados:
«1. El período comprendido desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo -EDL 2020/6230-, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima del plazo para la ejecución de las resoluciones de órganos económico-administrativos.
2. Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo -EDL 2020/6230-, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de abril de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.
3. Lo previsto en los apartados anteriores será de aplicación a los procedimientos, actuaciones y trámites que se rijan por lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -EDL 2003/149899-, y sus reglamentos desarrollo y que sean realizados y tramitados por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, del Ministerio de Hacienda, o por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales, así como, en el caso de estas últimas, a los que se rijan por el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo -EDL 2004/2992-.»
El primer apartado de esta disp.adic. viene a suplir una omisión que contenía el art.33.5 RDL 8/2020 -EDL 2015/188234-, que no mencionaba los procedimientos de ejecución de resoluciones económico-administrativas.
Como es sabido, el incumplimiento de los plazos de ejecución de resoluciones económico-administrativas plantea dos problemas a la Administración tributaria: el cese de devengo de intereses de demora en contra del contribuyente cuando la ejecución no se realiza dentro del plazo de un mes fijado en el artículo 66 del Reglamento general de desarrollo de la L 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria -EDL 2003/149899-, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el RD 520/2005, de 13 mayo -EDL 2005/54632- (23), y la posible prescripción del derecho a liquidar si se excede del plazo máximo de ejecución (24). El silencio que guardaba el art.33.5 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- sobre los actos de ejecución planteaba dudas sobre su paralización, que se despejan con el apartado 1 de esta disposición adicional.
El segundo apartado de la disp.adic.9ª eleva a rango legal, respecto de los procedimientos tributarios, la suspensión de los plazos de prescripción y caducidad prevista, con carácter general, en la disp.adic.4ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230-.
Esta elevación de rango de la norma que dispone la suspensión de los plazos de prescripción (25) y caducidad (26) regulados en la normativa tributaria podría responder a la finalidad de satisfacer la exigencia del art.8.f) LGT -EDL 2003/149899-, conforme al cual «Se regularán en todo caso por ley: (…) f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción».
Debemos preguntarnos sobre la diferencia que existe entre la disp.adic. 9ª RDL 11/2020 -EDL 2020/8052- y el art.33.6 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795-, ya que ambos preceptos establecen la suspensión de los plazos de prescripción tributaria, si bien el art.33.6 -EDL 2020/6795- lo hace con un ámbito más limitado, al referirse únicamente a los plazos del art.66 LGT -EDL 2003/149899-.
Una primera interpretación consistiría en entender que el art.33.6 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- es un precepto innecesario, fruto de una defectuosa y apresurada técnica legislativa, en la medida en que la disp.adic. 4ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230-, cuyo contenido vuelve a recoger la disp.adic. 9ª del RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-, ya establecía la suspensión de todos los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones regulados en la LGT.
Otra posible interpretación, en la que el art.33.6 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- no resultaría superfluo, sería entender que dicho precepto se estaría refiriendo, exclusivamente, a los plazos de prescripción del art.66 LGT -EDL 2003/149899- de obligaciones tributarias afectadas por procedimientos tributarios en curso, mientras que el RDL 11/2020 -EDL 2020/8052- aludiría a los plazos de prescripción y caducidad de derechos y acciones, regulados en los artículos 66, 66.bis, 189 y 209 LGT, respecto de los que no existiese un procedimiento en tramitación.
Ahora bien, de ser la segunda la interpretación correcta, el art.33.6 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- habría olvidado hacer referencia a los plazos de prescripción regulados en los art.66.bis y 189 LGT -EDL 2003/149899-.
De acuerdo con el apartado 3 de la disp.adic.9ª RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-, lo previsto en los apartados 1 y 2 resulta aplicable no sólo a los procedimientos tributarios tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sino también a los tramitados por las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
5. RDL 15/2020, de 21 abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo -EDL 2020/9518-
Su disp.adic.1ª -EDL 2020/9518-, bajo el título «Extensión de los plazos de vigencia de determinadas disposiciones tributarias del Real Decreto-ley 8/2020 -EDL 2020/6795-», amplía al 30 de mayo los plazos cuyo vencimiento fue fijado en el 30 de abril y en el 20 de mayo por el art.33 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- y por las disp.adic.8ª y 9ª RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-. Textualmente señala:
«Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo -EDL 2020/6795-, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo -EDL 2020/8052-, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020.»
III. Conclusiones
De todo lo anterior cabe extraer las siguientes conclusiones prácticas:
- Los plazos de prescripción y de caducidad de derechos y acciones previstos en la LGT (art.66, 66.bis, 189 y 209 -EDL 2003/149899-) están suspendidos desde el 14 de marzo (disp.adic.4ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230- y disp.adic.9ª RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-).
- Pese a que la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos y sancionadores no están suspendida (apartado 6 de la disp.adic.3ª RD 463/2020 -EDL 2020/6230- y disp.adic.9ª RDL 8/2020 -EDL 2020/6795-), el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo no debe tenerse en cuenta a efectos del cómputo de su plazo máximos de duración (art.33.5 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795-). Tampoco debe tenerse en cuenta a efectos del cómputo del plazo máximo para ejecutar resoluciones económico-administrativas (disp.adic.1ª RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-). Ello, no obstante, nada impide a la Administración tributaria trabajar durante este periodo en los respectivos expedientes y practicar notificaciones.
- Los plazos para atender requerimientos y formular alegaciones en los procedimientos de aplicación de los tributos están prorrogados hasta el 30 de mayo (art.33, apartados 1 y 2 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- y disp.adic.1ª RDL 15/2020 -EDL 2020/9518-). El contribuyente puede, voluntariamente, realizar dichos trámites con anterioridad (art.33.3 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795-).
- Tanto en el caso de actos administrativos respecto de los que el plazo de interposición de recursos de reposición o reclamación económico-administrativa no había vencido el 14 de marzo, como en el caso de los actos notificados durante el estado de alarma, el plazo de un mes de interposición comenzará a computar el 30 de mayo (disp.adic.8ª RDL 11/2020 -EDL 2020/8052-).
- Los plazos para formular alegaciones en vía económico-administrativa se encuentran suspendidos en virtud del RD 463/2020 -EDL 2020/6230-.
IV. Comentario crítico
Como ya hemos señalado, las distintas normas analizadas en este artículo no son un modelo ni de claridad ni de sistemática, y permiten albergar serias dudas sobre su correcta interpretación, y sobre si algunas de ellas resultan superfluas. Ello puede encontrar su justificación en la premura con la que tuvieron que ser aprobadas.
No obstante, la mayor crítica que entendemos puede hacerse a esta normativa es su falta de proporcionalidad, ya que, aunque su finalidad, según pregona la exposición de motivos del RDL 8/2020 (27), debería ser beneficiar a los contribuyentes, en realidad son normas esencialmente orientadas a dotar de más tiempo a la Administración para concluir sus procedimientos y evitar que se consume la prescripción del derecho a liquidar y a recaudar.
Así, no alcanzamos a comprender la imperiosa necesidad de suspender, a resultas de la pandemia de la COVID-19, los plazos de prescripción de obligaciones tributarias respecto de las que aún no existe un procedimiento de comprobación en curso. Estando fuera de toda duda que la Administración tributaria dispone de potentísimos medios informáticos que deben permitir el teletrabajo de sus funcionarios, pudiendo las notificaciones practicarse en el estado de alarma (28), y no habiéndose suspendido los plazos para presentar e ingresar las autoliquidaciones tributarias (29), es evidente que la suspensión de los plazos de prescripción respecto de aquellas obligaciones tributarias que no estaban siendo comprobadas al iniciarse el estado de alarma se convierte en una medida que apenas beneficia a los contribuyentes (30), pero sí lo hace, en gran medida, a la Administración, ya que, respecto de las obligaciones tributarias no prescritas el 13 de marzo, amplía el plazo de prescripción en un periodo igual al de duración del estado de alarma. La situación causa aún más perplejidad si se tienen en cuenta las sucesivas prórrogas de este, pese a la progresiva normalización de la situación venturosamente manifestada en las últimas semanas.
En el caso de las obligaciones tributarias objeto de un procedimiento en curso no parece proporcionado, ni mucho menos orientado a beneficiar al contribuyente, que el art.33.5 RDL 8/2020 -EDL 2020/6795- reconozca a la Administración la posibilidad de actuar pese a estar paralizado el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento y suspendido el cómputo del plazo cuatrienal de prescripción. No suspender la tramitación de los procedimientos, pero al mismo tiempo excluir el tiempo transcurrido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo del cómputo de su plazo máximo de duración, sólo beneficia a la Administración.
Tampoco es razonable que se permita que el contribuyente opte por no acogerse a la ampliación del plazo (hasta el 30 de mayo) para atender requerimientos o formular alegaciones, pero que la norma no prevea que, en tal caso, no operará la interrupción del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento ni la suspensión del plazo de prescripción. A nuestro juicio, la interrupción del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento y la suspensión del plazo de prescripción sólo estaría justificada en aquellos casos en que el contribuyente haya hecho uso de la prórroga de plazos para atender requerimientos o formular alegaciones (art.33, apartados 1 y 2, RDL 8/2020 -EDL 2020/6795-).
Consideramos que la actuación de la Administración durante el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo revelaría que el estado de alarma no incidió de forma alguna en el normal desarrollo del procedimiento, y haría perder su justificación a la interrupción del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento y la suspensión del plazo de prescripción. Seguramente en un futuro deberemos revisitar la, a nuestro juicio acertada, doctrina jurisprudencial que, sobre los requisitos de las interrupciones justificadas en el procedimiento inspector, fijó la Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, del Tribunal Supremo, a partir de su conocida sentencia de 24-1-11 (casación 5990/2007, FFJJ 5º y 6º) -EDJ 2011/11738- (31).
Finalmente, entendemos que carece por completo de justificación que el tiempo transcurrido entre el 14 de marzo y el 30 de mayo no compute en el plazo para ejecutar resoluciones económico-administrativas parcialmente estimatorias por motivos sustantivos. En este caso la ejecución de la resolución económico-administrativa tan solo exige sustituir el acto administrativo anulado por otro ajustado a la resolución que se ejecuta, sin requerir intervención alguna del contribuyente. Siendo ello así, habiéndose generalizado el teletrabajo en todos los sectores de nuestra economía, incluida la Administración tributaria, pudiendo practicarse notificaciones en el estado de alarma (32), el no cómputo del plazo sólo beneficia a la Administración, permitiéndole dictar y notificar «en plazo» acuerdos de ejecución que, de no haber mediado el estado de alarma, podrían haber sido extemporáneos.
En definitiva, más que ante una normativa aprobada para favorecer al contribuyente, estamos ante un conjunto de normas diseñadas para proteger los intereses de la Administración tributaria durante el estado de alarma, evitando que se consumen los plazos de prescripción regulados en los art.66, 66.bis y 189 LGT -EDL 2003/149899-.
Notas:
1. Este artículo refleja la opinión estrictamente personal de sus autores sobre las cuestiones tratadas en el mismo.
2. BOE de 18 de diciembre.
3. BOE de 14 de marzo.
4. Tal es el caso de los plazos máximos de duración de seis meses de los procedimientos de comprobación por los órganos de gestión, del procedimiento sancionador y de los procedimientos de derivación de responsabilidad.
5. Un plazo de caducidad de derechos y acciones lo encontramos en el art.209 LGT -EDL 2003/149899-, que fija un plazo de caducidad de tres meses para iniciar determinados procedimientos sancionadores.
6. BOE de 18 de marzo.
7. La negrita es nuestra.
8. BOE de 2 de octubre.
9. Pregunta frecuente del apartado D «Preguntas sobre notificaciones» del documento actualizado por la AEAT el 23 de abril de 2020.
10. Pregunta frecuente número 15 del apartado F «Preguntas aduanas» del documento actualizado por la AEAT el 23 de abril de 2020.
11. BOE de 18 de marzo.
12. Para aquellos plazos que hubiesen comenzado a computar antes del día 14.
13. En el caso de los que comenzasen a computar a partir del día 14, dentro del estado de alarma, salvo que su vencimiento ordinario fuese posterior al día 30 de mayo.
14. El RDL 15/2020, de 21 abril -EDL 2020/9518- (BOE de 22 de abril), señala en su disposición adicional primera que «Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo -EDL 2020/6795-, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo -EDL 2020/8052-, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020».
15. La expresión «tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria» excluye de este precepto las reclamaciones económico-administrativas.
16. El Tribunal Económico-Administrativo Central (Resolución de 12 de enero de 2017; reclamación 738/2013) ha señalado que, una vez caducado el procedimiento sancionador por el transcurso de más de seis meses, no cabe volver a iniciar otro procedimiento sancionador dentro de plazo de prescripción.
17. Preguntas frecuentes 1 y 5 del apartado E «Procedimiento inspector» del documento actualizado por la AEAT el 23 de abril de 2020.
18. Pregunta frecuente del apartado D «Preguntas sobre notificaciones» del documento actualizado por la AEAT el 23 de abril de 2020.
19. RDL 11/2020, de 31 marzo -EDL 2020/8052-, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19 (BOE de 1 de abril).
20. Pregunta frecuente 3 del apartado E “Procedimiento inspector” del documento actualizado por la AEAT el 23 de abril de 2020.
21. Por el transcurso de más de cuatro años desde que se formularon alegaciones en vía económico-administrativa hasta que se notifica la resolución que resuelve la reclamación. Pueden consultarse, en este sentido, las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2001 (casación 8347/1995, FJ 4º) -EDJ 2001/4571- y 5 de marzo de 2001 (casación 9622/1995, FJ 3º) -EDJ 2001/8633-.
22. De acuerdo con el art.68.1 LGT -EDL 2003/149899-, los plazos de prescripción del derecho a liquidar y del derecho a recaudar se interrumpen «Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos…».
23. BOE de 27 de mayo.
24. Cuestión sobre la que existe un intenso debate pero que no es objeto de este artículo.
25. Piénsese en los plazos previstos en los art.66, 66.bis y 189 LGT -EDL 2003/149899-.
26. Piénsese en el plazo de tres meses previsto en el art.209 LGT -EDL 2003/149899- para iniciar el procedimiento sancionador.
27. La Exposición de Motivos reza como sigue: «En atención a las dificultades que la situación excepcional generada por el COVID-19 puede entrañar para los obligados tributarios en orden a cumplir ciertas obligaciones tributarias y trámites en procedimientos de carácter tributario, fundamentalmente para atender requerimientos y formular alegaciones en plazo en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores tributarios y algunos de revisión en materia tributaria, resulta aconsejable flexibilizar los plazos con los que cuenta el contribuyente para favorecer su derecho a alegar y probar y facilitar el cumplimiento del deber de colaborar con la Administración Tributaria del Estado y de aportar los documentos, datos e información de trascendencia tributaria de que se trate. A tal efecto, se ha tenido en cuenta lo dispuesto sobre suspensión de plazos administrativos para el ámbito de los procedimientos de entidades del sector público a que se refiere la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 20 de marzo -EDL 2020/6230-, de declaración del estado de alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, si bien con un ámbito especial y más concreto, el de ciertos procedimientos tributarios, y con un horizonte temporal a favor del obligado que puede superar el de vigencia inicial del estado de alarma.»
28. Pregunta frecuente 3 del apartado E «Procedimiento inspector» del documento actualizado por la AEAT el 23 de abril de 2020.
29. El RDL 14/2020, de 14 abril -EDL 2020/8871-, por el que se extiende el plazo para la presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones tributarias (BOE de 15 de abril), ha establecido la ampliación del plazo únicamente para determinadas declaraciones y autoliquidaciones tributarias. En concreto, se han ampliado hasta el 20 de mayo los plazos de presentación e ingreso de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias cuyo vencimiento se produzca a partir del día 15 de abril y hasta el día 20 de mayo de 2020 para determinados obligados tributarios en función de su volumen de operaciones (con exclusión expresa de grupos consolidados, entidades que tributen en el régimen especial de grupos de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido; así como de las declaraciones de carácter aduanero).
30. Solo lo haría al suspender los plazos de prescripción del derecho a solicitar y obtener devoluciones de ingresos indebidos, devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y el reembolso del coste de garantías.
31. Seguida de otras muchas, como las sentencias de 26-1-11 (casación 964/2009, FJ 4º) -EDJ 2011/11705-; 3 de octubre de 2011 (casación 1706/07, FJ 3º) -EDJ 2011/234109-, 14 de octubre de 2011 (casación 391/09, FJ 5º) -EDJ 2011/249353- y 28 de noviembre de 2011 (casación 127/2009, FFJJ 6º y 7º) -EDJ 2011/312080-.
32. Recordemos que, conforme al art.104 LGT -EDL 2003/149899-, los plazos máximos de duración de los procedimientos se entienden respetados con un solo intento de notificación temporáneo.
Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Jurisprudencia", en mayo de 2020.
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