(Ver Especial Campaña Renta 2019)
El caso objeto del recurso alcanza al gravamen por el I.R.P.F. de una ganancia patrimonial obtenida en el año 2011 por la transmisión de unos activos inmateriales de vida útil indefinida afectos a una actividad económica (arts. 28.2, 29, 33 y ss., y 37.1.n de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre), para cuya cuantificación, a la hora de fijar el valor de adquisición fiscal de esos activos transmitidos, ha de estarse a lo dispuesto en el art. 40 del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/2007, de 30 de marzo):
"Artículo 40. Determinación del valor de adquisición.
A efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de elementos patrimoniales, el valor de adquisición de dichos elementos se minora en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de esta como gasto.
A estos efectos, se considera amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
En el caso de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considera como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima.
Además, si los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1-1-1999, se toma como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación (RIRPF art.40).
En relación al componente “amortización” que minora el valor de adquisición de los activos afectos a actividades económicas, cabe señalar que mientras que en los métodos de estimación directa, tanto normal como simplificada, la amortización el inmovilizado intangible de vida útil indefinida ha de hacerse conforme a la normativa del IS, en el método de estimación objetiva existe un régimen de amortización fiscal específico con unos porcentajes de amortización máximo del 15% y mínimo del 10%, que no distingue entre inmovilizados intangibles de duración definida o indefinida y que ha permanecido invariable hasta nuestros días. Sin embargo, fuera del método de estimación objetiva, la regulación de la amortización del inmovilizado intangible de vida útil indefinida ha sufrido profundas modificaciones tanto en su aspecto mercantil, como en el contable y también en el fiscal del IS, por lo que se hace necesario atender a su evolución:
a) Hasta el ejercicio 2007:
La normativa mercantil solo ordenaba amortizar los elementos del inmovilizado cuya utilización tuviera un límite temporal de utilización, sin distinguir entre elementos materiales e inmateriales del inmovilizado (CCom art.39 redacc vigente a 31-12-2007); con lo que, en principio, los inmovilizados inmateriales de duración indefinida no deberían amortizarse; sin perjuicio de que debieran efectuarse las correcciones valorativas que procediesen por su posible deterioro, aunque entonces todavía no se emplease ese término.
En la normativa contable, y a pesar de que, reiterando la mercantil, no se exigiese con carácter general que se tuvieran que amortizar los inmovilizados inmateriales de duración indefinida, sí se recogía expresamente que debía amortizarse el fondo de comercio, activo inmaterial que podría pensarse de duración indefinida (PGC/90 NV 2ª, 4ª y 5ª).
La norma fiscal admitía, cumpliéndose ciertos requisitos, la deducibilidad fiscal de las amortizaciones del fondo de comercio y de otros activos inmateriales, incluyendo las de los restantes elementos patrimoniales de inmovilizado inmaterial que no tuviesen fecha cierta de extinción (LIS/04 art.11 redacc vigente a 31-12-2007).
b) Desde el 1-1-2008 hasta el 31-12-2015:
Con la modificación normativa del CCom art.39 por L 16/2007, seguía siendo obligatorio amortizar solo los elementos del inmovilizado cuya utilización tuviera un límite temporal de utilización, y sin distinguir entre elementos materiales e inmateriales del inmovilizado, y se pasó a prohibir expresamente que pudiesen amortizarse los fondos de comercio, sin perjuicio de que debieran registrarse los deterioros de los mismos que pudieran producirse.
La reforma mercantil de la L 16/2007 conllevó una reforma contable que propició la aparición del actual PGC, el cual dispuso que los elementos del inmovilizado intangible con vida útil indefinida no se amortizaban, sin perjuicio de que, en su caso, debiera registrarse su deterioro (PGC NRV 5ª.2).
A nivel fiscal, la L 16/2007 modificó la LIS/04 art.11, que pasó a limitar la deducibilidad fiscal de la amortización del inmovilizado intangible solo al de vida útil definida. No obstante, para los activos inmateriales de vida útil indefinida la deducibilidad fiscal se mantuvo a través del deterioro, no de la amortización (LIS/04 art.12.6 y 7 redacc L 16/2007). Este esquema se reprodujo en la actual LIS, aplicable en el ejercicio 2015, en el que no se admitía la deducibilidad fiscal de la amortización de los activos inmateriales de duración indefinida (LIS art.12), deducibilidad fiscal que sí era posible como deterioro (LIS art.13).
c) Desde 1-1-2016:
La L 22/2015 volvió a modificar el CCom art.39, pasando a disponer que los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida, descartando la existencia de activos inmateriales de duración indefinida. Cuando la vida útil de tales activos no pueda estimarse de manera fiable, deben amortizarse en diez años.
La reforma mercantil conllevó a su ver la reforma contable (modificación del PGC con efectos a partir de 1-1-2016 por RD 602/2016) y fiscal (LIS art.12 y 13 redacc L 22/2015), volviendo a permitir la deducibilidad fiscal de las amortizaciones de los activos inmateriales, a partir de entonces todos ya de duración necesariamente definida.
Conforme a la situación descrita, en el ejercicio 2011 no se admitía la deducibilidad fiscal de la amortización de los activos inmateriales de duración indefinida, deducibilidad fiscal que sí era posible como deterioro (LIS/04 art.12.7 redacc L 16/2007), aplicándose lo anterior tanto en el IS como para los rendimientos de las actividades económicas del IRPF determinados en el método de estimación directa, normal o simplificada.
Por tanto, a efectos del cálculo en el IRPF de la ganancia patrimonial obtenida en el año 2011 por la transmisión de un activo inmaterial de vida útil indefinida afecto a una actividad económica (en concreto, derechos de pago único de la PAC), para cuya cuantificación, a la hora de fijar el valor de adquisición fiscal de esos activos transmitidos, ha de estarse a lo dispuesto en el RIRPF art.40, teniendo en cuenta que en 2011 [desde 2008 a 2015 ambos incluidos] los activos inmateriales de duración indefinida no podían amortizarse fiscalmente, aunque sí era posible la deducibilidad fiscal de su menor valor como deterioro, el TEAC considera que lo que se hubiera podido deducir fiscalmente como deterioro no tiene cabida a la hora de cuantificar la amortización mínima a que hace referencia el RIRPF art.40.1, ya que dicho artículo habla de amortización y no de deterioro, entendiendo el Tribunal que sostener lo contrario supondría una aplicación analógica de la norma prohibida por el ordenamiento jurídico (LGT art.14).
TEAC unif criterio 10-2-20, EDD 5456
