La cuestión que se plantea es si se puede o no modificar la opción ejercida sobre el tipo de tributación - individual o conjunta- cuando, una vez vencido el plazo reglamentario de presentación de la declaración, sobreviene una circunstancia con efecto retroactivo que hace menos gravosa la opción no elegida inicialmente.
La LGT art.119.3 establece como regla general la irrevocabilidad de las opciones una vez vencido el período reglamentario de presentación de la declaración en que se ejercitaron. En particular, la opción por la tributación conjunta / individual para un período impositivo no puede, como regla general, ser modificada respecto de dicho período una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración (LIRPF art.83.2). Tal regla general tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes.
El Tribunal Supremo ha reconocido en diversas sentencias excepciones a dicha regla general de irrevocabilidad de las opciones cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los principios de justicia tributaria y capacidad económica y siempre que el obligado tributario haya actuado de buena fe, esto es, no existan indicios de la comisión de infracción tributaria. Ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula «rebus sic stantibus», de manera que la Administración está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por la alternativa que, en su criterio, le fuera más favorable.
Esta jurisprudencia ha sido adoptada por el TEAC en diversas resoluciones en las que fija como doctrina que la irrevocabilidad de las opciones tributarias debe interpretarse y entenderse «rebus sic stantibus», es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. Ahora bien, en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos al efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-.
En el caso de la opción por la tributación conjunta o individual, los Tribunales Superiores de Justicia (entre otros, TSJ Cataluña 5-5-17, EDJ 218428, Valladolid 28-11-18, EDJ 675556 y Aragón 15-6-20, EDJ 630394) y el TEAC han reconocido la posibilidad de rectificar la opción inicialmente ejercitada, una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, cuando esa rectificación obedece a un error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al obligado tributario. Es decir, la rectificación será posible cuando ha existido un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por circunstancias no imputables al obligado tributario.
En el caso concreto que se plantea -un matrimonio en el que cada uno de los cónyuges presentó inicialmente una declaración individual pero que, con posterioridad al vencimiento del plazo para la presentación, se reconoce a uno de los cónyuges un grado de discapacidad con efectos retroactivos respecto de los ejercicios autoliquidados, resultando en este caso menos gravosa para los mismos la presentación de una declaración conjunta-, el TEAC concluye que cuando al cónyuge se le notificó por resolución el reconocimiento del grado de discapacidad con efectos retroactivos, se modificaron sustancialmente las circunstancias que llevaron a ambos al ejercicio de la opción por la tributación individual. El reconocimiento con efecto retroactivo del grado de discapacidad al cónyuge del obligado tributario pone de manifiesto un vicio de la voluntad, en el momento de ejercer la opción, por circunstancias sobrevenidas no imputables a los interesados, razón por la cual debe reconocerse la rectificación de la opción.
TEAC unif criterio 28-3-23.
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