Resumen/Abstract: La prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, conforme a su actual regulación prevista en los arts. 66 c) y 67.1 de la LGT, puede dar lugar a situaciones tan disfuncionales y gravosas para los intereses de los obligados tributarios como que el derecho se entienda extinguido antes de su propio nacimiento. Esta paradójica consecuencia jurídica supone, en determinados supuestos, la negación de este derecho básico, pese a su general reconocimiento en el art. 34.1 b) de la LGT. El presente artículo propone la aplicación de la teoría de la actio nata, con énfasis en aquellos supuestos donde el carácter indebido del ingreso surge por causas sobrevenidas no imputables al obligado tributario. Se analiza doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia, que siguen un criterio similar, y jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo.
Palabras clave: Actio nata, prescripción, devolución de ingresos indebidos, dies a quo, Tribunal Supremo.
1. Introducción.
La devolución de ingresos indebidos se configura en nuestro ordenamiento jurídico como un derecho del obligado tributario, conforme al artículo 34.1 b) de la LGT. Pese a su ubicación sistemática dentro de los procedimientos de revisión, la jurisprudencia ha aclarado que se trata de un procedimiento de gestión tributaria (STS de 15-11-2012, rec. 743/2010), que exige el dictado de una resolución declarativa de la existencia del ingreso indebido.
Su prescripción se produce a los cuatro años, a tenor del artículo 66 c) de la LGT, y el dies a quo se recoge en el artículo 67.1, párrafo cuarto, del mismo texto legal.
La norma general, de entrada, es que el cómputo de la prescripción se iniciará tras la realización del ingreso indebido o desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo. Pero el artículo también contempla diversos casos singulares en que el día inicial del cómputo de la prescripción se retrasa. Así sucede cuando el carácter indebido del ingreso solo se conoce tras el dictado de una sentencia o resolución administrativa que declara total o parcialmente improcedente el acto impugnado o, en el caso de ingresos por tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente, entre otros supuestos.
Esta regulación, a mi juicio, es incompleta y poco respetuosa con el derecho que la propia ley reconoce a los obligados tributarios.
Es incompleta porque no prevé una demora del dies a quo en aquellos casos en que no es posible averiguar el carácter "indebido" de un ingreso hasta un momento posterior al vencimiento del plazo de prescripción, o durante el cómputo del mismo. Solo se admite esta especialidad cuando se dicte una sentencia o resolución que afecte directamente al acto administrativo -por ejemplo, cuando se apreciase una exención o bonificación fiscal no reconocida inicialmente- pero no así cuando la sentencia o resolución conlleve la manifiesta improcedencia del ingreso sin afectar necesariamente a una resolución, como veremos en el siguiente epígrafe. Y no es respetuosa con el derecho, porque, paradójicamente, puede conducir a su negación: que se extinga el derecho antes de que haya nacido.
Por esta razón, se ha venido reclamando por un sector de la doctrina el reconocimiento, con carácter general, de la teoría de la actio nata para la devolución de ingresos indebidos1.
2. Teoría de la actio nata.
Conforme al artículo 1969 del Código Civil, el tiempo para la prescripción de toda clase de acciones se contará desde el día en que pudieron ejercitarse. Este precepto acoge con carácter general la teoría de la actio nata, según la cual, como nos recuerda González Aparicio2, "para que la prescripción sea posible es necesario que la acción haya nacido".
Pero dicho precepto igualmente aclara que será de aplicación cuando no haya disposición especial "que otra cosa determine", y la LGT sí contempla su propio régimen para el nacimiento de la prescripción.
En particular, el artículo 67.1, párrafo cuarto, de la LGT establece lo siguiente:
"En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado."
La regulación transcrita, a pesar de su aparente razonabilidad y extensión, deja fuera de su ámbito numerosos supuestos en que el derecho a la devolución del ingreso indebido todavía no ha nacido, como veremos a continuación, por lo que el derecho habría prescrito antes de existir. Ello no solamente conduce a una antinomia irreductible, sino que resulta difícilmente conciable con la equidad exigible al ordenamiento tributario.
3. Consecuencias prácticas del no reconocimiento de la actio nata.
Para una mejor comprensión de la problemática que hemos expuesto, vamos a citar tres supuestos prácticos extraídos de sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que tienen un denominador común: el carácter indebido del ingreso se conoce solo tras el dictado de una sentencia de fecha posterior al vencimiento de la prescripción y la aplicación literal del art. 67.1 de la LGT supondría reconocer la prescripción del derecho.
- Un contribuyente practica una autoliquidación por el impuesto de sucesiones y donaciones tras haber heredado una finca. Años después, se ejercita una acción reivindicatoria por parte de un tercero y, finalmente, el heredero es desposeído de la finca que había heredado y por la cual abonó el correspondiente impuesto. (STSJ Granada de 16-10-2025, rec. 892/2021)
- En el año 1995, un trabajador incluyó en la declaración del IRPF en concepto de "rendimientos irregulares" las cantidades percibidas como consecuencia de la extinción de la relación laboral. Mediante sentencia de 20-10-2004, el Tribunal Supremo anuló el acto de aprobación del ERE y ordenó la restitución del demandante a la situación jurídica que tenía antes del despido. Como consecuencia de la anulación de las resoluciones habilitantes del ERE, el despido devino improcedente al ser imposible la readmisión a su puesto de trabajo. En definitiva, la indemnización por despido improcedente que había recibido, al ser inferior al máximo permitido de cuarenta y dos mensualidades, realmente estaba exenta del impuesto. (STSJ de Murcia de 31-10-2012, rec. 454/2008)
- El donatario de un bien inmueble autoliquida y abona el correspondiente tributo. Cuatro años después, mediante sentencia firme se declara que la donación se realizó en fraude de acreedores y se deja sin efecto. (TSJ de Murcia de 15-07-2011, rec. 394/2006)
En los casos descritos, el contribuyente, en el plano teórico, no podría reclamar la devolución de la cantidad indebidamente ingresada al haber prescrito su derecho.
4. Doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia
En la sentencia del TSJ de Madrid de 19-11-2009 (rec. 727/2007), se reconoció el derecho del demandante a la devolución de lo indebidamente ingresado en concepto de impuesto sobre donaciones, con expresa cita de la teoría de la actio nata y del artículo 95 del RD 828/1995, aunque el derecho estaba holgadamente prescrito conforme a los arts. 66 c) y 67.1 de la LGT. En cuanto al art. 95 del RD 828/1995, reconociendo la sentencia que está previsto para otro tributo -impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados-, se aplica por analogía pues, de otra manera, "cabría la absurda posibilidad de estimar prescrito el derecho examinado con anterioridad a su propio nacimiento".
Idéntica solución encontramos en la sentencia del TSJ de Murcia de 15-07-2011 (rec. 394/2006), ante la revocación de una donación en virtud de sentencia de la Audiencia Provincial y la posterior solicitud de devolución del ingreso indebido dentro del plazo de cuatro años desde la firmeza de dicha resolución judicial.
La STSJ de Andalucía, sede de Granada, de 16-10-2025 (rec. 892/2021), cita la STS de 11-06-2020 (rec. 3887/2017, núm. 741/2020) y concluye que: "Aplicando la doctrina expuesta al caso que examinamos, el día inicial del cómputo del plazo de prescripción ha de situarse en el momento en que se tuvo conocimiento del carácter indebido del ingreso, esto es, cuando se notificó la sentencia que declaró que la titularidad de las fincas correspondía a un tercero y consiguiente nulidad de la escritura pública de aceptación de herencia."
Y la sentencia del TSJ de Las Palmas de 13-09-2016 (rec. 373/2015) analizó el supuesto en que se abonó el ICIO y posteriormente caducó la licencia, una vez vencido el plazo de cuatro años. No es un supuesto idéntico al que estamos abordando, pues el Tribunal Supremo ha distinguido entre la "devolución de ingresos indebidos" y la "devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón de la técnica impositiva, devienen improcedentes", como sucede en el caso analizado en dicha sentencia, pero acoge con claridad la teoría de la actio nata referida a este concreto supuesto de devolución, con expresa cita de la Consulta de la Dirección General Tributaria V2913-13, de 1 de octubre de 2013.
5. Criterio de la jurisprudencia.
El Alto Tribunal se pronunció en la STS de 16-11-2016 (rec. 1590/2015), con ocasión de un recurso de casación para unificación de doctrina, y concluyó que la teoría de la actio nata es plenamente de aplicación a los supuestos de responsabilidad patrimonial, pero que, por el contrario, ha de ser matizada en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
En el caso concreto, se trataba de la solicitud de devolución de un ingreso indebido como consecuencia del dictado de la sentencia del entonces TJCE de 5 de octubre de 2005 que declaró contraria al Derecho europeo diversos aspectos de la legislación nacional sobre el IVA. Con cita de la STS de 18 de enero de 2005, afirma que es errónea la doctrina de la actio nata cuando es "aplicada a la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario", es decir, no considera correcto entender que "el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos [...]".
Esta solución, que fue la previamente adoptada ante la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal (STC (Pleno) de 31-10-1996, rec. 100/1994), igualmente se proyecta cuando el TJCE declara que la normativa nacional es contraria a la normativa europea, afirmando que:
"Asistimos a la interpretación de una norma que resulta absolutamente precisa en cuanto al inicio del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, no estamos ante la mera interpretación posible de una norma, sino simple y llana inaplicación de los arts. 66.c) y 67.1.c) de la LGT, con grave incidencia sobre principios básicos como el de seguridad jurídica y categorías jurídicas como el acto firme, puesto que siguiendo la teoría de la sentencia de instancia la firmeza de los actos se haría depender de futuras declaraciones de constitucionalidad o conformidad con el ordenamiento europeo de la legislación que sirvió de soporte al acto."
Sin embargo, la posterior STS de 11-06-2020 (rec. 3887/2017), situó el dies a quo en un momento posterior al que resultaría del tenor literal de los artículos 66 y 67 de la LGT.
En ese caso concreto, el carácter indebido del ingreso dependía exclusivamente de la regularización que estaba practicando la Administración respecto de otro contribuyente. Razona dicha sentencia que "la prescripción sanciona la inactividad del contribuyente, que deja transcurrir el plazo legal sin petición alguna desde que efectuó el ingreso indebido", lo que no acontecería en tal supuesto pues la inactividad era consecuencia directa de la falta de diligencia de la Administración. Y afirma que no existe contradicción con la anterior sentencia de 16-11-2016 "pues en el actual asunto el supuesto de hecho es claramente dispar: la misma Administración a la que se había hecho el ingreso regulariza el gasto correlacionado de otro contribuyente, impidiendo su deducción, pero manteniendo el ingreso fiscal como si no hubiera existido una calificación distinta de la efectuada por los propios contribuyentes".
Esta sentencia, siquiera de forma tangencial, cita de manera expresa la doctrina de la actio nata en los siguientes términos:
"Antes al contrario, la estimación del recurso es la solución que mejor se atempera a la doctrina de la actio nata, a los principios que inspiran la justicia administrativa, al principio de buena administración y a la proscripción del enriquecimiento injusto."
El estudio de esta sentencia revela que el Tribunal Supremo sustenta su decisión, fundamentalmente, con base en que fue la propia actuación de la Administración la que originó que el obligado tributario conociera el carácter indebido de su ingreso una vez vencido el plazo de prescripción. Pero en la controversia que hemos planteado no es ni la pasividad del obligado tributario ni la falta de diligencia de la Administración la que ocasiona la supuesta prescripción del derecho del obligado tributario, sino la intervención de un tercero y la demora en el dictado de la sentencia firme por parte de los Tribunales de Justicia.
La más reciente STS de 21-07-2025 (rec. 6502/2023) clarifica definitivamente el debate. Es cierto que el presupuesto fáctico del caso que analiza parte, igualmente, de que la demora en el conocimiento del ingreso indebido es atribuible a la Administración, pero fija una doctrina jurisprudencial de carácter general que, en mi opinión, resulta perfectamente extrapolable a la cuestión que hemos descrito.
El núcleo de la controversia se centra del siguiente modo:
"La cuestión central del asunto consiste, por tanto, en determinar si el proceso penal, finalizado con sentencia absolutoria, habría afectado a la prescripción o, mejor dicho, al dies a quo para solicitar la devolución de la expresada cantidad. Tal cuestión involucra otra de la que necesariamente hemos de partir, la de si es posible que corra y se agote un plazo de prescripción antes de haber nacido y antes de haberse, por tanto, podido ejercitar la acción. Trasladado el principio general de la actio nata al asunto que nos ocupa, la cuestión es si cabe subordinar el arranque del plazo de prescripción al momento en que se conozca que un ingreso tiene carácter indebido."
Y responde a la cuestión con el siguiente tenor literal:
"De los razonamientos expuestos se establece, como doctrina jurisprudencial, que el artículo 66.c) LGT debe ser interpretado en el sentido de que el dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos es la fecha en la que se constata que el ingreso en cuestión ostenta ese carácter (indebido), que no es otra -en el caso de autos- que aquella en la que se tuvo conocimiento de la sentencia penal absolutoria a que nos hemos referido, en virtud de proceso provocado por la propia Administración fiscal, con paralización automática del procedimiento inspector en el curso del cual se suscitó dicha denuncia, ya que no es hasta ese momento cuando el ingreso en su día efectuado pudo considerarse indebido."
Esta doctrina, en realidad, no es completamente novedosa. Un caso similar fue abordado por la STS de 21-03-2013 (rec. 5377/2011), que resolvió un recurso de casación para unificación de doctrina respecto de un supuesto aún más similar al que hemos planteado en el tercer epígrafe con una solución idéntica. Pero ha de reconocerse de la sentencia de 21-07-2025 su claridad y contundencia para zanjar las posibles dudas que pudiera suscitar la contienda.
6. Consideración final.
Las sentencias del Tribunal Supremo de 11-06-2020 (rec. 3887/2017) y STS de 21-07-2025 (rec. 6502/2023) analizan supuestos de falta de diligencia de la Administración, mientras que en la controversia que hemos planteado la demora en el conocimiento del ingreso indebido se debió a circunstancias ajenas a la Agencia Tributaria. Pero ambas resoluciones, y especialmente la última, aportan argumentos claros en favor de la aplicabilidad de la actio nata cuando el ingreso indebido se conoce de forma sobrevenida tras el dictado de una sentencia, sin intervención de la Administración.
La prescripción se justifica por la inactividad del obligado tributario, que mantiene una actitud pasiva y deja transcurrir el plazo previsto por la norma para solicitar la devolución del ingreso. Pero en la controversia descrita difícilmente cabe sostener que la prescripción del derecho se ha producido como consecuencia de su inactividad, pues solo cuando se dicta la resolución judicial que revela la improcedencia del tributo, o el exceso de lo satisfecho, es cuando el contribuyente puede realmente conocer que el ingreso realizado en su día era indebido.
Debe cimentarse el núcleo de la decisión, en conclusión, no tanto en la falta de diligencia de la Administración, sino en la admisión de la teoría de la actio nata y consiguiente fijación del dies a quo en el momento en que realmente nace el derecho del obligado tributario, que coincidirá con la fecha en que conoce la firmeza de la resolución (judicial o administrativa) que evidencia "lo indebido" del ingreso. Admitir lo contrario supondría un contrasentido jurídico, al amparar el Derecho la extinción de un derecho que aún no ha nacido, y consiguiente inoperancia del derecho reconocido en el artículo 34.1 b) de la LGT en el concreto supuesto analizado. Esta postura, además, se alinea mejor con principios básicos de nuestro ordenamiento tributario como "los de buena administración y regularización íntegra"3, o la proscripción del enriquecimiento injusto de la Administración.
No se ignora la tensión existente entre seguridad jurídica, favorable en este caso a la prescripción, y la justicia tributaria, o incluso el principio de capacidad económica, pues el instituto de la prescripción tiene un fundamento múltiple4. Tampoco se puede desdeñar, obviamente, que en este conflicto ha mediado el legislador y ha sido su voluntad la de regular el inicio del plazo de prescripción en la forma que hemos expresado en el epígrafe 2. Pero mal se aviene con elementales razones de equidad, e incluso de "sentido común", que se afirme extinguido lo que aún no ha existido, y con ello se prive al obligado tributario de lo que en justicia le pertenece.
1Martín Fernández y Rodríguez. "El derecho a la devolución de ingresos tributarios indebidos y su plazo de prescripción. A propósito de la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2020." Tribuna de El Derecho, agosto de 2020.
2González Aparicio, Marta. "La crisis de la prescripción en el Derecho Tributario español." Tesis doctoral. Universidad de León. Facultad de Derecho. Departamento de Derecho Público. León, 2020. (p. 60).
3Gómez-Acebo & Pombo. "A vueltas con el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos." Tribuna de El Derecho, 5 de febrero de 2025.
4González Aparicio, Marta. "La prescripción tributaria como institución extintiva de fundamento múltiple." Crónica Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, vol. 180 (3), pp. 67-96, septiembre de 2021.
ElDerecho.com no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación