A vueltas con las cuestiones pendientes respecto a la reiteración de sanciones anuladas: ¿Es necesario otorgar trámite de audiencia?

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I. Consideraciones previas

Muy frecuente es la expresión “a vueltas…” con la que se encabezan los escritos relativos a problemas jurídicos en los que pretende hacerse referencia a una cuestión que se considera antigua, controvertida y que se entiende no íntegramente resuelta, o cuya inicial resolución requiere alguna reconsideración a la vista de la evolución de los elementos normativos o interpretativos que en ella confluyen. Esto es lo que, a mi entender, ocurre con relación a un problema muy sencillo de enunciar, pero de tremenda trascendencia en lo jurídico-tributario si se considera su inserción sistemática en el ordenamiento en su conjunto, en un contexto actual con el que no puede sino guardar congruencia. El aspecto de la cuestión a la que quiero referirme puede avanzarse así: ¿cuál y cómo debe ser la actuación de la Administración que, en ejecución de sentencia, dicta una nueva sanción en sustitución de la que ha sido judicialmente anulada?; ¿cuál es la proyección de las garantías constitucionales y del CEDH, en cuanto a los derechos de defensa en el ámbito sancionador cuando nos hallamos en fase de ejecución de sentencia, y cuál puede ser el razonable equilibrio entre los intereses públicos y privados en liza en función de la naturaleza de la actividad de las Administraciones públicas cuando actúan en cumplimiento de fallo judicial?

Si algún lector conoce la trayectoria de mi trabajo creo, espero, que le resultará fácil advertir desde el inicio que, en esta ocasión, como en todas las anteriores, quiero esbozar un problema en cuyos elementos de juicio intento mantener en todo momento una visión completa de ese necesario equilibrio, evitando incurrir en la falaz petición de principio que supondría incluir la conclusión entre las premisas. No es mi propósito comenzar reclamando una garantía ausente o “silenciada” en el contexto actual para justificarlo después sino, a la inversa, recorrer, mínimamente en lo que aconsejan estas páginas, la argumentación necesaria para plantear (o replantear) si puede reputarse exigible, cuáles son los elementos de juicio cuya ponderación conjunta resulta necesaria y cuáles son los efectos, de una respuesta y de la contraria, en el contexto de recursos e incidentes judiciales.

La fase de ejecución de resoluciones y sentencias concentra un importante núcleo de cuestiones que se han suscitado en los últimos años, algunas de modo individualizado y otras interconectadas. Respecto a algunos de estos problemas ha venido fijando criterios el Tribunal Supremo en la nueva configuración del recurso de casación en el orden contencioso-administrativo, otras se hallan pendientes de sentencia y, a mi entender, algunas cuestiones adicionales presentan entidad suficiente como para atribuirles el interés casacional objetivo que justificaría la admisión de recursos de casación que las suscitaran. Para un comentario general me remito a una previa publicación mía (https://elderecho.com/la-estrategia-reduccion-la-conflictividad-las-incertidumbres-la-ejecucion-resoluciones-sentencias), siendo mi propósito en estas breves páginas apuntar ese aspecto muy concreto avanzado con los interrogantes anteriores.

Dadas las características de esta publicación, voy a intentar limitarme a identificar las claves esenciales que, en mi opinión, caracterizan este problema (que requiere un profundo análisis en un posible estudio ulterior de distintas dimensiones y naturaleza, teniendo en cuenta los distintos aspectos colaterales interconectados) y lo ubican en el escenario actual, considerando lo resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo en otras Secciones distintas de la Segunda a la vista de la presencia o ausencia de pronunciamientos de la Sección Segunda en la nueva andadura de la casación contencioso-administrativa.

II. La naturaleza de la actividad administrativa en ejecución de sentencias y la reiteración de sanciones.

El problema aquí tratado no es una cuestión nueva, ni tampoco una cuestión que haya permanecido ajena a los debates jurídicos más recientes en los que queda inserta. Porque, evidentemente, para llegar al planteamiento de este interrogante (qué tipo de actuación ritual debe seguir la Administración tributaria para reiterar en ejecución de fallo una sanción anulada) es necesario responder al interrogante previo que opera como premisa mayor: si es posible reiterar una sanción previamente anulada, y en qué casos.

La ejecución de sentencias por las que se anula la sanción inicialmente impuesta obliga a distinguir si la anulación se corresponde (a) con la apreciación de un vicio de procedimiento, que a su vez puede serlo del (i) procedimiento de liquidación del que trae causa la sanción o (ii) del propio procedimiento sancionador, o (b) se trata de una estimación parcial del recurso por cuestiones sustantivas que pueden afectar (i) únicamente a los propios elementos de la infracción y/o de la sanción, o (ii) a los elementos de calificación de la infracción, graduación y cuantificación de la sanción como consecuencia de la correlativa estimación parcial del recurso contra la liquidación. Como ya advirtió el propio TEAC (Resolución 05-10-2017, RG 04807/2016), no puede obviarse en el análisis de este esquema de distintas situaciones el impacto que presenta la dimensión procedimental del principio ne bis in ídem: “El que pueda dictarse la correspondiente sanción, o ello vulnere el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación de la liquidación, pues de ello dependerá también el carácter del pronunciamiento anulatorio de la sanción”.

Como advertirá el lector, dejo deliberadamente al margen de estas páginas el planteamiento integral de la cuestión cuándo la sanción ha sido anulada por resolución económico-administrativa y no mediante sentencia. La razón no es que me parezca de menor entidad el problema, sino que considero que se trata de un escenario complejo distinto en el que se producen, además, variaciones significativas de diversos elementos confluyentes, lo cual justifica y exige su tratamiento diferenciado (en otras páginas que espero poder completar a corto plazo). Muy sintéticamente enunciadas tales variaciones son: (i) la actuación de las Administraciones públicas en ejecución de sentencias no tiene la misma naturaleza ni la misma regulación que la actuación de las Administraciones tributarias en ejecución de resoluciones económico-administrativas (sin perjuicio de que puedan confluir materialmente o por remisión); (ii) la vía económico-administrativa puede haberse desarrollado en una o en doble instancia, habiéndose sentado doctrina por el TEAC respecto a cuándo la resolución económico-administrativa debe extenderse a pronunciamientos respecto a la sanción en función de cuáles hayan sido los defectos determinantes de la anulación de la liquidación de la que trae causa (RRTEAC RG 3078/2010, de 26-06-2012; RG 3142/2013, de 5-11-2015; RG 6834/2012, de 7-5-2015; RG 700/2015, de 8-03-2018); y, (iii) la resolución económico-administrativa parcialmente estimatoria puede haber sido impugnada judicialmente, siendo esencial en estos casos resolver otra cuestión importantísima que requeriría otro análisis diferenciado que considero esencial: cuál es el efecto de la admisión del recurso contencioso-administrativo frente a la resolución económico-administrativa que estima parcialmente el recurso o reclamación en función del estado de la suspensión inicialmente obtenida y de las medidas cautelares que hubieran podido solicitarse al interponer el recurso contencioso-administrativo[1]. Nos centramos ahora, por tanto, en la reiteración de sanciones que han sido judicialmente anuladas, en supuestos en los que el sentido del fallo así lo hace posible, con la advertencia de que vamos a encontrarnos con una coincidencia material con la ejecución de resoluciones económico-administrativas en determinados aspectos.

En realidad, en una secuencia lineal completa, se presenta el siguiente orden lógico: ¿es posible una reiteración de sanciones?; si lo es, ¿puede dictarse de plano un nuevo acuerdo sancionador, o, por el contrario ¿es exigible algún trámite contradictorio consecuencia directa del orden constitucional y del CEDH?; y, por último, ¿cuáles son los aspectos temporales que afectan a esta fase de ejecución de fallos que concluye con la notificación de un nuevo Acuerdo sancionador? Estos aspectos temporales no son objeto directo del presente análisis pero, en la resolución de las cuestiones que a ellos atañen, el Tribunal Supremo ha fijado los prius lógico-jurídicos en los que se enmarcan los elementos integrados en esa secuencia compleja necesarios para responder nuestro interrogante[2]. En efecto, la respuesta a todos los elementos de esta secuencia debe guardar sistematicidad y congruencia con la determinación de la naturaleza y régimen jurídico de la actuación de las Administraciones públicas en ejecución de fallos judiciales. De modo que resulta obligado fijar de partida esta premisa.

a) Naturaleza y régimen jurídico de la actuación de las Administraciones en fase de ejecución de sentencias.

En primer término, debe considerarse, entre los pronunciamientos más recientes, la relación entre la STS 1811/2020, de 22 de diciembre y la STS 1544/2020, de 19 de noviembre, así como con la STS 1188/2020 de 20 de septiembre.

El análisis de la STS 1811/2020, de 22 de diciembre, deviene necesario como punto de partida para el problema que nos ocupa; ello es así porque las cuestiones por las que fue admitido el recurso albergan elementos de resolución imprescindibles[3] para la cuestión que nos ocupa en la medida en que fijan la naturaleza y régimen de la actuación administrativa en ejecución de fallo judicial. Determinados incisos resultan, a mi entender, decisivos para una construcción congruente (énfasis propios):

“FJ TERCERO:

(…)

Pues bien, hemos declarado recientemente en la sentencia 1544/2020, de 19 de noviembre (rec. 1681/2018) que la ejecución de la sentencia y su régimen jurídico procesal, no incluye, con alguna salvedad, su aplicación a disposiciones administrativas.

En dicha sentencia dijimos:

" 4. El plazo para ejecutar una sentencia judicial no está previsto en la Ley de nuestra jurisdicción. Obvio resulta recordar que la ley procesal no se ocupa de un modo particular sobre las sentencias en materia tributaria, sino que el régimen de los artículos 103   y ss. de la LJCA   afecta a toda sentencia firme susceptible de ejecución dictada en procesos de esta jurisdicción. Ha de añadirse una consideración elemental: la sentencia que ordenó la retroacción, una vez cumplida -bien o mal, tempestiva o tardíamente- no es susceptible de control administrativo -incompatible frontalmente con el régimen de ejecución de la sentencia en los mencionados artículos y en los supletoriamente aplicables de la LEC - pues la carencia de potestad administrativa para pronunciarse sobre si una sentencia judicial ha sido cumplida o no es total y absoluta.

5. De ahí que, por su propio fundamento, sea también impertinente un proceso judicial -el que ha dado lugar, a la postre, a esta casación- cuyo único objeto sea la revisión judicial de segundo grado de actos que, por no ser administrativos en sentido propio, ya que no se actúa en ellos una potestad propia atribuida por la Ley a la Administración, sino un mandato legal para que ésta cumpla en sus términos exactos y con diligencia lo ordenado, como agente o delegado ejecutor del Tribunal judicial. De no estar conforme con lo ejecutoriado, le cabe al afectado la promoción del incidente previsto en el artículo 109 LJCA, bajo la exclusiva potestad judicial.

6. Que la ley procesal especializada -LJCA- no prevea un plazo único y universal para ejecutar la sentencia firme -precisamente por la variedad de casos que pueden presentarse y, además, porque el plazo lo podría establecer, de ser ello preciso, la propia sentencia o el Tribunal sentenciador en el ámbito de la propia ejecución, en función de la urgencia del caso o del riesgo de pérdida eventual del derecho ganado en la sentencia- no significa que quede en manos de la Administración elegir a placer el ritmo de la ejecución o el plazo para llevarla a cabo”.

Las conclusiones que yo extraigo de los incisos señalados, y del acervo jurisprudencial concordante conforman las siguientes bases:

• La naturaleza de la actuación de las Administraciones públicas en ejecución de sentencia difiere de la actuación ordinaria en ejercicio de las potestades que les han sido legalmente atribuidas y, por tanto, no son directamente extrapolables las consecuencias (nulidad, anulabilidad o vicio no invalidante) inherentes a una eventual infracción del régimen jurídico de las potestades administrativas, incluida la potestad sancionadora. Los principios de exclusividad jurisdiccional – 117.3   de la  Constitución  – y el de obligatoriedad de cumplimiento de las sentencias y resoluciones firmes de los órganos judiciales exigen una interpretación de los  artículos 103   y siguientes LJCA   en el sentido de que no atribuyen potestad alguna a la Administración para la ejecución de las sentencias en el ámbito contencioso-administrativo, lo que corresponde a los Tribunales de este orden jurisdiccional, sino que confieren una simple función: la del cumplimiento de lo ordenado por el Tribunal competente en el seno del proceso de ejecución de ello (entre otros, en concordancia con la doctrina constitucional formulada por la STC 67/1984:  ATS 25 de junio de 1996, rec. 5488/1992; STS 18 de febrero de 2004, rec.2565/2001; STS 5 de octubre de 2016, rec. 2948/2015).

• La LJCA no establece ni una regulación específica para la ejecución de sentencias en el ámbito tributario, ni tampoco, con carácter general, una regulación exhaustiva de la fase de ejecución de sentencias que excluya su integración bien por supletoriedad de la LEC (Disposición Final Primera LJCA), bien mediante principios constitucionales o bien mediante principios generales, como el de buena administración, que inspiren una interpretación lógica y teleológica de preceptos de rango reglamentario concebidos como una auto-limitación de la Administración en la regulación de la ejecución de resoluciones económico-administrativas[4]. En el ámbito tributario, la determinación de la normativa reguladora de la ejecución de sentencias presenta las peculiaridades perfectamente expuestas por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de noviembre de 2012, rec. de casación por infracción de ley 1215/2011, F.J Cuarto:

“Sin embargo, ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria.

(…)

En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.

Así, los arts. 66 y 67 de la Ley 30/92 los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.

Por su parte, el art. 26.5 de la Ley General Tributaria   dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparece "desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2009, arts. 66 y 70.

Concretamente el art. 70 del Reglamento de 2005 señala que "la ejecución de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción contencioso administrativo. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo".

Como hemos visto, este es el razonamiento empleado por la STS 1544/2020 para integrar el régimen relativo a los aspectos temporales de la fase de ejecución de sentencias. En buena lógica, si tal proceso de integración es procedente para la determinación de los aspectos temporales de la fase de ejecución de sentencias en el ámbito tributario -en tanto que no están previstos en la LJCA- el mismo proceso lógico-jurídico resulta procedente para resolver sobre otros aspectos tampoco regulados en la LJCA, en atención a las singularidades del ámbito tributario. Es decir, no cabe admitir tampoco, so pena de incurrir también en falaz petición de principio, que únicamente es exigible aquello que se encuentra expresamente establecido en la LJCA, o en la LGT.

• El acervo de sentencias concomitantes del Tribunal Supremo ha distinguido, no sin dificultad, cuáles son las vías de revisión procedentes frente a los actos dictados por la Administración en ejecución de fallos a los efectos de identificar la procedencia de los incidentes de ejecución ante el tribunal sentenciador – y no de un recurso o reclamación por las vías de revisión administrativas ordinarias- porque (STS 1544/2020) “incumbe solo al Tribunal que dictó la sentencia firme que se ha de ejecutar, normalmente por la vía incidental, establecer si la Administración, como mera ejecutora o mandataria, ha cumplido en sus propios términos lo ordenado”. Sin embargo, a mi entender, ello no es equivalente a afirmar que todas las garantías de los derechos de defensa que se encuentren concernidos quedan reducidas a la posibilidad de interponer un incidente de ejecución, puesto que, como también sigue afirmando la STS 1544/2020, “c) las actuaciones seguidas para ejecutar una sentencia firme no dan lugar a un procedimiento administrativo ni se ejerce en él una facultad propia, pues se enmarca en el ámbito de la ejecución de la sentencia, bajo el principio de tutela judicial efectiva, en su vertiente de hacer ejecutar lo juzgado ( arts. 24, 117 y 118 CE, y 18 LOPJ)”. A mi entender, se trata de dos cuestiones claramente distintas: (a) una cosa es identificar el incidente judicial como acción que residencia únicamente en el Tribunal sentenciador el control de la adecuación del cumplimiento del fallo a lo ordenado en sentencia, y (b) otra cosa es excluir con ello todo análisis de la operatividad de los derechos constitucionales de defensa, y de los reconocidos en el CEDH, que puedan reputarse exigibles entes de dictarse los acuerdos de ejecución. Y, a su vez, a mi entender no resulta posible no considerar en este análisis la diferencia ontológica apreciable entre acuerdos de ejecución que atañen a actos de liquidación o recaudación frente a los de naturaleza sancionadora.

• Resta, pues, entre otros posibles problemas que pudieran plantearse y que no se encuentran por completo resueltos, determinar hasta dónde el orden resultante de la CE y el CEDH proyecta garantías exigibles en fase de ejecución de sentencias de las que resulta una reiteración de sanciones anuladas sin que ello equivalga a afirmar, de modo plano, que se trata de una retroacción del procedimiento sancionador de origen o una reiteración de otro procedimiento sancionador ordinario. Esto es, dicho de otro modo: siendo ya incontrovertible que las Administraciones tributarias no ejercen su potestad sancionadora cuando dictan, en ejecución de sentencia, un nuevo Acuerdo sancionador en sustitución del anulado por vicios sustantivos o de fondo, queda zanjado que no se trata de abrir en fase de ejecución de sentencias un nuevo procedimiento sancionador sujeto prima facie a la regulación de la LGT y su normativa de desarrollo, porque no se trata de reiterar el ejercicio ordinario de la potestad sancionadora, pero no se encuentra con ello completo el mismo proceso lógico-jurídico que se ha seguido para integrar los aspectos temporales de la fase de ejecución de sentencias. Queda, en suma, por determinar si, en función de los defectos determinantes de la anulación de la sanción inicialmente impuesta (y/o de la liquidación de la que trae causa en el supuesto más común) el cumplimiento de estos fallos en el ámbito sancionador tributario presenta unas complejidades, singularidades o márgenes de apreciación que aconsejan, si no exigen, no reducir apodícticamente los derechos de defensa a la posibilidad de interponer incidente de ejecución puesto que ello, en definitiva, se aproxima en exceso a concepciones ya superadas en las cuales pudiera salvarse la ausencia de audiencia y contradicción en los procedimientos sancionadores sobre la base de que la defensa ya podrá ejercitarse en los recursos posteriores.

• No resulta ajena a este análisis la incidencia que la respuesta otorgada al interrogante planteado presenta en cuanto a los índices de litigiosidad generada en las fases de ejecución la cual, por un lado, incide negativamente en la congestión de los órganos judiciales y la tardanza en zanjar definitivamente el proceso y, por otro, como consecuencia derivada de lo anterior, compromete de nuevo en términos de celeridad y eficacia el derecho a la tutela judicial efectiva y la correcta satisfacción de los intereses públicos que se encuentran comprometidos. Ello guarda concordancia con lo declarado en STS de 15 de junio de 2015, rec. 1551/2014 (énfasis propio):

FJ SEXTO:

(…)

Cuando un tribunal de justicia, controlando la previa actuación de la Administración tributaria (de gestión o de revisión), la anula, las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente pudiera ser adoptada pertenecen, en principio y por definición, al ámbito propio de la ejecución de sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los artículos 103 y siguientes de la  Ley 29/1998  (RCL 1998, 1741)  , sin necesidad de instar otra vía económico-administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia que es causa de la liquidación [únicamente si el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, sin afectar a lo ordenado por la sentencia, sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente].

Si no se actúa de aquel modo, además de provocarse disfunciones por la apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de la Administración en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo (el debate frente a la liquidación inicial anulada, que aún sigue vivo por no ser firme la sentencia que así resolvió, y el segundo abierto contra la liquidación aprobada en sustitución de la anterior), se causa una demora no razonable, desproporcionada y, por ello, insoportable, haciendo transitar al sujeto pasivo la vía económico-administrativa, con sus dos instancias, y la impugnación jurisdiccional, también con dos instancias o, en su caso, el correspondiente recurso de casación, para dar respuesta a un debate en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional, que sólo resta ejecutar en sus propios términos.

Recuérdese que el  artículo 103.1   de la Ley 29/1998 dispone que la potestad de ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales de este orden jurisdiccional, y que, conforme al artículo 70 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el  Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo   (BOE de 27 de mayo), la ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, sin perjuicio de que, en todo lo que no se oponga a esa normativa y a la resolución judicial que se ejecuta, se aplique lo dispuesto en los artículo 66 y 67 del propio Reglamento”.

• En suma, la complejidad que presenta la fase de ejecución de sentencias en materia tributaria ha suscitado diversos problemas de plazos e intereses ya abordados por el Tribunal Supremo del mismo modo que suscita el problema planteado en estas páginas, o que pueden suscitarse otros que deban ser resueltos, a falta de previsión normativa específica, mediante integración y ponderación de los diversos intereses, derechos y principios afectados o concernidos. Por ejemplo, tampoco se encuentra regulación específica prevista en la LJCA ni en la LJCA para hacer efectivo el principio de regularización íntegra en fase de ejecución de sentencias, y sin embargo resulta esencial su puesta en relación con la prohibición de enriquecimiento injusto (de cualquiera de las partes de la relación jurídico-tributaria) como garantía instrumental para la efectividad del art. 24 CE y la tributación justa resultante del art. 31.1 CE.

Nótese que hemos avanzado estas bases relativas a la naturaleza e  integración del régimen jurídico de la actuación de las Administraciones públicas en cumplimiento de fallo judicial porque creo imprescindible esta fijación para proceder a una correcta ubicación de la problemática relativa a la reiteración de sanciones previamente anuladas.

b) La reiteración de sanciones.

La STS 1811/2020 incorpora una síntesis de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en los últimos años en todo lo relativo a la distinción entre vicios procedimentales y vicios sustantivos, en orden a determinar cuándo resulta procedente la retroacción de actuaciones y cuándo debe dictarse un nuevo acuerdo en ejecución de fallo sin retroacción procedimental, así como la concordancia que guarda este cuerpo de jurisprudencia con la sentada respecto a la prohibición de reformatio in peius,  el régimen de la prescripción y los criterios relativos al cómputo y exigencia de intereses de demora y suspensivos en las distintas situaciones que pueden presentarse. A la tesis mayoritaria de esta STS 1811/2020 formula un Voto particular el magistrado Excmo. Sr. José Díaz Delgado en el que, a su vez, incorpora una detallada síntesis de la génesis de la llamada “tesis del tiro único” corregida por la “tesis del doble tiro”, con relación a los distintos institutos implicados.

En ese tránsito jurisprudencial, la reiteración de actos anulados ha presentado unos matices distintos cuando se trata de sanciones. Así, la STS de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013), tras incluir también una síntesis de la evolución de las tesis relativas a la reiteración de actos anulados, recogía y explicitaba esos matices en los siguientes términos (énfasis propio):

“FJ CUARTO:

Según hemos indicado en la citada  sentencia de 26 de marzo de 2012   (casación 5827/09, FJ 4º), estableciendo un criterio reiterado en la de  19 de noviembre de 2012   (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º) y en la de  15 de septiembre de 2014  (casación 3948/12, FJ 5º), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los  recursos de casación 2413/10 ,  6386/09  ,  6219/09    y  5043/09  , (FJ 3º en los cuatro casos). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09, FJ 5º), ya citadas ut supra].

[No estorba recordar que la solución se ofrece distinta cuando el acto tributario sea sancionador, pues en tal caso la posibilidad de, una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las  sentencias de 22 de marzo de 2010   (casación 997/06, FJ 4º),  26 de marzo de 2012   (casación 5827/09, FJ 3º), 7 de abril de 2014 (casación 3714/11, FJ 2º) y  11 de abril de 2014    (casación para la unificación de doctrina 164/13, FJ 6º)]”.

No debe concluirse, en una primera lectura, que el éxito en algún recurso o reclamación determinante de la anulación de una sanción, por cualquier motivo, impide ya en todo caso la reiteración de la sanción en fase de ejecución de resolución o sentencia (en este punto se ha producido una asimilación de la solución otorgada a la ejecución de resoluciones económico-administrativas[5]), porque ello no es así.

Si bien se trataba de una cuestión que en la jurisprudencia anterior había quedado algo más implícita, y menos desarrollada la distinción de supuestos que la realizada por referencia a las liquidaciones, la reciente STS 1188/2020, de 21 de septiembre, da por sentada la posibilidad de reiteración de sanciones anuladas en recursos parcialmente estimatorios por motivos sustantivos, materiales o de fondo para poder fijar criterio interpretativo respecto a la cuestión suscitada, que había sido: "determinar si, anulada una sanción tributaria, la Administración tributaria, en ejecución de la resolución anulatoria, puede imponer una nueva sanción sin sometimiento a plazo alguno o, por el contrario, está sujeta a algún plazo, en particular al plazo de caducidad de tres meses establecido en el artículo 209.2 LGT”. Así, el criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional queda fijado en el FJ TERCERO de este modo (énfasis propio):

(…) a la cuestión con interés casacional consistente en determinar si, anulada una sanción tributaria, la Administración tributaria, en ejecución de la resolución anulatoria, puede imponer una nueva sanción sin sometimiento a plazo alguno o, por el contrario, está sujeta a algún plazo, en particular al plazo de caducidad de tres meses establecido en el artículo 209.2 LGT, respondemos declarando que anulada una sanción tributaria, la Administración tributaria puede, en ejecución de la resolución anulatoria, dictar una nueva resolución que sustituya a la anulada en el plazo de un mes de conformidad con lo previsto en el artículo 66.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Es decir, que deben distinguirse aquellos supuestos en los que no cabe el “doble tiro” respecto a las sanciones anuladas por defectos procedimentales intrínsecos al propio procedimiento sancionador (a los que sí afecta el ne bis in ídem en su vertiente procedimental según las SSTS arriba referenciadas por la STS de 29 de septiembre de 2014), de aquellos otros en los cuales es posible dictar en ejecución de sentencia una nueva resolución sancionadora que sustituya a la anulada por vicios sustantivos inherentes a la liquidación de la que trajo causa (sin duda, este es el supuesto más frecuente).

La sentencia del Tribunal Supremo que más se acerca al aspecto, y al interrogante, que he querido suscitar en estas páginas es la STS de 16 de diciembre de 2014 (rec. 3611/2013) a la cual formula un Voto particular el mismo magistrado ponente, Excmo. Sr. Ángel Aguallo Avilés; se trata de un Voto particular concurrente con el sentido del fallo, pero discrepante con la argumentación en el cual, precisamente el magistrado plantea el aspecto de la fase de ejecución cuando se trata de la reiteración de sanciones y los interrogantes que aquí nos ocupa.

De ahí que haya encabezado estás páginas con la expresión “a vueltas …”  porque, no existiendo, hasta dónde yo conozco, sentencias recientes de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que aborden frontalmente la cuestión, se requeriría un pronunciamiento que fije criterio sistemáticamente congruente con los que han venido dictándose en estos años con relación a otros aspectos de la ejecución de sentencias tributarias,  así como con los dictados por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en materias no tributarias.

Pero vayamos por partes.

III. Contradicción y audiencia en la reiteración de sanciones.

La citada STS de 16 de diciembre de 2014 se dicta casando una sentencia de instancia en la que la Audiencia Nacional había considerado contraria al principio ne bis in ídem en su vertiente procedimental la reiteración de una sanción anulada por haber sido anulada la liquidación de la que traía causa por vicios sustantivos, con fallo parcialmente estimatorio del órgano económico-administrativo. Sirvan los antecedentes de este recurso para ilustrar estos supuestos, los más habituales, a los que vienen referidos los interrogantes suscitados en estas páginas:

“Mediante resolución de 23 de noviembre de 2010, el TEAC estimó parcialmente la reclamación formulada, ordenando, por un lado, dictar nuevo acuerdo de liquidación « en el que se corrija las rentas derivadas de la transmisión de » elementos del inmovilizado material que tengan la naturaleza de inmuebles «en el efecto de la inflación, de conformidad con el artículo 15.10 de la LIS » (FD Décimo); y, por otro, como consecuencia de lo anterior, « se anula la sanción impuesta al haberse anulado la liquidación a la que se asocia, sin perjuicio de que en función de la deuda tributaria resultante de la nueva liquidación que se practique se dicte la correspondiente sanción » (FD Undécimo)”.

(…)

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en Sentencia de fecha 17 de octubre de 2013, estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la mercantil, y en su virtud declara «que dicha resolución e[ra] nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás». Para llegar a esta conclusión, en lo que al presente recurso de casación afecta, la citada resolución judicial, tras poner de manifiesto que « comparte la interpretación de la resolución impugnada sobre la existencia de simulación » (FD Cuarto) y desestimar el resto de los motivos invocados por la actora en relación con la regularización fiscal practicada por la Inspección, confirmando el recálculo efectuado por ésta por el importe de la reinversión, aborda por último el tema de la sanción, indicando al respecto que « en relación con las sanciones anuladas y la retroacción de actuaciones para que se impongan conforme a los criterios de la resolución, es[a] Sala viene aplicando el principio de "ne bis in idem" procesal, declarando: En este sentido, la vigente  Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su art. 211 , dispone: "1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad. (...). La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador."

De acuerdo con la naturaleza del recurso de casación, también en su anterior configuración el Tribunal Supremo desarrollaba una cognición ajustada a los motivos por los que hubiera sido admitido el recurso, y a las infracciones denunciadas; de tal modo que los fundamentos de la sentencia se centran en resolver si, en supuestos como el de autos (distintos de la retroacción en sentido propio) se produce una vulneración del principio ne bis in ídem en su vertiente procedimental cuando se dicta en ejecución de fallo un nuevo acuerdo sancionador[6], casándose la sentencia de instancia por considerarse incorrecto el contraste entre el supuesto de hecho y las exigencias y dinámica de este principio.

Este criterio concuerda con los posteriormente mantenidos por el Tribunal Supremo en las recientes STS 1544/2020 y STS 1811/2020 más arriba reseñadas, y que también conforman una secuencia lógica: (i) los supuestos en los que, en ejecución de fallo, se dictan acuerdos de ejecución resultantes de una estimación parcial por motivos sustantivos o de fondo (ya fuera en resolución económico-administrativa, ya en sentencia) según la cual debe dictarse nueva liquidación, y correlativa nueva sanción, ajustadas al sentido del fallo no plantean un problema de infracción del principio ne bis in ídem en su vertiente procedimental, porque (ii) dada la naturaleza de la actuación administrativa en cumplimiento de fallo, en fase de ejecución de sentencia no se trata, en estos casos, de que la Administración tributaria ejercite de nuevo su potestad sancionadora sujeta al régimen jurídico establecido en la LGT, y su normativa de desarrollo, para la imposición de sanciones( (iii) a través de un procedimiento sancionador ordinario. Secuencia de la cual se ha concluido la no aplicación en fase de ejecución de sentencia del plazo máximo para su inicio establecido en el art. 209.2 LGT. Consecuentemente, no desarrollándose en fase de ejecución una duplicidad de ejercicio de la potestad sancionadora en sentido propio, no se produce en estos casos una duplicidad de procedimientos de la misma naturaleza que suponga una infracción del principio ne bis in ídem en su dimensión procesal o procedimental.

El Voto particular de la STS de 16 de diciembre de 2014 es concurrente con el sentido del fallo que casa la sentencia de instancia, advirtiendo que conviene en que no se produce infracción del repetido principio ne bis in ídem, lo cual era la fundamentación de la sentencia de instancia a la vista de la cual se formularon los motivos de casación. No obstante, el Voto particular disiente de la argumentación jurídica de la sentencia considerando, en esencia, que en estos supuestos ciertamente no cabe una retroacción en sentido propio que suponga retomar el procedimiento sancionador que dio origen a la sanción anulada por motivos de fondo – anulación por la que es posible su reiteración en fase de ejecución- pero que ello no excluye ad límine toda valoración de la proyección, también en fase de ejecución, de los derechos constitucionales de defensa en el ámbito sancionador tributario, en atención a las singularidades que presenta el régimen sancionador tributario, y sin que las garantías de contradicción y audiencia previa al dictado del nuevo Acuerdo sancionador puedan verse suplidas, o simplemente cubiertas, con el acceso a un posterior incidente de ejecución.

El magistrado Excmo. Sr. Ángel Aguallo explicita las diversas razones por las que considera que, sin tratarse de una retroacción al procedimiento sancionador de origen no cabe dictar en ejecución de resolución económico-administrativa un nuevo acuerdo sancionador sin seguir una mínima actuación ritual que asegure los derechos de defensa la cual, a falta de regulación específica en la LJCA puede coincidir materialmente con la prevista en la LGT y normativa reglamentaria  de desarrollo en lo relativo a salvaguardar las exigencias de contradicción y audiencia.

A mi entender, esas mismas razones son íntegramente trasladables, en la medida en que se ubican en un orden superior de racionalidad constitucional, que exige además una interpretación conforme a los arts. 6 y 7 del CEDH, cuando se trata de reiterar una sanción judicialmente anulada en fase de ejecución de sentencia que debe ser sustituida por otra ajustada a un fallo parcialmente estimatorio. Así pues, no se trata, tal como yo lo entiendo, de negar que es distinta la naturaleza de la actuación de las Administraciones públicas cuando actúan en cumplimiento de fallo, sino de que, siéndolo, y a falta de normativa específica, no puede quedar relegado todo juicio de racionalidad constitucional respecto a la garantía de los derechos de defensa cuando se reitera, sin ningún trámite contradictorio previo, una sanción previamente anulada en un proceso lógico que no puede quedar simplemente calificado como un “mero re-cálculo” dado que, en los términos empleados por el Voto particular de esta STS de 16 de diciembre de 2014 (énfasis propio):

“(…) esta sanción, por razones obvias, frente a lo que dice nuestra Sentencia, no puede considerarse como una simple "adaptación" de la anterior a la liquidación tributaria rectificada, porque, como hemos dicho, no se ha producido tal "rectificación", sino como una nueva sanción que, como cualquier otra de estas características, debe determinarse en función de un porcentaje de la cuota tributaria dejada de ingresar derivada de la nueva liquidación; (7) que el único órgano competente para imponer esa nueva sanción es el mismo que dictó la resolución sancionadora anulada, esto es, el Inspector Jefe [  art. 211.5.d)   de la LGT y art. 25.7 del  RD 2063/2004; (8) que en aquellos casos, como el examinado, en que el Inspector Jefe impone una nueva sanción en función de la cuota tributaria resultante de la nueva liquidación, aquel no puede hacerlo prescindiendo de un procedimiento (nuevo) en el que se respeten las garantías esenciales, derivadas de la  Constitución, establecidas en la LGT y en el RD 2063/2004, fundamentalmente, la comunicación al obligado tributario de la nueva propuesta de resolución sancionadora, el otorgamiento al mismo de un trámite de audiencia (el art. 24.2 CE  exige, fundamentalmente, que el interesado pueda defenderse frente a la sanción antes de que ésta le sea impuesta por el órgano competente, para lo cual, como es obvio, debe conocerla previamente) y la notificación de la nueva sanción dictada atendiendo a las alegaciones que se hubieran podido formular, para que el sancionado, si lo estima oportuno, utilice los recursos que el ordenamiento jurídico le proporciona para impugnarla por motivos formales o materiales”

(…) deben tenerse en cuenta, al menos, las siguientes circunstancias. En primer lugar, que una nimia diferencia de la cuota tributaria resultante de la nueva liquidación respecto de la anulada, puede determinar un cambio en la calificación de la infracción (en la medida en que ésta depende, entre otras cosas, de la "base de la sanción") y, desde luego, de su cuantía, alteraciones con las que el interesado puede no coincidir y que, como he dicho, tiene derecho (legal y constitucional) a combatir ante el órgano de la Inspección tributaria que impone la sanción, y no ante el propio TEAC mediante el cauce del incidente de ejecución contra la sanción previsto en el  art. 68  RD 520/2005”.

(…)En suma, no me cabe duda de que mantener que en el caso enjuiciado no es preciso abrir un nuevo procedimiento sancionador implica tanto como admitir que el Inspector Jefe puede imponer a … S.A. una nueva sanción sin más, sin trámite alguno, esto es, "de plano", y esto es algo que ni está previsto en ninguna norma legal o reglamentaria (ni siquiera para los casos de "mera adaptación" de la sanción anulada a la deuda tributaria resultante de la nueva liquidación), ni, en cualquier caso, permite nuestra Constitución [por todas,   Sentencias de este Tribunal de 21 de octubre de 2010   (rec. cas. unif. doc. núm. 34/2006), FD Segundo; y de 9 de junio de 2011   (rec. cas. núm. 5481/2008 ), FD Quinto].

La conclusión se alinea, pues, con la línea de razonamiento empleada por las STS 1544/2020 y 1811/2020 para proceder a integrar el régimen jurídico de la fase de ejecución de sentencias en lo relativo a los aspectos temporales. Del mismo modo que la STS 1544/2020 afirma (FJ Cuarto) “6. Que la ley procesal especializada - LJCA- no prevea un plazo único y universal para ejecutar la sentencia firme -precisamente por la variedad de casos que pueden presentarse y, además, porque el plazo lo podría establecer, de ser ello preciso, la propia sentencia o el Tribunal sentenciador en el ámbito de la propia ejecución, en función de la urgencia del caso o del riesgo de pérdida eventual del derecho ganado en la sentencia- no significa que quede en manos de la Administración elegir a placer el ritmo de la ejecución o el plazo para llevarla a cabo” cabe concluir que la ausencia de previsión específica en la LJCA y en la LGT no equivale a descartar toda proyección de los derechos constitucionales de defensa en fase de ejecución de sentencia. De tal modo que resta por realizar tal juicio de racionalidad constitucional.

Del mismo modo que respecto a los aspectos temporales se admite por la STS 1544/2020 la integración en el régimen jurídico de la fase de ejecución de sentencias de los preceptos de desarrollo reglamentario establecidos en la LGT para la ejecución de las resoluciones económico-administrativas, cabe concluir ese mismo proceso de integración respecto a los trámites contradictorios. Así, la STS 1544/2020 también afirma (FJ Cuarto):

“12. Finalmente, aun cuando se trate de un precepto administrativo, de orden reglamentario, la previsión del  artículo 70   del  Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) y, por remisión de éste, el artículo 66 del propio reglamento, autoriza, en beneficio del interesado, que se apliquen plazos administrativos concretos a la ejecución judicial, siempre en favor del ejecutante.

Señala dicho artículo 70, en punto a la ejecución de resoluciones judiciales:

"La ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

En todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1.ª de este capítulo".

No se trata, ese  artículo 70   RGRVA, de un precepto de aplicación directa. A tal efecto, se fija en una disposición de rango reglamentario y sólo para la ejecución de sentencias en materia tributaria -admisible, si carece de cobertura legal formal y explícita, para ampliar la esfera de derechos de los ciudadanos, no para restringirlos-. Es decir, la interpretación de esa norma es que, por tratarse de una previsión de rango infralegal, es decir, una auto norma administrativa, no puede limitar derechos de los contribuyentes, de suerte que su regulación complementa el régimen procesal de la ejecución en lo que no se oponga a la  LJCA  y únicamente para favorecer los derechos de los administrados, pues se trata de una norma en que el Gobierno, titular de la potestad reglamentaria, se obliga a reducir los plazos procesales de la ejecución”.

Encaja, pues, esta línea de razonamiento e integración del régimen jurídico de la fase de ejecución de sentencias con lo previsto para la ejecución de las resoluciones económico-administrativas, respecto a cuya regulación reglamentaria resultan decisivas las precisiones adicionales que formula el Voto particular de la STS 16 de diciembre de 2014 (énfasis propio):

“A los efectos de explicar dicha conclusión, debo subrayar los siguientes extremos: (1) que, como pone de relieve la propia Sentencia, de conformidad con el art. 66.1, párrafo primero, del RD 520/2005 , "[l]os actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos"; (2) que la Resolución del TEAC estima parcialmente la reclamación económico-administrativa, "anulando el acuerdo de liquidación y sanción impugnados, debiendo dictarse otros de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Décimo y Undécimo"; (3) que del citado Fundamento de Derecho Décimo se desprende que el TEAC anula sin más la liquidación tributaria porque la Inspección de tributos inaplicó el  art. 15.10   del  TRLIS   , esto es -conviene también remarcarlo-, no por un error material, aritmético o de hecho, conforme a la restrictiva interpretación que la Sala hace de estos últimos [por todas,  Sentencia de 30 de enero de 2012, FD Cuarto)], sino por un error de derecho; (4) que, anulada la liquidación, de la Resolución del TEAC no puede inferirse que la Administración tributaria debe realizar una mera "rectificación" de la primera liquidación, por la sencilla razón de que no se puede "rectificar" algo que no existe en el mundo jurídico, sino que hay que entender necesariamente que lo que tiene que hacer es dictar una nueva liquidación, en esta ocasión, ajustada a Derecho (recordemos que, a sensu contrario , el  art. 66.3   del RD 520/2005 dispone que sólo cuando "la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado", en cuyo caso, "subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución"); (5) que, dependiendo la calificación de la infracción y la cuantía de la sanción tributaria de la liquidación anulada, la Resolución del TEAC, como no podía ser de otro modo, anula también la sanción impuesta por la comisión de la infracción tipificada en el  art. 191.2   de la LGT , aunque en el Fundamento de Derecho Undécimo se abre la vía para que se imponga otra sanción "en función de la deuda tributaria resultante de la nueva liquidación".

Llegado este punto, creo que es posible sintetizar ya las premisas básicas y las conclusiones hasta el momento obtenidas:

• que la actuación de las Administraciones públicas en cumplimiento de fallo judicial no es de la misma naturaleza que la propia del ejercicio de sus potestades que dio lugar en origen a los actos impugnados, y que por ello su control judicial debe realizarse a través del incidente de ejecución interpuesto ante el mismo órgano sentenciador;

• que la ausencia de previsiones específicas en la LJCA no permite afirmar que pueda descartarse en la fase de ejecución de sentencias el conjunto de valores, principios o derechos que se encuentran concernidos respecto a los diversos aspectos confluyentes;

• que la protección de tales principios o derechos puede hacerse efectiva, según los casos, mediante los mecanismos y trámites procedimentales cuya integración en el régimen jurídico de la ejecución de sentencias cabe realizar bien por supletoriedad de la LEC, bien por remisión a lo establecido en la LGT y su normativa de desarrollo para la ejecución de resoluciones económico-administrativas;

• que no vulnera el principio ne bis in idem en su dimensión procedimental la reiteración de sanciones derivada de la estimación parcial de recursos por motivos sustantivos o de fondo contra liquidaciones de las que penden correlativas infracciones y sanciones;

• que no cabe afirmar de modo incontrovertido que estos supuestos encajen en la regulación establecida en el art. 66.3 RGRVA para los casos que permiten una ejecución reformando parcialmente impugnado – “Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados- , porque nos encontramos en estos casos con supuestos en los que no permanece inalterada la cuota, y con ello ni permanece inalterada la base de la sanción ni pueden concluirse sus elementos sin margen de apreciación o controversia, dadas las particularidades del régimen sancionador tributario en orden a la calificación de las infracciones y la cuantificación y graduación de sanciones;

• que, sin ser discutido que en estos casos no se produce una retroacción de actuaciones en sentido propio que determine volver al procedimiento sancionador de origen, a través del cual transcurrió el ejercicio de la potestad sancionadora que culminó con la sanción impugnada, afirmar ad límine que ninguna garantía de los derechos constitucionales o amparados por el CEDH se encuentra comprometida cuando se dicta “de plano” un acuerdo de ejecución por el que se dicta nueva sanción supone, a mi juicio, una conclusión formulada sin haber completado este juicio de racionalidad de orden superior necesario;

• que, si tras haber completado tal juicio de racionalidad, por contraste con la CE y el CEDH -en los términos apuntados por el magistrado que formula el Voto particular a la STS de 16 de diciembre de 2014 (la cual no se ocupa frontalmente de ello dadas las particularidades de la sentencia de instancia y los motivos de casación que fueron formulados)- se alcanza la conclusión de que también en fase de ejecución de sentencias siguen operando en el ámbito sancionador las garantías de los derechos constitucionales de defensa, afirmar que no nos hallamos ante el mismo procedimiento sancionador de origen, ni ante un nuevo procedimiento sancionador ordinario -porque la Administración ya no actúa en ejercicio de su potestad sancionadora sino en cumplimiento de fallo-  no equivale tampoco a afirmar que no sea exigible una mínima actuación ritual de las Administraciones públicas cuando actúan en cumplimiento de fallo que garantice el principio de contradicción;

• que, como también razona el repetido Voto particular de la STS de 16 de diciembre de 2014, tampoco cabe reducir, ni hacer equivalentes, las garantías de los derechos de defensa a la posibilidad de tener acceso a un incidente de ejecución, en el que la contradicción se ejerce ante el tribunal sentenciador, porque ello supondría volver a concepciones superadas en las cuales la indefensión quedaría salvada por el acceso a recursos posteriores;

• que, teniendo presente tal distinción ontológica entre lo que fue el procedimiento sancionador ordinario, y su íntegra regulación como tal en la LGT y reglamentos de desarrollo en todos sus aspectos, y lo que deba ser la actuación de la Administración tributaria para reiterar en fase de ejecución una sanción anulada, el mecanismo jurídico para hacer efectiva la protección del art. 24 CE y los arts. 6 y 7 CEDH que resultara exigible en fase de ejecución de sentencia va a presentar una evidente coincidencia material con los mecanismos establecidos en los procedimientos administrativos para hacer efectivo el principio de contradicción: el ofrecimiento de trámite de audiencia y alegaciones tras el traslado de una propuesta de resolución y no la notificación directa de un nuevo acuerdo sancionador. No se trata, pues, de invocar la aplicación directa ni analógica de los preceptos reguladores del procedimiento sancionador tributario, sino de concluir que, si se reconoce la necesidad de preservar las garantías de audiencia y contradicción en fase de ejecución de sentencias para reiterar una sanción tributaria anulada por motivos sustantivos, no puede sino producirse una coincidencia material, o técnica, entre el discurrir de la especial actuación administrativa que se desarrolla en cumplimiento de fallo y los trámites propios de los procedimientos administrativos contradictorios. Ello porque, básicamente, lo que exige la salvaguarda de tales derechos de defensa es que, antes de dictar de plano un acuerdo de ejecución por el que se reitera la sanción previamente anulada, se dé traslado de una propuesta frente a la que pueda ejercerse tal contradicción mediante la presentación de alegaciones. Resulta obvio que ello presenta una configuración técnica análoga a los trámites de audiencia y alegaciones insertos en los procedimientos administrativos en los que tuvieron origen los actos impugnados, pero tal coincidencia material no equivale a negar la diversa naturaleza jurídica de la actuación de las Administraciones tributarias cuando actúan en cumplimiento de fallo.

• que, hasta donde yo conozco no se trata de una cuestión íntegramente resuelta por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo (puesto que no es posible localizar un cuerpo de pronunciamientos claramente complementarios de la STS de 16 de diciembre de 2014), o que no precise de, en su caso, confirmación o matización a la vista de otros recientes pronunciamientos y de la jurisprudencia sentada por la Sección Tercera de la misma Sala.

En efecto, la STS 1272/2019, de 30 de septiembre (Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo) localiza precisamente en el art. 24 CE el núcleo esencial de la cuestión que se plantea en análogos términos en el ámbito de defensa de la competencia, en la misma línea de razonamiento que la apuntada por el repetido Voto particular de la STS de 16 de diciembre de 2014. Así, una de las dos cuestiones por la que fue admitida el recurso de casación fue la siguiente: “b) Determinar si es preciso otorgar un nuevo trámite de audiencia a los interesados respecto de la resolución por la que se ejecuta una sentencia que obliga a recalcular el importe de la multa con arreglo a los criterios sentados en la resolución judicial que se ejecuta”.

El criterio interpretativo sentado respecto a esta cuestión es claro (énfasis propio):

“Con carácter general cabe señalar que el trámite de audiencia únicamente sería necesario en caso de que para el cumplimiento de lo ordenado en la sentencia fuese necesario abordar cuestiones no debatidas en el proceso o requiriese la realización de operaciones sobre las que hubiese algún margen de apreciación, no determinado en sentencia, pues sólo en ese caso la omisión del trámite de audiencia podría causar indefensión a la parte interesada. Pero de nada ello hay constancia en el caso que estamos examinando pues la recurrente no ha justificado que para fijar la nueva cuantía de la multa la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia haya abordado cuestiones ajenas a lo debatido en el proceso o realizado operaciones y cálculos sobre los que existiese algún margen de apreciación no delimitado en sentencia y sobre los cuales, por tanto, la parte interesada debiera haber tenido ocasión de manifestar su parecer”.

Este criterio de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo ha sido confirmado por las posteriores STS 1316/2019, de 4 de octubre y STS 325/2020, de 5 de marzo. A mi juicio, la conclusión es clara: en estos pronunciamientos se afirma que únicamente queda excluida la necesidad de otorgar trámite de audiencia previo a la reiteración de la sanción en fase de ejecución cuando no se requiera la realización de operaciones sobre las que hubiese algún margen de apreciación, de tal modo que la protección superior de los derechos de defensa se erige en el elemento axiológico superior que inspira la interpretación de la normativa reguladora de la ejecución de sentencias en cada ámbito sectorial, no pudiéndose calificar como cuestión de mera legalidad, y siendo imprescindible, por relación al ámbito tributario, atender a las particularidades que presenta la relación entre los acuerdos de liquidación y el régimen sancionador.

A mi juicio, atendidas las singularidades de lo tributario deviene apodíctico concluir que una nueva cuantificación de la liquidación de la que traen causa los elementos de calificación de la infracción, cuantificación y graduación de la sanción no presenta en fase de cumplimiento de fallos márgenes de apreciación sobre los cuales “la parte interesada debería haber tenido ocasión de manifestar su parecer” , en los términos fijados por los pronunciamientos de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo. En un gran número de supuestos derivados de estimaciones parciales por motivos sustantivos o de fondo no nos encontramos ante un mero “re-cálculo” que pueda realizarse, sin comprometer los derechos constitucionales de defensa que, en el ámbito sancionador, no pueden ser interpretados restrictivamente cuando, además, no colisionan con otros intereses en conflicto.

Sin tratarse de una cuestión específicamente abordada, hasta donde me consta, por la jurisprudencia constitucional, no puede olvidarse que desde la STC 176/1985, de 17 de diciembre, el Tribunal Constitucional viene incluyendo en el núcleo esencial de los derechos amparados por el art. 24 CE “el de ejercitar en esa fase del proceso (ejecución) la defensa correspondiente a la protección de los propios derechos e intereses, cuando tal defensa resulta necesaria”, habiéndose previamente afirmado en la STC 67/1984, de 11 de julio, que los preceptos de la LJCA relativos a la ejecución de sentencias debe hacerse “debe hacerse, según ha señalado el Tribunal en reiteradas ocasiones en relación con las Leyes, de conformidad con la Constitución y en el sentido más favorable para la efectividad del derecho fundamental”. No puede olvidarse que, adicionalmente, en el ámbito sancionador la contradicción previa a que se reitere la sanción mediante acuerdo de ejecución se encuentra al servicio del principio de legalidad sancionadora dado que las singularidades del régimen sancionador tributario incluyen como criterio de cuantificación de las sanciones la reducción establecida en el artículo 188.3 LGT, la cual debe ser preceptivamente ofrecida en fase de ejecución según lo resuelto por STS 2253/2020, de 8 de julio.

Así pues, no parece indiscutible descartar que sea necesario que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo analice, en el contexto actual, hasta dónde alcanzan los derechos de defensa en la reiteración de sanciones en fase de ejecución, desarrollando el juicio de racionalidad constitucional exigido cuando se encuentran implicados los principios generales sobre la interpretación de las normas sobre las garantías penales y sancionadoras, bajo la primacía del principio concretado en el aforismo "favorabilia sunt amplianda, odiosa sunt restringenda" con relación a una cuestión respecto a la que se carece de previsión específica.

A mi entender, no resulta ajena a esta valoración la previsión establecida en el artículo 197.8 RGAT (Otras actuaciones inspectoras): “Para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes. No obstante, cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.4 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, las mencionadas resoluciones hayan ordenado la retroacción de actuaciones, éstas se desarrollarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.7 de la citada Ley”.

Este precepto reconoce que las particularidades de la ejecución de fallos en el ámbito tributario determinan que, en supuestos que no constituyen una retroacción procedimental, la estimación parcial de recursos por vicios sustantivos no desemboca en acuerdos de ejecución dictados sin márgenes de complejidad, apreciación ni controversia; en lo tributario, estos supuestos van más allá de un mero re-cálculo y por ello se justifica, por un lado, la necesidad de una nueva actuación administrativa (lo cubierto por el precepto) pero, correlativamente, por otro a mi juicio ese mismo razonamiento no permite excluir toda operatividad de los derechos de defensa en fase de ejecución. Si la ejecución de resoluciones y sentencias con fallos parcialmente estimatorios por vicios sustantivos fuera ese mero re-cálculo este precepto no sería necesario, ni estaría justificado su contenido y alcance.

Creo que es evidente el desequilibrio generado si se mantiene una interpretación de este precepto según la cual se otorgue discrecionalmente a los órganos de inspección la facultad de realizar actuaciones adicionales en fase de ejecución, con disponibilidad de todo el catálogo de facultades propias del procedimiento inspector, y sin embargo el mismo razonamiento que puede justificar este precepto al servicio del interés público – la complejidad que presenta el cumplimiento de fallos en el ámbito tributario- no sea empleado para fundamentar y afirmar la necesidad de imprimir un carácter contradictorio a esa misma fase de ejecución para respetar los derechos de defensa de los obligados tributarios, cuando menos en los supuestos en que se enfrentan a una reiteración de sanciones. Por el contrario, creo que, precisamente, y a pesar de tratarse de una disposición integrada en el RGAT y no en el Reglamento de Régimen Sancionador Tributario, en la medida en que este precepto se intitula “otras actuaciones inspectoras”, -y también son los órganos de inspección quienes tienen la competencia para dictar los acuerdos de ejecución por los que se reiteran sanciones derivadas de procedimientos de inspección-  esta norma ofrece un mínimo apoyo normativo para afirmar que se encuentra positivizada la realización de actuaciones contradictorias en fase de ejecución. Entiendo que se rompe toda la lógica de equilibrio entre los intereses públicos y los derechos concernidos si se interpreta esta norma, de modo unidireccional, como un precepto que pudiera habilitar a la Administración tributaria a ejercitar todo el elenco de facultades propias del procedimiento inspector sin mantener, simétricamente, que los mismos,  o mayores, márgenes de complejidad y apreciación se presentan, en términos insuficientes para justificar la exigencia de contradicción como derecho fundamental del sancionado, en los casos en los que debe dictarse un acuerdo de ejecución por el que se reitera una sanción derivada de otro acuerdo de ejecución por el que se dicta nueva liquidación. En suma, que este precepto condensa e ilustra en sí mismo que en el ámbito tributario concurren las circunstancias que, según los pronunciamientos de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo más arriba referenciados, hacen exigible un trámite de audiencia previo a la notificación de la sanción reiterada porque no hacerlo genera una infracción de los derechos de defensa, vulneración insalvable por el mero acceso a un incidente de ejecución posterior.

En síntesis final,  cabe afirmar que la problemática de las garantías de los derechos afectados por las fases de ejecución de fallos se percibe en los pronunciamientos de los órganos jurisdiccionales de los últimos años que, sin negar que la actuación de las Administraciones públicas en fase de ejecución de sentencias tiene una naturaleza distinta de la propia del ejercicio ordinario de sus potestades -y sin pretender que se trate del mismo procedimiento en el que fue dictado el acto impugnado cuya reiteración se produce en fase de ejecución-  plantean cuáles son las manifestaciones y exigencias de los principios y derechos (buena administración, defensa, legalidad sancionadora) que se proyectan sobre las fases de cumplimiento de fallos, generando una integración de su régimen jurídico más allá de lo expresamente previsto en la LJCA, aunque ciertamente hasta el momento han sido los aspectos temporales los que han adquirido mayor protagonismo en estos debates.

Así, la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 15 de octubre de 2013 (rec.119/2011) expresa con claridad la idea esencial y la conclusión obtenida con el desarrollo de los interrogantes que me han ocupado en estas páginas: “Por ello decimos que tratamos de un procedimiento administrativo distinto, el de ejecución, ya que todas las resoluciones administrativas se enmarcan y culminan un procedimiento administrativo, aunque éste sea muy simple, siendo conocida la distinción doctrinal entre procesos o procedimientos declarativos y los de ejecución que refleja incluso el art. 117.3 CE”. (Vid. STSJ Cataluña de 17 de junio de 2020, (rec.1077/2019 y voto particular a la misma).

A mi entender, el necesario análisis por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo relativo a las exigencias de contradicción y audiencia en la fase de cumplimiento de fallos en la que se procede a la reiteración de sanciones tributarias previamente anuladas se inscribe, en conclusión, en la misma línea de razonamiento empleada por las recientes SSTS 1544/2020 y 1811/2020 para trasladar a la fase de ejecución de fallos los principios y derechos que sujetan la actuación de las Administraciones a plazos al servicio de la seguridad jurídica.

Si con relación a los aspectos temporales se trata de atender a este valor superior, con relación a la articulación de una mínima tramitación contradictoria en fase de cumplimiento de fallos, que evite la notificación “de plano” de la sanción reiterada, se trata, en definitiva, de atemperar la naturaleza de esta particular actuación administrativa con los principios y derechos constitucionales, y los amparados por el CEDH, que rigen en el ámbito sancionador; principios y derechos cuya interpretación restrictiva no resulta ni admisible ni siquiera necesaria, si se atiende a los diversos intereses públicos y privados en liza y a la situación resultante de aceptarse la tesis aquí desarrollada.

Así como en la interpretación de la vis expansiva de otras garantías o derechos resulta obligado establecer un juicio de razonabilidad que garantice una simultánea efectividad del deber de contribuir establecido en el art. 31.1 CE que pueda verse más comprometida o tensionada, no encuentro razón ni interés contrapuesto digno de protección que justifique por qué no es exigible, ni qué perjuicio podría con ello producirse, notificar en fase de cumplimiento de fallos una propuesta de resolución por la que se informe y se dé traslado de la reiteración de la sanción que fue anulada, para que el sancionado pueda ejercitar sus derechos de defensa que, aunque limitados a lo dispuesto en el fallo que se ejecuta, no deben quedar reducidos a su eventual impugnación posterior a través de un incidente de ejecución. Todo ello en la medida en que las singularidades y la complejidad del régimen sancionador tributario – y la relación que guardan las infracciones y sanciones con la liquidación que también debe ser reiterada en los supuestos que nos ocupan (los más frecuentes)- presenta márgenes de apreciación y discrepancias que pueden ser solventadas imprimiendo a la actuación administrativa en cumplimiento de fallos un carácter contradictorio.

Que no se trata de un procedimiento propio del ejercicio de las potestades administrativas ha quedado concluido, pero deducir de ello que no debe haber garantía ritual alguna en la actuación administrativa en fases de ejecución supone, a mi juicio, una quiebra del orden constitucional cuando se trata de la reiteración de sanciones tributarias, con los efectos jurídicos a ello inherentes. Y a estos efectos entiendo que debería construirse una solución armónica para la ejecución de resoluciones económico-administrativas y para la ejecución de sentencias, en la medida en que se encuentra comprometida en términos análogos la congruencia con el orden de racionalidad constitucional que debe respetarse cuando se trata de reiteración de sanciones.

No encuentro razones que justifiquen en qué medida y por qué resultaría de ello una situación lesiva para las finalidades ni para la efectividad del régimen sancionador, ni para la eficacia de la actuación de las Administraciones cuando actúan en cumplimiento de fallo atendida la brevedad de los plazos ordinarios para la presentación de alegaciones. Tampoco considero que forzar la interpretación de los derechos de defensa en el ámbito sancionador -hasta el punto de entenderlos cubiertos porque existe el acceso a un posterior incidente de ejecución- sea posible ni conveniente a la vista de la congestión de los órganos judiciales y del volumen de litigiosidad tributaria generado en la fase de ejecución que, en definitiva, no acaba sino impactando de nuevo negativamente sobre el derecho a la tutela judicial efectiva y el principio de seguridad jurídica, en lo relativo a la excesiva dilatación en el tiempo hasta que se alcanza firmeza en las situaciones jurídicas.

En suma, si se contempla el interrogante que he querido suscitar en estas páginas desde una perspectiva adicional que atienda no ya a los derechos de defensa sino a la pura eficacia del sistema: ¿qué se gana con no notificar primero una propuesta de la sanción reiterada dando trámite de audiencia y alegaciones, y qué se pierde con hacerlo?, ¿qué se gana con relegar a los incidentes de ejecución las discrepancias entre lo ordenado en los fallos y las sanciones reiteradas al ejecutarlos cuando, creo que forzoso es reconocerlo, difícilmente cabe negar que la complejidad del régimen sancionador tributario y su sistema de relaciones con las obligaciones tributarias materiales no supone que las sanciones reiteradas sean un mero “re-cálculo” sin margen de apreciación? De hecho, si se rastrea en los antecedentes de sentencias de hace algunos años es posible encontrar referencias a que ésta era la práctica de la Administración tributaria en otros tiempos[7]. El sistema actual genera, contemplado ahora desde esta perspectiva de la eficacia, tiempo, costes y asignación de unos recursos judiciales escasos que a nadie favorecen ni encuentran justificación en la necesaria protección de algún otro interés público con el que pudiera entrar en conflicto.

A su vez,  por último, como detalle de índole procesal, debe advertirse que se trata de una cuestión que no puede ser formulada, en el contexto actual, más que cuando son notificados los acuerdos de ejecución; de tal modo que no cabe sino plantear la posible vulneración de los derechos de defensa por la falta de contradicción y audiencia previa a que se dicte nueva sanción más que a través de un recurso especial para la protección de los derechos fundamentales, o bien en el propio incidente de ejecución que se interponga ante el tribunal sentenciador. No se trata, pues, de que se haya producido una infracción del art. 24 en el curso del proceso en el que se dicta la sentencia cuya ejecución desemboca en una reiteración de la sanción anulada, sino que tal infracción se denuncia por lo actuado precisamente en la fase de ejecución. En consecuencia, no se trata de un problema que, al menos hasta que se forme Jurisprudencia en sentido propio que definitivamente lo aborde, pueda entenderse subsanado por el acceso al incidente de ejecución en el que se denuncia; entenderlo así sería equivalente a entender subsanadas con el acceso al recurso las indefensiones que son denunciadas en los recursos en las que se invocan las producidas en los procedimientos sancionadores. Ni tampoco se trata de infracción procesal alguna que pudiera ser invocada en incidentes de complemento o nulidad de las sentencias ejecutadas, puesto que no es a ni al proceso ni a la sentencia a la que se achaca la vulneración de los derechos de defensa.

No queda, pues, a mi entender, sino esperar a que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo retome el debate que quedó apuntado, y a mi juicio no zanjado, en el Voto particular formulado por el Excmo. Sr. Ángel Aguallo en la STS de 16 de diciembre de 2014, para que la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo aborde este aspecto relativo a la reiteración de sanciones tributarias en el contexto actual, para poder obtener una construcción sistemática y congruente con otros pronunciamientos de la misma Sección y de las otras Secciones de la misma Sala.

[1] Con relación a esta  importantísima cuestión, que puede ser determinante de la consumación de los plazos de prescripción en los casos de inactividad administrativa, vid. STS 57/2021, de 25 de enero:

“La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si la ejecución de la resolución administrativa, que anula unos actos de la Administración tributaria y ordena la retroacción de actuaciones a fin de que sean dictados unos nuevos actos, puede hacer perder -a los efectos del  artículo 130    LJCA  (RCL 1998, 1741) -, la finalidad legítima del recurso interpuesto contra dicha resolución, previa valoración circunstanciada de todos los intereses en conflicto que en cada caso pudieran concurrir; o, si por el contrario, la ejecución de la resolución administrativa que ordena la retroacción de actuaciones no puede hacer perder, en ningún caso, la finalidad legítima de ese recurso en la medida que siempre será posible solicitar la suspensión, posteriormente, frente a los actos que se dicten en ejecución de la orden de retroacción”.

(…)

SEXTO.-

Declaración interpretativa sobre la cuestión de interés casacional objetivo.

1.- Se trata de fijar cual es el criterio que ha de seguirse para decidir la suspensión de un acto administrativo, con el carácter de medida cautelar, cuando tal acto ha sido objeto de impugnación jurisdiccional en un proceso contencioso-administrativo, y con la posibilidad de que esta suspensión pueda ser mantenida o prolongada hasta que se dicte sentencia firme en dicho proceso judicial.

2.- Ese criterio estará constituido por la constatación de que la ejecución, de esa actuación administrativa cuya suspensión cautelar se reclama, tiene una incidencia lesiva en la situación jurídica del accionante; en términos tales que, obtenida finalmente una sentencia favorable en el proceso judicial, la eficacia de ese fallo judicial no sería viable o posible, por no ser susceptibles de reparación los efectos lesivos derivados de la ejecución del acto administrativo, o por presentar la reparación una dificultad de gran entidad.

3.- Esa incidencia lesiva de la ejecución administrativa, con el carácter de ser imposible o difícil su reparación, encarna lo que tradicionalmente ha sido llamado "periculum in mora", que coincide sustancialmente con la idea de pérdida de la finalidad legítima del recurso del recurso que acoge el  artículo 130.1   de la vigente  LJCA  (RCL 1998, 1741) .

4.- La apreciación o no de esa incidencia lesiva de imposible o difícil reparación no puede efectuarse de manera abstracta, en función exclusiva de la clase de acto de que se trate, o de que este ejercite en su decisión una determinada modalidad de potestad administrativa. Ha de hacerse casuísticamente según las particulares circunstancias de cada asunto, pues lo decisivo será tomar en consideración específicos intereses que se hallen enfrentados y advertir cuál de ellos podría sufrir un sacrificio irreversible; y comprobar, en su caso, si hay intereses generales que con la medida cautelar podrían sufrir una perturbación grave jurídicamente intolerable.

5.- En coherencia con lo anterior, la decisión de retroacción procedimental que contenga un acto administrativo no constituye, por sí sola, un criterio que imponga la necesidad o imposibilidad de la suspensión cautelar de ese acto.

SÉPTIMO.-

Decisión del asunto.

I.- No puede compartirse que los autos de la Sala de instancia que aquí son objeto de impugnación hayan interpretado o aplicado erróneamente el  artículo 130   de la  LJCA  , como se pretende en el recurso de casación.

Tampoco puede acogerse la pretensión deducida en este mismo recurso de que se acuerde la suspensión cautelar de la decisión de retroacción de actuaciones adoptada por la resolución de 5 de abril de 2018 del TEAC.

II.- En apoyo de lo que acaba de avanzarse ha de significarse todo lo siguiente:

1.- El  auto de 6 de noviembre de 2018  , en su parte dispositiva (que es la que ha de tenerse cuenta por ser la que concreta o identifica la decisión), únicamente resolvió la suspensión del ingreso de la sanción.

Una suspensión, debe decirse, que no resultaba necesaria, porque la resolución de 5 de abril de 2018 del TEAC, como claramente declaraba en su parte dispositiva, anulo los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción que habían sido impugnados mediante la reclamación económico administrativa, sin perjuicio, o con independencia, de la retroacción de actuaciones que ordenó”.

A mi entender, en este inciso subrayado queda implícita la clave para resolver el estado y cómputo de los plazos de prescripción en aquellos casos en los que en la interposición del recurso contencioso-administrativo no se solicita medida cautelar relativa a la ejecutividad de la resolución económico-administrativa impugnada, dado que el Tribunal Supremo no está identificando suspensión del ingreso de la sanción (o liquidación en su caso) con suspensión de la ejecución de la resolución económico-administrativa impugnada.

[2] Sin constituir objeto de las presentes reflexiones, no puede olvidarse que, en las demandas relativas a la duración excesiva de un procedimiento, el TEDH ha considerado siempre que el tiempo invertido en el procedimiento de ejecución de una sentencia definitiva forma parte de integrante del cómputo de la duración total del proceso. Para una aproximación general a los comentarios e los arts. 6 y 7 del CEDH vid, entre otros, CASADEVALL, J. El Convenio Europeo de Derechos Humanos, el Tribunal de Estrasburgo y su Jurisprudencia, Ed. Tirant lo Blanch, Valencia 2012.

[3] "a) Determinar si los actos dictados por la Administración tributaria en ejecución de una resolución judicial que se limita a anular una liquidación tributaria por falta de motivación, sin abordar el fondo del asunto, suponen o no una retroacción de actuaciones -al margen de que se ordene ésta formalmente en el fallo - y si, en cualquier caso, forman o no parte del mismo procedimiento de gestión en el que tuvo su origen el acto administrativo anulado por aquélla.

117. b) En directa conexión con tal cuestión, si la Administración ostenta en cumplimiento de lo ordenado en la sentencia una potestad propia o debe limitarse a observar lo mandado por los Tribunales de Justicia ( artículo 117.3 CE  (RCL 1978, 2836) , en relación con los  artículos 103   y siguientes de la  LJCA  (RCL 1998, 1741) ).

1. c) Precisar, en todo caso, el plazo de que dispone la Administración para ejecutar tal sentencia y qué consecuencias surgen de su incumplimiento y, en particular, si resulta aplicable el establecido en el artículo 104 LGT, en qué medida y con qué conciliación con los  artículos 103   y siguientes de la LJCA.

3º) Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son el  artículo 104   de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en conexión con los artículos 66.2 y 70 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, y con el artículo 103, 104 y concordantes de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa".

[4] La STS  1544/2020 emplea precisamente estos términos de resolución para integrar el régimen jurídico de la ejecución de sentencias en los aspectos temporales no previstos por la LJCA.

FJ CUARTO:

(…)

12. Finalmente, aun cuando se trate de un precepto administrativo, de orden reglamentario, la previsión del artículo 70 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) y, por remisión de éste, el artículo 66 del propio reglamento, autoriza, en beneficio del interesado, que se apliquen plazos administrativos concretos a la ejecución judicial, siempre en favor del ejecutante.

Señala dicho artículo 70, en punto a la ejecución de resoluciones judiciales:

"La ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

En todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1.ª de este capítulo".

No se trata, ese artículo 70 RGRVA, de un precepto de aplicación directa. A tal efecto, se fija en una disposición de rango reglamentario y sólo para la ejecución de sentencias en materia tributaria -admisible, si carece de cobertura legal formal y explícita, para ampliar la esfera de derechos de los ciudadanos, no para restringirlos-.

Es decir, la interpretación de esa norma es que, por tratarse de una previsión de rango infralegal, es decir, una auto norma administrativa, no puede limitar derechos de los contribuyentes, de suerte que su regulación complementa el régimen procesal de la ejecución en lo que no se oponga a la LJCA y únicamente para favorecer los derechos de los administrados, pues se trata de una norma en que el Gobierno, titular de la potestad reglamentaria, se obliga a reducir los plazos procesales de la ejecución”

[5] La doctrina del TEAC es, en este punto, algo más minuciosa que la jurisprudencia del TS porque el TEAC plantea, además, los efectos de una eventual indebida extensión del fallo en función de cuál hubiera sido la relación entre los vicios determinantes de la anulación de la liquidación y los efectos respecto a la correlativa sanción.

Así, deben tenerse en cuenta:

RTEAC 5-11-2015 RG (03142/2013)

Asunto:

Principio ne bis in idem en su vertiente procedimental. Cuando se ha anulado una sanción por haber sido anulada la liquidación de la que trae causa, y es posible emitir una liquidación posterior sobre el mismo concepto y ejercicio, el que pueda dictarse la correspondiente sanción o ello vulnere el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental depende de la naturaleza  del defecto que haya causado la anulación de la liquidación, pues de ello dependerá también el carácter del pronunciamiento anulatorio de la sanción.

Criterio:

1)Si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, 

pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem.

2)Si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem. Sin embargo, si confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción sin enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem.

3)Si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem.

Resolución TEAC 07-05-2015 (RG 06834/2012):

Asunto:

Ejecución de fallos. Sanción dictada en ejecución de resolución que estimaba parcialmente la liquidación por apreciar defecto material en ella, sin suponer retroacción de las actuaciones inspectoras.

Criterio:

Afectando la estimación parcial de la reclamación frente a la liquidación sólo a una parte de la regularización del ejercicio, no habiéndose acordado retroacción alguna de las actuaciones inspectoras, dicha estimación parcial no conllevaba la anulación de las actuaciones y la iniciación de un nuevo expediente sancionador. Lo acordado por el Tribunal Regional en cuanto a la liquidación de la que traía causa únicamente suponía la modificación de la cuantía de la sanción por lo que el Tribunal Económico-administrativo Regional  debió entrar a conocer sobre la concurrencia o no del elemento subjetivo de la infracción tributaria. Al haber anulado el TEAR la sanción sin entrar a conocer sobre  la concurrencia o no del elemento subjetivo de la infracción tributaria ha precluido la posibilidad de iniciación de nuevo expediente sancionador.

Reitera criterio de RG: 3078-2010, de 26-06-2012. Criterio reiterado en RG 3142-13, de 5-11-2015: Principio ne bis in idem en su vertiente procedimental. ...2)Si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem. Sin embargo, si confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción sin enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem.

Los criterios de estas Resoluciones se complementan, en lo relativo a los plazos para la ejecución, con la RTEAC de 24-09-2020 (RG 06710/2019), y RTEAC de 15-07-2019 (RG /00813/2013/50).

[6] CUARTO

Planteada la cuestión que se somete a nuestra consideración en los términos señalados, la claridad expositiva recomienda que comencemos por sintetizar la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional sobre las dos vertientes del principio ne bis in idem , para después examinar la corrección de la decisión de la Audiencia Nacional cuestionada en casación atendiendo a las alegaciones del Abogado del Estado en particular y las exigencias dimanantes de dicho principio en general.

Conforme a reiterada jurisprudencia constitucional, el principio ne bis in idem , tiene dos vertientes. En su vertiente más clara y conocida, la material o sustantiva, que el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora (  art. 25.1   CE   (  STC 2/1981, de 30 de enero   , FJ 4; reiterado, entre otras muchas, en las SSTC 66/1986, de 26 de mayo, FJ 2 ;  154/1990, de 15 de octubre  , FJ 3 ; 234/1991, de 16 de diciembre, FJ 2 ;  270/1994, de 17 de octubre  , FJ 5 ;  204/1996, de 16 de diciembre , FJ 2 ; y  2/2003, de 16 de enero  , FJ 3), «impide sancionar en más de una ocasión el mismo hecho con el mismo fundamento»(por todas,  SSTC 159/1985, de 27 de noviembre , FJ 3 ;  94/1986, de 8 de julio , FJ 4 ; 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3 ; y  204/1996, de 16 de diciembre , FJ 2)» [  STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3 a)] y «tiene como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada ( SSTC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3 ;  177/1999, de 11 de octubre   , FJ 3; y  ATC 329/1995, de 11 de diciembre   , FJ 2), en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente» [por todas, SSTC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3 a);  229/2003, de 18 de diciembre  , FJ 3 ; y  188/2005, de 4 de julio SIC   , FJ 2 a)].

En su vertiente procesal o procedimental, la más polémica y de contornos menos definidos por el máximo intérprete de nuestra Constitución, en cambio, el principio ne bis in idem«proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento» [ STC 188/2005, de 4 de julio , FJ 2 a)], prohibición que el Tribunal ha venido poniendo «en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1CE ), a la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y a la denominada cosa juzgada material» (  STC 229/2003, de 18 de diciembre  , FJ 3).

Pues bien, como hemos dicho, a juicio del Abogado del Estado, es esta vertiente procesal del principio ne bis in idem la que, junto con algunos preceptos legales y reglamentarios, habría sido vulnerada por la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en casación, cuando ésta -sostiene- "anula la retroacción de actuaciones acordada y, por ello, la sanción". Y es que, siendo presupuesto inexcusable para que exista bis in idem procesal la existencia de dos procedimientos, esto es algo que claramente no se podría llegar a producir, porque la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 -añade- no implicaría "la incoación de dos procedimientos", algo "prohibido completamente", sino que, como consecuencia de su aplicación, el actuar sancionador "operar[ía] en virtud de la retroacción, sobre unos mismos hechos y en el único ámbito de un único procedimiento administrativo, lo que hace decaer el presupuesto de su aplicación".

QUINTO

Ciertamente, no cabría interpretar que la ejecución de la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 implicaba reabrir el mismo procedimiento sancionador en el que se impuso la sanción anulada, porque lo imposibilita el art. 66.2, segundo párrafo, del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa , aprobado por el  Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo  (yerra el Abogado del Estado al citar el derogado  Real Decreto 391/1996  ), al disponer que los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa " no formarán parte del procedimiento en el que tuviere su origen el acto objeto de impugnación ". Como tampoco cabría entender, frente a lo que sostiene el Abogado del Estado, que la citada Resolución del TEAC ordena la retroacción de actuaciones, posibilidad que el art. 239.3, párrafo segundo,  LGT   , sólo contempla para cuando la resolución aprecie "defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante" [en este sentido, entre las últimas,  Sentencias de esta Sección de 30 de mayo de 2014   (rec. cas. núm. 2861/2012), FD Cuarto ; y de  15 de septiembre de 2014   (rec. cas. núm. 3948/2012 ), FD Cuarto].

Pese a lo que acabamos señalar, debemos sin embargo rechazar que en el supuesto enjuiciado se pudiera producir una situación de bis in idem procesal por las razones que expresamos a continuación.

A este respecto, debemos comenzar recordando, de un lado, que, de conformidad con el art. 66.1, párrafo primero, del RD 520/2005 , "[l]os actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos". Y, de otro, que la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 estima parcialmente la reclamación económico-administrativa instada por … S.A., "anulando el acuerdo de liquidación y sanción impugnados, debiendo dictarse otros de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Décimo y Undécimo".

Y si se examinan esos Fundamentos de Derecho, se constata que en el Décimo se anula el acuerdo de liquidación únicamente porque la Inspección de los tributos inaplicó la corrección monetaria regulada en el  artículo 15.10   del  TRLIS    (que pretende eliminar la renta monetaria del resultado contable imputable al efecto de la inflación, con el fin de someter a gravamen la renta real) a la renta obtenida en la transmisión, razón por la cual el TEAC ordena "anular la liquidación, practicando una nueva en la que se corrija las rentas derivadas de la transmisión de los citados inmuebles en el efecto de la inflación, de conformidad con el artículo 15.10 de la LIS ". Y que en el Fundamento de Derecho Undécimo, después de responder expresa y extensamente - rechazándolos- a los motivos de índole material formulados por … S.A. contra la sanción (en esencia, alegaba infracción del principio de culpabilidad y del derecho a no declarar contra si mismo), el TEAC "anula la sanción impuesta al haberse anulado la liquidación a la que se asocia, sin perjuicio de que en función de la deuda tributaria resultante de la nueva liquidación que se practique se dicte la correspondiente sanción".

En suma, la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 examina y aprecia la concurrencia de los elementos objetivo (dejar de ingresar en plazo) y subjetivo (culpabilidad, al menos en el grado de simple negligencia o culpa leve) de la infracción tipificada en el  art. 191.2  LGT , anulando la sanción impuesta por dicha infracción única y exclusivamente en la medida en que anula la liquidación tributaria al no haber aplicado la Inspección la corrección monetaria prevista en el  art. 15.10  TRLIS.

Y parece razonable mantener que en estas peculiares circunstancias la Administración tributaria, del mismo modo que puede dictar la nueva liquidación ajustada a Derecho "sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente" mientras su potestad no haya prescrito [por todas, Sentencia de esta Sección de 26 de marzo de 2012    (rec. cas. núm. 5827/209 ), FJ Cuarto), puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador, cabiendo siempre a …, S.A., ante las vicisitudes que eventualmente pudiera plantear esa mera adaptación, plantear un incidente de ejecución contra la nueva sanción en virtud del  art. 68  RD 520/2005

[7] Por ejemplo; sentencia del TSJ de Canarias (Las Palmas) de 30 de octubre de 2009 (rec. 169/2008) : “La resolución sancionadora impugnada deriva del oportuno procedimiento incoado en ejecución de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de fecha 29 de marzo de 2004 que estimó parcialmente la reclamación interpuesta por la recurrente contra la regularización del Impuesto de Sociedades y sanción. En concreto, aquella Resolución estimó incorrecta la regularización realizada por la Inspección salvo en lo relativo al tipo de gravamen aplicable que debía ser del 35 % en lugar del 30 % que aplicó la recurrente en sus declaraciones. En ejecución de esta resolución se dictó acto de liquidación y propuesta de sanción concediendo trámite de alegaciones a la recurrente. Tras ello se dictó el Acuerdo de imposición de sanción que se recurre”.

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