1. INTRODUCCIÓN
El art. 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) contempla determinados beneficios fiscales que pretenden incentivar el gasto y las inversiones en actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (en adelante, I+D+i).
El precepto no regula una sola deducción, sino dos. La primera, por la realización de gastos en actividades de I+D+i, si bien con porcentajes diferenciados según se trate de investigación y desarrollo (en adelante, I+D) o de innovación tecnológica (en adelante, IT). La segunda, por la realización de inversiones en bienes afectos a la actividad de I+D. A continuación, vamos a proceder al estudio de estos beneficios fiscales. Sin embargo, con carácter previo, debemos analizar cuáles son los conceptos fiscales de I+D y de IT.
2. CONCEPTO DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO
2.1. Formulación general del concepto
El art. 35.1.a) de la LIS comienza definiendo, de forma separada, lo que se entiende por investigación y por desarrollo. De manera genérica, la investigación es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico.
Por su parte, se entiende por desarrollo, la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Son dos, por tanto, las notas que caracterizan a las actividades de I+D en la LIS. De un lado, exigen una cierta organización y una voluntad dirigida a la obtención de una innovación, lo que excluye los descubrimientos y mejoras casuales. De otro, no se exige que aquellas tengan un resultado satisfactorio. Ahora bien, estas actividades, para disfrutar de la deducción, deben concretarse en proyectos concretos, sean o no exitosos.
2.2. La especificación del concepto
Después de formular el concepto general antes examinado, el art. 35.1.a) de la LIS procede a especificarlo mediante la inclusión expresa de una serie de actividades. Esta especificación supone, en algunos casos, una auténtica ampliación del mismo. En concreto, se incluyen como actividad de I+D las siguientes:
a) La materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño.
b) La creación de un primer prototipo no comercializable.
Por supuesto, no puede considerarse actividad de I+D la creación de prototipos que no impliquen ninguna innovación. Así, sucede, habitualmente, con los de calzado que se limitan a incorporar modificaciones estéticas a los productos ya existentes.
c) Los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
d) El diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de los nuevos productos.
A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
e) Por último, se incorpora, como actividad de I+D, la concepción de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente.
Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro.
No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.
3. CONCEPTO DE INNOVACIÓN TECNOLÓGICA
3.1. Formulación del concepto. Su distinción de las actividades de investigación y desarrollo
El art. 35.2 de la LIS también considera digna de protección fiscal a la actividad de IT. La define como aquella que consigue la obtención de nuevos productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales, tecnológicamente significativas, de los ya existentes y que, sin embargo, no es de I+D.
Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
En particular, se considera que se incluyen dentro de esta actividad:
a) La materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño.
b) La creación de un primer prototipo no comercializable
c) Los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos, así como los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
La distinción entre I+D e IT no resulta fácil de precisar, si tenemos en cuenta, de forma exclusiva, esta definición. En una primera aproximación, únicamente pueden apreciarse dos diferencias. La primera, consiste en la desvinculación de la actividad de I+D de la consecución de un resultado, frente a la IT, que hace referencia, precisamente, a aquel.
Es decir, la I+D define la actividad realizada de forma consciente y programada por las empresas y dirigida a la obtención de una innovación. Ahora bien, el hecho de que resulte infructuosa, sin logro alguno, no afecta a su consideración como tal. Por el contrario, no pueden considerarse IT las actividades que, aunque ordenadas a tal fin, no finalicen con la obtención de nuevos productos o procesos de producción.
La segunda característica diferenciadora de la IT es la necesidad de que la novedad se produzca en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
En cualquier caso, la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda (en adelante, DGT), entidad encargada de interpretar la normativa tributaria estatal, ha elaborado un criterio claro de distinción, pero que no se encuentra recogido, de forma expresa, en la LIS y creemos que ni siquiera puede deducirse de una interpretación razonable de la misma. Así, entiende que la IT se refiere a aquellas novedades que solo lo son desde un punto de vista subjetivo. Esto es, no se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el hecho de que no ha sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo. Por el contrario, las actividades de I+D sí suponen una novedad desde una perspectiva objetiva.
Así, la contestación a consulta de 28 de junio de 2016 (núm. V2995-16), señala los siguientes requisitos de la actividad de IT:
“Primero: Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que supone la existencia de un cambio esencial, una modificación de alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyen una nueva naturaleza al elemento modificado.
Segundo: Desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
Tercero: Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no ha sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo”.
3.2. La restricción del concepto de innovación tecnológica a través de la enumeración de actividades que otorgan el derecho a la aplicación de los beneficios fiscales
La caracterización anterior es excesivamente vaga y no permite distinguir, con claridad, entre ambas actividades. Consciente de ello, el legislador ha concretado cuáles son los conceptos que forman parte de la IT. Es decir, una actividad puede ser de esta naturaleza según el concepto general antes examinado, pero el gasto realizado en la misma no integra la base de deducción, al no encontrarse incluido dentro de los conceptos que enumera el art. 35.2.b) de la LIS.
Esto supone tanto como restringir la definición de IT, limitándola a la realización de aquellas actividades incluidas en la enumeración legal y que son las siguientes:
a) Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
b) Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.
c) Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, know-how y diseños.
Según la interpretación administrativa, no basta con la mera adquisición de esta tecnología, sino que su aplicación por parte del sujeto pasivo debe dar lugar a una novedad. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente.
En cualquier caso, el gasto que por este concepto puede llegar a tener la consideración de IT no puede superar 1 millón de euros anuales.
d) Por último, el art. 35.2.b).4º de la LIS alude a la obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares. El precepto advierte que no se incluyen los gastos derivados de la implantación de estas normas. Tampoco se refiere a las actividades de control de calidad, que son excluidas, de modo expreso, por el art. 35.3, tal y como veremos a continuación.
El procedimiento para la obtención de estos certificados es sumamente complejo. De un lado, requiere la elaboración de unos manuales de calidad y de procedimiento, lo que suele requerir el asesoramiento de consultorías. De otro, implica la práctica de auditorías por aquellas organizaciones autorizadas para expedir tales certificados. Pues bien, estos son los gastos que, a efectos fiscales, tienen la consideración de IT.
4. ACTIVIDADES QUE, EN NINGÚN CASO, SE CONSIDERAN DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO O DE INNOVACIÓN TECNOLÓGICA
El art. 35.3 de la LIS excluye expresamente del concepto de I+D+i las siguientes actividades:
a) Las que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa.
En particular, el precepto incluye dentro de esta categoría, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
b) Las de producción industrial y provisión de servicios, o de distribución de bienes y servicios.
El precepto contiene una especificación, no exhaustiva, de aquellas actividades que resultan excluidas por este concepto. En particular, se refiere a la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de I+D o de IT; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.
c) Por último, el art. 35.3.c) excluye del concepto de I+D+i, la exploración e investigación de minerales e hidrocarburos.
5. LA DEDUCCIÓN POR GASTOS EN INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA
5.1. Requisitos para la aplicación de la deducción
Los gastos que integran la base de la deducción en la cuota por las actividades de I+D+i han de cumplir dos requisitos [art. 35.1.b) y 2.b) de la LIS]. De un lado, han de estar “directamente relacionados con dichas actividades" y aplicarse "efectivamente a la realización de las mismas”. Por tanto, se excluyen los gastos colaterales y, en todo caso, los que puedan considerarse como gastos generales.
De otro lado, también se exige que los gastos de I+D o de IT consten “específicamente individualizados por proyectos”. Se trata de un requisito coherente con la definición de esta actividad como “planificada”. Además, constituye una cautela que impide que el sujeto pasivo incluya en la deducción gastos generales que no se encuentren directamente relacionados con la actividad investigadora.
Ahora bien, lo anterior no significa que la LIS exija la aprobación de un proyecto por parte de la Administración tributaria. El sujeto pasivo debe elaborarlo haciendo constar la actividad cuyos gastos van a integrar la base de la deducción y que debe estar a disposición de aquella. Para ello, resulta procedente que se identifiquen, a nivel contable, mediante la utilización de cuentas separadas.
Para finalizar y tratándose de gastos de I+D, es preciso aclarar que no se exige que el sujeto pasivo haya procedido a su activación contable.
5.2. La actividad encargada a terceros
Las actividades de I+D+i pueden ser realizadas por el propio sujeto pasivo o encargadas a un tercero. Dicho encargo puede efectuarse individualmente o en colaboración con otras entidades. El derecho a la deducción lo ostenta la empresa que encarga el proyecto y no quien lo realiza materialmente.
5.3. Los gastos realizados en el extranjero
La finalidad de la deducción que estudiamos es claramente extrafiscal. Es decir, pretende incentivar la I+D+i española, con el objetivo de hacer más competitivos nuestros productos e industria en un mercado donde la globalización es cada vez mayor. No obstante, en su configuración inicial, la deducción no pretendía tanto fomentar el gasto en intangibles por parte de las empresas, como que en España se desarrollase la infraestructura necesaria de medios materiales y humanos.
Es decir, se perseguía incentivar la I+D en nuestro país. Por ello, se establecía la necesidad de que la actividad se efectuara en España, al menos, en sus aspectos principales y limitando el gasto realizado en el extranjero.
No obstante, esta configuración de la deducción fue declarada incompatible con la libertad de establecimiento por la STJUE de 13 de marzo de 2008 (as. C-248/06), lo que obligó a reformular el beneficio. En su redacción actual, tanto para el caso de la I+D como de la IT, se exige que el gasto se realice en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Del mismo modo y para el caso de actividades encargadas a terceros, estas deben realizarse en dicho ámbito territorial. En sentido contrario, no otorgan el derecho a la deducción las actividades de I+D+i realizadas en países terceros.
5.4. Base de la deducción
La base de la deducción está compuesta por el importe el importe de los gastos realizados en la actividad de I+D+i. Los mismos han de cumplir los requisitos de afectación a la actividad y de individualización por proyectos, ya analizados. Tratándose de IT, además, han de estar comprendidos en alguno de los conceptos mencionados por el art. 35.2.b) y que ya tuvimos ocasión de examinar.
Con independencia de lo anterior, el problema que ahora se plantea es el de determinar qué tipo de gastos están aquí incluidos. Dada la remisión del art. 10.3 de la LIS al resultado contable, podría pensarse, en una primera aproximación, en acudir a dicha normativa para identificarlos. Sin embargo, el concepto de I+D empleado por la LIS es diferente, en algunos aspectos, al contable.
Del mismo modo, también es preciso tener en cuenta que el concepto de IT es exclusivo de la normativa tributaria. En definitiva, con ello queremos poner de manifiesto que los gastos a incluir en la base de la deducción serán aquellos que estén directamente relacionados con la actividad de I+D+i, con independencia de que sean considerados como I+D a efectos contables y de que se hallen o no activados.
No obstante, la remisión a la normativa contable resulta de utilidad en varios aspectos. En primer lugar, nos va a servir para decidir si las amortizaciones del inmovilizado afecto a las actividades innovadoras se incluyen en la base de la deducción. A estos efectos, es preciso tener en cuenta que el art. 35 de la LIS contiene, en dos apartados separados, la mención de los gastos que pueden incluirse en la base de la deducción, según se trate de I+D o de IT. En el primer supuesto, el art. 35.1.b) incluye, de manera expresa, “las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades”.
En las actividades de IT, sin embargo, el art. 35.2.b) guarda absoluto silencio acerca de las amortizaciones. Parece que ello debe interpretarse como el deseo del legislador de excluir esta categoría de gasto de la base de la deducción.
En segundo lugar, la normativa contable también nos puede servir como criterio interpretativo a la hora de determinar qué otras categorías de gasto deben incluirse. La Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, considera gastos de I+D, a efectos de su activación -si bien, en una enumeración no exhaustiva-, los siguientes:
“a) Costes del personal afecto directamente a las actividades del proyecto de investigación y desarrollo.
b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados directamente en el proyecto de investigación y desarrollo.
c) Amortizaciones del inmovilizado afecto directamente al proyecto de investigación y desarrollo.
d) La parte de costes indirectos que razonablemente afecten a las actividades del proyecto de investigación y desarrollo, siempre que respondan a una imputación racional de los mismos”.
Parece indudable que las tres primeras clases de gasto citadas han de formar parte de la base de la deducción. La situación no es tan clara en relación con los costes indirectos. Ello se debe a que el art. 35 de la LIS exige que los gastos estén “directamente” relacionados con las actividades de I+D+i. A nuestro juicio, sin embargo, la utilización de dicho adjetivo únicamente pretende excluir aquellos costes de estructura general de la empresa y financieros, que no inciden en el proyecto desarrollado.
Sin embargo, deben incluirse los costes indirectos en el caso y en la medida en que contribuyan a su realización. No obstante, parece evidente que esta conclusión conlleva un importante nivel de inseguridad, por cuanto no será fácil determinar, en cada caso, qué parte de estos gastos deba imputarse a la actividad de I+D+i.
Cuando la actividad de I+D+i se encarga a terceros no se plantean los problemas anteriores. En tal supuesto, la base de la deducción estará compuesta por las cantidades satisfechas. Ahora bien, la expresión utilizada por el precepto podría dar lugar a pensar que la deducción solo puede aplicarse en el período impositivo en que el trabajo resulta efectivamente “pagado”. Pero consideramos que la alusión a las “cantidades pagadas” únicamente significa que debe tomarse el precio de adquisición.
El art. 35, en sus apartados 1.b) y 2.b), señala que para “la base de la deducción se minorará en el importe de las subvenciones recibidas para el fomento de dichas actividades e imputables como ingreso en el período impositivo”. La finalidad pretendida con esta medida resulta evidente: impedir el doble beneficio que supone la percepción de la subvención y la deducción en la cuota sobre determinados gastos financiados con la misma.
5.5. Cuantía de la deducción
5.5.1. Investigación y desarrollo
La realización de actividades de I+D otorga el derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 25 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto [párrafo primero del art. 35.1.c).1º de la LIS].
Cuando “los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los 2 años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42 por ciento sobre el exceso respecto de ésta” [párrafo segundo del art. 35.1.c).1º de la LIS].
Esta previsión plantea dos problemas. El primero, es el relativo al cómputo de las subvenciones. Es decir, se trata de precisar si estas se toman en consideración para calcular el incremento de gasto. Dicho con otras palabras, hay que determinar si, una vez hallada la media de los dos años anteriores y el gasto del ejercicio, ambas cifras deben reducirse, antes de efectuar la comparación, en el importe de las subvenciones percibidas en cada período e imputables como ingreso.
Otra posibilidad consiste en calcular el exceso sin tener en cuenta las subvenciones. Como resultado, se obtendrá una base de deducción dividida en dos tramos -el importe coincidente y el incremento de gasto-, debiendo reducirse cada uno de ellos, proporcionalmente, en el importe de las subvenciones percibidas en el período impositivo e imputables como ingreso.
En favor de la primera solución puede aducirse una interpretación sistemática de las letras b) y c) del art. 35.1 de la LIS. Además, también parece que atiende mejor a la finalidad de la norma, que no es otra que la de premiar el incremento real de esfuerzo inversor, realizado con cargo al sujeto pasivo.
Sin embargo, el tenor literal de la norma permite sostener la segunda de las soluciones apuntadas, a pesar de no ser la más razonable. El precepto ordena, con toda claridad, realizar la comparación en función de los “gastos efectuados” en uno y otro período. Y estos están constituidos, exclusivamente, por los desembolsos realizados por la empresa en I+D durante dichos plazos. La reducción por la percepción de subvenciones no forma parte del concepto de “gasto” que utiliza el precepto, sino del de “base de la deducción”.
El segundo problema antes apuntado se deriva de la definición de los períodos realizada por el precepto. De un lado, se refiere a la media de los gastos “en los 2 años anteriores”. Por tanto, parece que habrá que tomar los dos años naturales anteriores al inicio del ejercicio en que se efectúe la comparación, con independencia de los períodos impositivos que aquéllos comprendan. De otro, alude a los gastos efectuados en el “período impositivo”. Cuando este coincide con el año, no se plantea problema alguno, ya que se compararán magnitudes homogéneas. Si es inferior, el sujeto pasivo resultará perjudicado, ya que se verá obligado -y la norma es muy clara como para admitir otra interpretación- a tomar en consideración los gastos efectuados en dos lapsos temporales de diferente duración.
Por último, debe tenerse en cuenta que, en el primer año en que se acomete la realización de una actividad de I+D, la empresa tendrá derecho a aplicar el porcentaje incrementado del 42 por 100 a la totalidad del gasto realizado. Y ello porque en los dos años anteriores no habrá ningún gasto por dicho concepto. Así lo afirma expresamente la DGT, en su contestación a consulta de 24 de septiembre de 2015 (núm. V2765-15).
Además de lo ya señalado, se practicará una deducción adicional del 17 por 100 del importe de los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos, en exclusiva, a actividades de investigación y desarrollo.
Para determinar qué debe entenderse por investigador cualificado, la DGT, en su contestación a consulta de 5 de octubre de 2016 (núm. V4267/16), acude a los criterios contenidos en la Propuesta de Norma Práctica para encuestas de Investigación y Desarrollo Experimental de la OCDE. De acuerdo con la misma, tiene esta condición el profesional poseedor de título de nivel universitario, que trabaja en la concepción o creación de nuevos conocimientos, productos, procesos, métodos y sistemas y en la gestión de los respectivos proyectos. Por ello, concluye el Centro directivo, “no tendrían esta consideración aquellos técnicos y personal asimilado que participan en la actividad de investigación y desarrollo ejecutando tareas bajo la supervisión de investigadores, así como el personal de apoyo y el personal administrativo”. La resolución citada aclara, además, cuál es el alcance de la exigencia de adscripción en exclusiva. Así, señala que “debe entenderse que durante todo el tiempo que dure, dentro del período impositivo, el proyecto de investigación y desarrollo, la actividad desarrollada por el personal investigador para la consultante debe hacerse en exclusiva para ejecutar dicho proyecto”.
En definitiva, este gasto de personal otorga el derecho a una deducción del 42 por 100, ya que dicho importe se integrará en la base de la deducción "general" -25 por 100- y, además, permitirá la práctica de la adicional que prevé el precepto (17 por 100).
5.5.2. Innovación tecnológica
El porcentaje de deducción por actividades de IT es del 12 por 100 de los gastos efectuados en el período impositivo por este concepto.
6. DEDUCCIÓN POR LA REALIZACIÓN DE INVERSIONES EN BIENES AFECTOS A ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO
6.1. Requisitos para la aplicación de la deducción
Son tres los requisitos establecidos por el legislador para poder disfrutar de la deducción que ahora nos ocupa. En primer lugar, debe realizarse una inversión en elementos de inmovilizado, material e intangible, excluidos los edificios y terrenos. El precepto aclara, de modo expreso, que la inversión se entiende realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento. Por tanto, solo en dicho período impositivo podrá aplicarse la deducción.
En segundo lugar, los bienes deben quedar afectos exclusivamente a las actividades de I+D. De aquí se deducen dos conclusiones. De un lado, no otorgan derecho a la deducción las inversiones en elementos afectos a las actividades de IT. De otro, el sujeto pasivo no tiene derecho al beneficio en caso de que utilice los elementos, de manera simultánea, en la actividad innovadora y en la productiva normal de su empresa.
Por último, los elementos deben permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específica dentro del proyecto de I+D. Obsérvese que el precepto no exige el mantenimiento del bien hasta su finalización, sino hasta que el elemento cumpla la finalidad investigadora para la que fue adquirido.
Esta regla tiene una excepción en los casos en los que la vida útil del elemento, calculada “conforme al método de amortización, admitido en la letra a) del apartado 1 del artículo 12, que se aplique, fuese inferior”. Esto es, a efectos de calcular la vida útil que permite la transmisión del elemento sin pérdida de la deducción, deberá aplicarse el método lineal según la tabla del art. 12.1.a) de la LIS. Dentro de dicha tabla, habrá que estar al porcentaje concreto aplicado por el sujeto pasivo.
6.2. Base de la deducción
La base de la deducción está compuesta, según el precepto, por las inversiones efectuadas. Por tanto, parece que se admite tanto la adquisición de los bienes a terceros como su fabricación por el propio sujeto pasivo. En el primer caso, la base de la deducción será su precio de adquisición, mientras que, en el segundo, el coste de producción.
El art. 35.1.b) regula, conjuntamente, la base de la deducción por gastos y por inversiones en I+D. Ello plantea el problema de determinar si también debe reducirse aquella en el importe de las subvenciones recibidas para la adquisición de estos elementos. La respuesta nos la brinda el propio legislador, al referirse, exclusivamente, a las subvenciones “recibidas para el fomento de dichas actividades”.
Tratándose de la adquisición de inmovilizado, deberá ser la propia normativa reguladora de la subvención la que nos indique si se ha concedido en atención a la actividad de I+D desarrollada o como fomento de la inversión empresarial de manera genérica. En el segundo caso, no será preciso practicar reducción alguna.
6.3. Cuantía de la deducción
El porcentaje de deducción es del 8 por 100 [art. 35.1.c) de la LIS].
6.4. Compatibilidad con otros beneficios fiscales
Aunque el precepto no lo señale, no puede dudarse que la presente deducción es compatible con la libertad de amortización prevista en el art. 12.2.c) de la LIS.
Además, el precepto afirma, de modo expreso, su compatibilidad con la deducción por gastos de I+D regulada en el art. 35, de manera que la amortización del elemento adquirido se integrará en la base de aquella. Decimos que la norma aclara dicha compatibilidad porque el art. 35.1.b), al definir qué gastos se incluyen en la base de la deducción, incluye, de modo explícito, “las amortizaciones de los bienes afectos a las citadas actividades”.
7. APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LAS DEDUCCIONES POR LA REALIZACIÓN DE ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA
Como puede comprobarse de cuanto llevamos escrito, el principal obstáculo que aparece en la aplicación de las deducciones estudiadas es la difícil interpretación y aplicación a casos concretos de los conceptos de I+D e IT. Dichas dificultades derivan, sobre todo, de su carácter eminentemente técnico, que desborda las posibilidades de los contribuyentes e, incluso, de la propia Administración tributaria. Lo mismo sucede con la determinación de los gastos imputables a cada proyecto y su conexión con las actividades innovadoras.
Al objeto de ofrecer seguridad jurídica a los contribuyentes, el art. 35.4 de la LIS establece tres mecanismos, todos ellos con la participación de un organismo público de carácter técnico y que pasamos a analizar.
7.1. El Informe motivado
En primer lugar, el precepto prevé la posibilidad de que los sujetos pasivos cuenten, para aplicar estas deducciones, con un informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad –en estos momentos, Ministerio de Innovación, Ciencia y Universidades (en adelante, MICU)- o por un organismo adscrito al mismo. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria y versará sobre el cumplimiento de los requisitos necesarios para calificar la actividad como I+D o IT.
En la actualidad, la regulación de los informes motivados que acabamos de describir se encuentra en el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre. Debe destacarse que el sujeto pasivo debe acompañar, con la solicitud, un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a I+D+i, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). En definitiva, una entidad certificadora (AENOR, Bureau Varitas, Compliance Certifica, etc.).
Tres recientes SSTS de 8 (rec. cas. 948/2023) y 9 de octubre de 2024 (rec. cas. 1635/2023 y 1633/2023), se han ocupado del carácter vinculante de este informe. Aunque estos pronunciamientos se refieren al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), que estuvo vigente hasta 2014, contienen pautas de interpretación respecto la actual LIS.
El objeto de los recursos de casación consiste en determinar si, en virtud de un informe emitido por la Administración tributaria, esta puede considerar que los gastos derivados de la realización de actividades de I+D+i no son actos para las deducciones que estamos analizando. Y ello, pese a contar con el contribuyente con un informe favorable del MICU.
El Tribunal Supremo parte de los que considera “un aspecto crucial” (FJ 2º), cual es la comparación entre el art. 35.4 del TRLIS y el mismo precepto de la LIS. En el primero se afirma que dicho informe “tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria", mientras que el segundo señala que dicho carácter lo tendrá “exclusivamente en relación con la calificación de las actividades". Esta diferencia, la considera “decisiva en este asunto”.
A su juicio, a “diferencia de lo previsto en la versión de la deducción en el art. 35 de la LIS de 2014, que introduce una reducción del ámbito objetivo del informe vinculante, en el 35.4.c) in fine TRLIS no se limita el alcance de la vinculación ni se apodera a la AEAT para discutir, enervar u objetar el informe vinculante emitido por el órgano de la Administración experto en la materia” (FJ 4.3). En definitiva, consideramos que el carácter vinculante está referido en la actualidad a la calificación de las actividades, pudiendo la Administración tributaria únicamente entrar a analizar la identificación de los gastos e inversiones que pueden imputarse a las mismas.
7.2. La consulta tributaria
En segundo lugar, se permite que los sujetos pasivos formulen consultas a la Administración tributaria sobre la interpretación y aplicación de las deducciones. Ahora bien, estamos ante consultas que se apartan, de algún modo, del régimen general, ya que se introduce la posibilidad de que el contribuyente aporte el informe motivado al que nos referíamos antes.
Por tanto, si el sujeto pasivo hace uso de este derecho, solo existirá un verdadero pronunciamiento de la DGT acerca del resto de los requisitos necesarios para aplicar las deducciones, pero no sobre el propio carácter de las actividades realizadas, cuya calificación vendrá dada por el MICU.
7.3. El acuerdo previo de valoración
Para finalizar, también se prevé la celebración de acuerdos previos de valoración, con efectos vinculantes para la Administración, acerca de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de I+D o de IT. Se introduce, de nuevo, la posibilidad de que el sujeto aporte el mencionado informe. El procedimiento a seguir para su solicitud viene regulado en el art. 38 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
8. NORMAS COMUNES A LAS DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES
El art. 39 de la LIS formula una serie de reglas comunes para la totalidad de las deducciones reguladas en el Capítulo IV del Título VI (arts. 35 a 38), donde se encuentran reguladas las deducciones por I+D+i, que se refieren al orden de aplicación de todas ellas, límites y plazos, así como determinadas condiciones para su aplicación y comprobación. Pasamos a examinarlas.
8.1. Orden de aplicación de las deducciones
Las previstas en los arts. 35 a 38 se practicarán una vez realizadas las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones (por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por la prestación de servicios públicos locales).
8.2. Límites
8.2.1. Límite conjunto general
El importe de las deducciones, aplicadas en el período impositivo, no podrán exceder, conjuntamente, del 25 por 100 de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones (cuota íntegra minorada).
En el supuesto de entidades que tengan deducciones por doble imposición interna, pendientes de aplicar, de las previstas en el art. 30 del TRLIS, el límite se aplicará sobre la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones aplicadas (apartado 4 de la disposición transitoria vigésimo cuarta de la LIS). Esto es, la cuota íntegra minorada se obtendrá no solo practicando las bonificaciones y deducciones para evitar la doble imposición internacional, sino también las procedentes para evitar la doble imposición interna[1].
8.2.2. Límite conjunto incrementado por esfuerzo innovador en el período impositivo
No obstante, el límite anterior se elevará al 50 por 100 cuando el importe de la deducción por I+D+i, que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10 por 100 de la cuota íntegra minorada.
Tres precisiones deben realizarse en relación con este incremento del límite. En primer lugar, aunque depende del importe de la deducción por I+D+i, beneficia al conjunto de las deducciones aplicables por el sujeto pasivo. En segundo lugar, la deducción por I+D+i que permite incrementar el límite es la generada en el propio período impositivo, no las procedentes de ejercicios anteriores. Es aquella la que debe tener un importe superior al 10 por 100 de la cuota íntegra minorada. Finalmente, es irrelevante que la deducción por I+D+i haya sido generada por actividades de I+D o de IT, o por inversiones afectas a I+D.
8.2.3. Excepciones al límite para la deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica
Bajo determinadas condiciones que ahora veremos, las entidades sometidas al tipo general del impuesto o al tipo incrementado para las entidades de crédito y para las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, pueden, opcionalmente, eludir la aplicación de los límites anteriores para sus deducciones por I+D+i.
8.2.3.1. Excepción general al límite
Las empresas a las que nos acabamos de referir pueden optar por excluir el límite para sus deducciones por I+D+i, aplicándolas con un descuento del 20 por 100 de su importe. En caso de insuficiencia de cuota, la aplicación de la deducción bajo esta modalidad permite solicitar su abono a la Administración tributaria.
Los requisitos que deben cumplirse son los siguientes:
a) Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que la misma haya sido objeto de aplicación.
b) Que la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de I+D+i no se vea reducida desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo de reinversión que veremos a continuación.
c) Que se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada, a gastos de I+D+i o a inversiones en elementos del inmovilizado material o inmovilizado intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles, en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o la solicitud de abono.
d) Que la entidad haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como I+D+i o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades.
El importe de la deducción aplicada o abonada, bajo esta modalidad, tiene dos límites, uno global y otro específico para las actividades de IT. Por lo que se refiere al primero, el importe de la deducción aplicada o abonada por las actividades de I+D+i no podrá superar, conjuntamente y por todos los conceptos, los 3 millones de euros anuales.
En relación al segundo y para las actividades de IT, la deducción no podrá superar, conjuntamente, el importe de 1 millón de euros anuales. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades, en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
8.2.3.2. Excepción adicional al límite para la deducción por gastos de investigación y desarrollo
En el supuesto de que los gastos de I+D del período impositivo superen el 10 por 100 del importe neto de la cifra de negocios, la deducción prevista en el art. 35.1 de la LIS, generada en dicho período impositivo, podrá quedar excluida del límite y aplicarse o abonarse con un descuento del 20 por 100 de su importe.
Esta aplicación o abono se puede practicar en la primera declaración que se presente transcurrido el plazo de un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción. Todo ello, hasta un importe adicional a los anteriores, de 2 millones de euros.
Varias son las precisiones que deben realizarse. En primer lugar, los gastos de I+D se ponen en relación con la cifra de negocios de un período impositivo, pero la aplicación sin límite de la deducción se efectuará en la declaración del siguiente, ya que la norma exige el transcurso del plazo de un año.
En segundo lugar, la LIS únicamente se refiere a gastos de I+D, por lo que no se incluyen, de cara a determinar si se supera el 10 por 100 de la cifra de negocios, las cantidades invertidas en inmovilizado afecto a esta clase de actividades. Finalmente, el límite de 2 millones de euros opera de manera adicional y separada al límite global de 3 millones de euros visto en el apartado anterior, y al de 1 millón de euros para el caso de la IT.
8.3. Plazo de aplicación de las deducciones pendientes
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. No obstante, las cantidades correspondientes a la deducción por I+D+I podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
No obstante, el cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del período de prescripción, se produzcan resultados positivos, en los siguientes casos:
a) En las entidades de nueva creación.
b) En las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos, sin que se considere como tal la aplicación o capitalización de reservas.
8.4. Incompatibilidades
Como regla general, una misma inversión no puede dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una empresa. Asimismo, las distintas modalidades de deducción son incompatibles entre sí, siempre que recaigan sobre los mismos bienes e importes de inversión. No obstante, puede haber excepciones si una disposición lo establece de forma expresa.
8.5. Mantenimiento de las inversiones
Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante cinco o tres años, si se trata de bienes muebles, o durante su vida útil si fuera inferior. En caso de incumplimiento de esta obligación, el sujeto pasivo estará obligado a regularizar su situación en la declaración del período impositivo en que aquél se produzca, sin devengo de recargos, pero sí de intereses de demora.
8.6. Comprobación de las deducciones
El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
Como puede observarse y de forma similar a lo que sucede con la comprobación de las bases imponibles negativas, la LIS limita las posibilidades de investigar los ejercicios anteriores en que se generaron las deducciones. Así, de conformidad con el art. 66.bis.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el plazo de comprobación e investigación es ilimitado, por mucho que sus consecuencias únicamente puedan proyectarse sobre ejercicios no prescritos. Sin embargo, el art. 39.6 de la LIS limita, para este caso, las posibilidades de investigación a los últimos diez años (en coherencia, también introduce dicha excepción el apartado segundo del citado art. 66.bis).
[1] A efectos de cálculo del límite, no se toma en consideración el importe de la deducción por la ejecución española de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales (art. 36.2 de la LIS). Dicha deducción no resulta afectada por estas normas generales relativas a los límites y tampoco afecta al cálculo de estos últimos.
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