“Caso Nóos”. ¿Revivido el debate sobre prescripción tributaria y delito fiscal?

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I. “Prescripción penal” y “prescripción tributaria”.

Las relaciones entre el Derecho Tributario y el Penal nunca han sido sencillas. A los problemas clásicos se añaden otros nuevos, una vez ultimadas las reformas del Código Penal (2012), del Título VI de la Ley General Tributaria (2015), así como de los Reglamentos de desarrollo de esta última (2017). Estas modificaciones reglamentarias completan el tránsito desde un modelo en el que primaba la prejudicialidad penal, con paralización de las actuaciones inspectoras y sancionadoras, hasta uno en el que pasan a coexistir, simultáneamente, actuaciones administrativas y diligencias penales[1].

Resulta de sumo interés para la práctica forense valorar, en este nuevo escenario, posibles prescripciones tributarias acaecidas con anterioridad a la incoación de un proceso penal por la supuesta comisión de un delito contra la Hacienda Pública (no prescrito). Particularmente, atendiendo a qué sucede con la deuda tributaria cuando dicho proceso finaliza sin condena. Dado el objeto de este trabajo, conviene dedicar unas líneas introductorias a identificar de forma sucinta dos figuras: la prescripción tributaria y la prescripción penal.

Cuando en el ámbito penal mencionamos la prescripción, conviene distinguir la de la pena (artículo 133 CP) y, la que aquí nos interesa, la del delito, cuyos contornos fueron modificados con importantes consecuencias prácticas por la LO 5/2010, de 22 de junio[2]. De un lado, por lo que respecta a los plazos de prescripción (artículo 131 CP) se aumentó el plazo mínimo, se modificó la lista de delitos imprescriptibles y se introdujo una regla especial para el cómputo de la prescripción en caso de infracciones conexas[3]. En cuanto al cómputo de la prescripción (artículo 132 CP):

a. Dies a quo (artículo 132.1 CP). Conforme a la regla general, los plazos de prescripción del artículo 131 CP han de computarse desde la fecha en que se cometiera el delito. El debate sobre el tempus commissi delicti en el ámbito de la prescripción excede nuestro objeto[4]: bastará con indicar que mayoritariamente doctrina y jurisprudencia han entendido que “el día en que se haya cometido la infracción punible” va referido al de consumación del delito[5]. El precepto establece adicionalmente una serie de reglas especiales: en delitos continuados comienza a correr la prescripción desde que se realiza la última infracción; en delitos permanentes, desde que se elimina la situación ilícita; en los que exijan habitualidad, desde que cesa la conducta; y en determinados delitos, cuando la víctima sea menor de edad, desde que alcanzara la mayoría de edad o desde su fallecimiento en caso de que aconteciera antes de alcanzarla. Particularmente digna de mención es la regla de determinación de la cuantía del artículo 305.2.a) CP.[6] Esta regla ha originado dos interesantes problemáticas. El TEAC ha afirmado[7] que los plazos de prescripción tributaria en el IVA no son anuales (porque, a efectos tributarios en el IVA, el transcurso de un año nada implica), sino mensuales o trimestrales (en función del período de liquidación de que se trate): así, surge la duda de cómo computar la prescripción penal a efectos de IVA. No parece pese a ello que exista otra solución más que dejarla referida al año computado a partir del 30 de enero de cada año, para poder integrar la regla de determinación de la cuantía. Por otro lado, sigue siendo objeto de debate cuándo y cómo se produce la consumación del delito a la vista del requisito de perseguibilidad previsto para las defraudaciones supuestamente cometidas “en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva”.

b. Interrupción (artículo 132.2 y .3 CP). La prescripción del delito respecto de cada investigado se interrumpe cuando en el proceso penal se dicte una resolución judicial identificando directamente o mediante datos que permitan su identificación ulterior a esa determinada persona, y comienza a correr de nuevo cuando se paralice el procedimiento o termine sin condena.

c. Suspensión del cómputo (artículo 132.2.2ª CP). A la regla general anterior hay que añadir las especificidades introducidas por la precitada reforma del año 2010, que puso fin al conocido debate originado por las contradictorias posturas de Tribunal Supremo y Tribunal Constitucional en los supuestos en que, interpuesta querella con anterioridad al dies ad quem, la resolución judicial identificando al sujeto indiciariamente responsable se dictaba transcurrido el plazo de prescripción. Conforme al Código vigente, la presentación de querella o formulación de denuncia suspende por seis meses el cómputo de la prescripción, de modo que si en ese periodo se dicta la mentada resolución judicial, la prescripción se entiende retroactivamente interrumpida desde la presentación o formulación de querella o denuncia. Si, por el contrario, transcurridos esos seis meses no se dictara la resolución judicial imputando indiciariamente el delito a persona determinada o determinable, entonces el cómputo del término de prescripción continuará desde la fecha de presentación de la querella. Una nueva regla, la establecida por este artículo 132.2.2ª CP, que pese a tratarse de una norma en materia de prescripción no cabe aplicar retroactivamente en perjuicio de reo a delitos consumados con anterioridad a la entrada en vigor de la precitada reforma.[8]

En el ámbito del delito contra la Hacienda Pública, estas nuevas reglas de suspensión del cómputo introducidas por la reforma del año 2010 fueron empleadas por vez primera en la STS, 2ª, Nº 832/2013, de 24 de octubre. Es preciso recalcar, por lo que se refiere al dies a quo, que la reforma en nada afectó a la consideración de que el mismo se corresponde con la fecha de consumación. Esto es, el delito fiscal sigue consumándose en el momento en el que expira el plazo legal voluntario para realizar el pago (antes no cabría hablar de consumación, pues el sujeto aún podría desistir voluntariamente verificando el pago a través de una declaración complementaria).[9] A partir de ahí, dado que el tipo básico del artículo 305 CP prevé una pena máxima no superior a cinco años, ex artículo 131.1 CP, prescribiría a los cinco años el delito.[10]

Llegamos así a la reforma operada en el delito contra la Hacienda Pública mediante la LO 7/2012, de 27 de diciembre. Tras unos sobresaltos iniciales en fase de Anteproyecto derivados de la transformación de la hasta entonces excusa absolutoria de regularización en otra cosa[11], en principio esta reforma tampoco debería haber afectado al dies a quo, de modo que seguirá consumándose el delito contra la Hacienda Pública el día en que haya transcurrido el plazo para la declaración voluntaria[12]. Sí conllevaría, empero, esta reforma una indudable consecuencia a efectos de prescripción del delito contra la Hacienda Pública: al introducir un nuevo tipo agravado (artículo 305 bis CP[13]) con una pena máxima superior a cinco años, este nuevo delito contra la Hacienda Pública pasó a prescribir a los diez años. Desde luego, el Legislador tenía muy presente este particular objetivo, como se encarga de recalcar la LO 7/2012 en su preámbulo[14], y sobre las consecuencias del aumento de este plazo de prescripción nos pronunciaremos ad infra.

Clarificado el marco normativo que rige la prescripción del delito, haremos lo propio con el de la “prescripción tributaria”. Por tal concepto[15], en realidad, podemos estar refiriéndonos a dos prescripciones distintas, si bien ambas comparten el mismo plazo:

a. De un lado, nos encontramos con la prescripción de los derechos de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas, a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, o a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías (arts. 66 ss. LGT). Según lo clarificado por el artículo 66 bis. 2 LGT en redacción otorgada por Ley 34/2015, tras un arduo debate doctrinal y jurisprudencial, el alcance temporal de la potestad de comprobación no se encuentra limitado por el primer plazo de prescripción citado en la medida en que los elementos comprobados tengan efectos sobre la liquidación de ejercicios no prescritos; a su vez se establece una regla especial cuando se trata de créditos fiscales que limita a diez años el plazo para una comprobación plena.

b. Por otra parte, por “prescripción tributaria” podríamos estar refiriéndonos a la prescripción de la infracción tributaria (artículo 189 LGT) o a la prescripción de la sanción tributaria (artículo 190 LGT). La distinción conceptual entre obligaciones tributarias y régimen sancionador tributario supuso la ubicación sistemática del régimen de los plazos de prescripción de infracciones y sanciones en el Título IV de la Ley 58/2003, General Tributaria, evidenciándose así la diferencia esencial entre unos y otros plazos de prescripción; esta diferencia ontológica también ha determinado la afirmación de una eficacia temporal distinta cuando han surgido controversias derivadas de modificaciones normativas y derecho transitorio.

Una vez delimitados estos conceptos, queda claro que prescripción del delito y prescripción tributaria son instituciones distintas y que, a su vez, dentro de la segunda debe distinguirse entre lo que es prescripción tributaria en sentido propio y lo que es prescripción en el ámbito del régimen sancionador tributario.

II. Prescripción tributaria anterior al proceso penal: los términos de un conocido debate.

II.1. Cuatro versus cinco. ¿Imposibilidad de sanción penal por prescripción tributaria?

En tanto que punto de partida de este ya clásico debate[16], recordemos que la Ley 1/1998, de 26 de febrero, reguladora de los Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó por vía de su artículo 24 el plazo de prescripción de las infracciones tributarias del entonces artículo 64 de la Ley General Tributaria. Tras esta reforma, el plazo de prescripción tributaria se redujo de cinco a los actuales cuatro años. Sin embargo, la reforma no afectó al Código Penal, de modo que el plazo de prescripción del delito contra la Hacienda Pública se mantuvo en cinco años (como actualmente se mantiene respecto del tipo básico del artículo 305 CP). De esta manera, surgieron situaciones en las cuales –por ejemplo, habiéndose dirigido el proceso penal contra el investigado a los cuatro años y medio de consumarse el indiciario delito- se habría producido la prescripción tributaria sin haber prescrito todavía el delito.

Un importante sector doctrinal[17] planteó ante tales escenarios que la prescripción tributaria trascendía al delito fiscal por la vía de la imposibilidad de lesión del bien jurídico protegido por el tipo: esto es, que en caso de haberse producido la prescripción tributaria, devenía penalmente atípica la conducta del artículo 305 CP.[18] Otros autores optaban por ubicar la incidencia de la prescripción tributaria en el ámbito de la punibilidad, entendiendo que dicha prescripción habilitaba la aplicación analógica de la excusa absolutoria del entonces artículo 305.4 CP[19]. Existían también otras opciones, cuyos razonamientos dependían de a qué clase de “prescripción tributaria” pretendiéramos conferir incidencia a efectos penales. Considerando, como mayoritariamente se entiende, que el delito contra la Hacienda Pública es una norma penal en blanco[20] y que la diferencia entre el ilícito penal y el administrativo era meramente cuantitativa, un posible enfoque partiría de asumir que no cabe condena penal habiendo prescrito la infracción tributaria (por ejemplo, por atipicidad penal). No obstante, como ya se hiciera notar[21], “no es éste el único enfoque. Baena Aguilar ha señalado que «el problema» no estriba en que la infracción tributaria tenga un plazo de prescripción más breve que el delito de defraudación, sino en los efectos que se han de reconocer a la prescripción de la potestad liquidatoria de la Administración sobre la perseguibilidad del delito de defraudación tributaria. García Díez y García Sanguino, por su parte, han afirmado que la cuestión de la diversidad de plazos «no se delimita en torno a la posible correlación entre prescripción de la acción que tiene la Administración para imponer sanciones y prescripción del delito fiscal, sino en base a la prescripción del derecho que tiene la Administración para liquidar la deuda tributaria y su incidencia en el ámbito penal»”.

Sea como fuere, de forma mayoritaria[22], entendía la doctrina que la reforma del plazo de prescripción tributaria había de tener incidencia a efectos del delito contra la Hacienda Pública impidiendo la condena penal.

Entre los principales argumentos esgrimidos para sustentar tal incidencia[23] se encontraban, en sentido positivo, razones como: i) al producirse la prescripción tributaria a los cuatro años no habría ya cuota defraudada por no existir deuda exigible, ni obligado tributario (ergo, no habría autor intraneus de este delito especial), ni objeto material del delito; o ii) si la Administración tributaria no había desplegado en cuatro años su derecho de autoprotección es porque había renunciado al mismo por entender que no existía perjuicio alguno (ni bien jurídico que proteger). A ello se añadían argumentos, en sentido negativo, relativos a lo que resultaría de admitir que no existía incidencia entre prescripción tributaria y delito fiscal, por ejemplo: i) se consagraría una peor situación para quien ve prescribir su obligación tributaria frente a aquél para quien no ha prescrito, porque el primero no podría ya regularizar su situación tributaria pero sí podría ser condenado penalmente; o ii) la obligación prescrita resucitaría por vía de la responsabilidad civil ex delicto, con la sentencia condenatoria, aunque el propio legislador haya declarado que, en estos casos, no existe daño para la Hacienda Pública.

Planteado así el debate académico recién iniciado el segundo milenio, tuvo su reflejo en los Tribunales, quienes se mostraron menos partidarios de conceder incidencia a efectos penales a la prescripción tributaria. Bien es cierto que el Tribunal Supremo, en su conocida Sentencia de 10 de octubre de 2001 (“caso Inverbroker”)[24] estableció un criterio conforme al cual existiría, si bien matizada, una indudable incidencia entre prescripción tributaria y proceso penal. La prescripción tributaria anterior al inicio del proceso penal podría impedir la condena por delito contra la Hacienda Pública: la ausencia de prescripción tributaria, por lo que se refería a la necesaria determinación de la deuda previa al inicio de actuaciones penales, se convertía en un requisito de perseguibilidad del delito contra la Hacienda Pública. El criterio consistía en que "si la Administración ha practicado la determinación del impuesto eludido dentro de los cuatro años que prevé el art. 64 LGT, mientras que no hayan transcurrido los cinco años que establece el art. 131 CP, cabe la iniciación del proceso penal por el delito fiscal que se podría haber cometido". Y, "por el contrario, si no han transcurrido los cinco años para la prescripción del delito, pero han transcurrido los cuatro dentro de los que la Administración estaba facultada para determinar la deuda, no será posible la iniciación del procedimiento, pues no se contará con un presupuesto del mismo".

Sin embargo, poco después, la Sala Segunda acabó consagrando una postura bien distinta, confirmando la irrelevancia penal de la prescripción tributaria que ya apuntara inicialmente en la STS Nº 1688/2000, de 6 de noviembre. Así, descartó expresamente que la prescripción tributaria pudiera operar como una analógica excusa absolutoria[25] y tiempo después hizo lo propio con la hipótesis de que implicara una atipicidad penal sobrevenida[26]. Entre medias, en la STS Nº 44/2003, de 3 de abril, también descartó que pudiera operar como requisito de procedibilidad, confirmando que la cuota podía ser directamente determinada en sede judicial y apartándose así del criterio empleado en el “caso Inverbroker”.[27] Un criterio que, como ahora sostiene la STS Nº 267/2014, de 3 de abril, habría sido “desautorizado de inmediato”[28]. De hecho, incluso se admite hoy –con matices- que el juez penal puede efectuar la liquidación de un impuesto, aunque no sea ese el concreto tributo defraudado que dio origen al proceso penal, no habiéndolo liquidado la Administración[29], y asume la competencia del juez penal para determinar en sentencia la cuota defraudada la propia Ley tributaria (artículo 254 LGT). Se trata sin duda de una cuestión de notoria importancia, pues desde la introducción del artículo 305 bis CP, la determinación judicial de la cuantía de la cuota en más o menos de 600.000 € podrá estar duplicando el plazo de prescripción del delito.

En definitiva, en el primer lustro de este siglo confirmó la Sala Segunda[30] que la prescripción tributaria anterior al proceso penal no revestía ninguna incidencia respecto del delito contra la Hacienda Pública, conforme a cualquiera de las perspectivas que manejaba la doctrina académica, a pesar de la disparidad de plazos de prescripción. La consolidación de esta postura habilitó, por tanto, que por la vía de la responsabilidad civil ex delicto, el perjudicado (la Agencia Tributaria) reclamara en el proceso penal una cuantía que se correspondía con la cuota tributaria prescrita.

Esta posibilidad vino dada, no sólo por el posicionamiento jurisprudencial en el mentado debate acerca de la prescripción tributaria, sino por la difusa configuración de lo que se denomina responsabilidad civil ex delicto[31] y, particularmente, por el expansivo criterio conformador de la misma cuando el delito en cuestión lo es contra la Hacienda Pública (la llamada teoría de la mutación del título[32]). Poco se puede añadir a la certera reflexión de Silva sobre este fenómeno: “en los pronunciamientos de responsabilidad civil “derivada” de delitos contra la Hacienda pública (arts. 305 y ss. CP) rige, categóricamente, el criterio extensivo, de modo que la Jurisprudencia entiende unánimemente que aquélla comprende el importe de la deuda tributaria. Ahora bien, dado que es innegable que la obligación tributaria no deriva del delito, sino que, por el contrario, constituye su presupuesto, no es fácil fundamentar que la responsabilidad civil derivada de delito fiscal integre el montante de la misma. De ahí que el Tribunal Supremo, con el apoyo de un sector de la doctrina y la oposición del otro, haya tenido que desarrollar la tesis de que la comisión del delito produce una “mutación del título”, que determina que lo que era una obligación ex lege se convierta en una obligación ex damno. En términos literales, se sostiene que el procedimiento penal provee a la Hacienda pública de un nuevo y único título para hacer efectiva la deuda tributaria […] Tal modo de proceder es inadmisible. Incluso dejando aparte consideraciones teóricas relativas a “naturalezas jurídicas”, ello puede provocar, en la práctica, por ejemplo, que los inductores o cooperadores del delito se estimen responsables solidarios del cumplimiento de una obligación a la que son por completo ajenos (así, la obligación tributaria del autor de la defraudación […] O que pasen a ser responsables directos quienes ninguna relación tienen con esa obligación, mientras que el verdadero obligado queda como responsable subsidiario. O que, a través del proceso penal, se reclame el cumplimiento de obligaciones prescritas, como es el caso de las obligaciones tributarias una vez transcurridos los cuatro años que establece la legislación que las regula (art. 64 LGT).”[33]

Empero, esta fue la situación consagrada por la Sala Segunda: la prescripción tributaria y la del delito fiscal eran completamente independientes, de modo que la primera en nada afectaba al delito. Siendo esto así, podía la Administración tributaria reclamar el pago de una obligación prescrita en el proceso penal, porque en puridad no era una obligación tributaria –prescrita o no- lo que estaba reclamando: dicha obligación había mutado, pasando de ser el presupuesto del delito a ser responsabilidad civil ex delicto, debido a la misma existencia del delito contra la Hacienda Pública. Un escenario éste que facilitaría el cobro de lo que fueron obligaciones tributarias prescritas a través del proceso penal. En ocasiones, de forma subrepticia: empleándose el cauce penal transcurridos ya los cuatro años de prescripción tributaria (pero no los cinco de la prescripción del delito), en casos en los que no concurrían indiciariamente los elementos del tipo penal. Una praxis que incluso ha llegado a censurar el Tribunal Constitucional.[34]  

II.2. Cuatro versus diez. La consagración de la irrelevancia de la prescripción tributaria.

Cerrado aquel debate doctrinal en términos muy favorables para la Administración tributaria, aconteció que, a pesar de consagrarse jurisprudencialmente la irrelevancia de la divergencia de plazos prescripción reseñada, en la práctica siguió siendo habitual que la Administración remitiera a la jurisdicción penal sus actuaciones inspectoras (y, por ende, que se incoara el proceso penal derivado de ellas) no ya transcurridos los cuatro años de prescripción tributaria, sino también los cinco de prescripción del delito contra la Hacienda Pública. Así las cosas, el Legislador tomó cartas en el asunto, siendo uno de los principales objetivos de la reforma operada en el Código Penal en el año 2012 (como ya indicamos ut supra, así lo recoge el propio Preámbulo de la LO) el de aumentar el plazo de prescripción del delito fiscal –hasta entonces de cinco años también para el tipo agravado-.

Es preciso recalcar que, en el Anteproyecto de la reforma, el objetivo era mucho más amplio que el que finalmente se aprobó. Así, preveía ese texto una modificación de las reglas generales contenidas en el artículo 131 CP, de modo que los delitos prescribieran a los diez años “cuando la pena máxima señalada por la Ley sea prisión o inhabilitación por más de cinco años y que no exceda de diez, así como los delitos contemplados en los artículos 305 a 309 de este Código”. A la vista de tal pretensión (que también hubiera afectado al tipo básico del artículo 305 CP), el informe del CGPJ al Anteproyecto extraería las siguientes conclusiones:

1ª. Que la ampliación del plazo de prescripción de estos delitos a diez años, manteniéndose en cuatro años la prescripción tributaria, no hacía sino confirmar la independencia entre ambas figuras. El debate sobre la trascendencia de una prescripción tributaria para el proceso penal posterior se daba, así, por zanjado con esta reforma: las prescripciones tributaria y penal son instituciones jurídicas dispares y nada obsta por tanto a que su alcance sea distinto.[35]

2ª. Que ciertamente la reforma iba encaminada a aumentar los plazos de prescripción por las dificultades para descubrir determinadas conductas (como hemos dicho, extremo que muchas veces acontecía en la práctica transcurridos los cinco años de prescripción del delito).[36]

3ª. Que la técnica legislativa empleada, introduciendo en la regulación general de la prescripción estas especificidades sólo para estos delitos, resultaba sumamente criticable y carente de justificación suficiente.[37]

Ante esta crítica, optó finalmente el Legislador por no modificar el artículo 131 CP (evitando así que el tipo básico del artículo 305 CP pasara también a regirse por un plazo de prescripción de diez años) y limitó el nuevo plazo al tipo agravado del nuevo artículo 305 bis CP. Las consecuencias prácticas de este aumento del plazo prescriptivo son numerosas y criticables, como pormenorizadamente analizó Alonso Gallo[38]:

1º. De facto, esta modificación supone que la obligación de conservar documentos de las empresas (a fin de habilitar el correcto ejercicio del derecho de defensa en el proceso penal) se prorrogue hasta los once años (un plazo incluso superior al que impone el artículo 25.1 de la Ley 10/2010 a efectos de prevención del blanqueo y de la financiación del terrorismo).

2º. Mientras la Administración va a poder cobrar, acudiendo a la vía penal y siempre que haya habido defraudación, las cantidades dejadas de ingresar en los ejercicios quinto a décimo (contando hacia atrás desde la fecha presente), el contribuyente solo podrá reclamar los ingresos indebidos que haya realizado en los últimos cuatro años.

3º. En puridad[39], no era posible la regularización de ejercicios tributariamente prescritos solicitando posteriormente la devolución de ingresos correspondiente al quinto año. El problema teórico que esta situación hasta la reforma se generaba entre el cuarto y quinto año, se produce ahora hasta el décimo año, con la problemática que ello supone a efectos de que opere la regularización para eximir de responsabilidad penal. Intentando salvar esta paradoja, es por ello que el actual artículo 305.4 CP establece que “los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa”. En concordancia con ello, la redacción otorgada ex Ley 34/2015 al artículo 252 LGT establece:

“La Administración Tributaria no pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ni remitirá el expediente al Ministerio Fiscal salvo que conste que el obligado tributario no ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria antes de que se le hubiera notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de la deuda tributaria objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias.

La deuda tributaria se entiende integrada por los elementos a los que se refiere el artículo 58 de esta Ley, debiendo proceder el obligado tributario a la autoliquidación e ingreso simultáneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legalmente devengados a la fecha del ingreso. No obstante, cuando los tributos regularizados voluntariamente no se exijan por el procedimiento de autoliquidación, el obligado tributario deberá presentar la declaración correspondiente, procediendo al ingreso de la totalidad de la deuda tributaria liquidada por la Administración en el plazo para el pago establecido en la normativa tributaria.

Lo dispuesto en este artículo resultará también de aplicación cuando la regularización se hubiese producido una vez prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.”

4º. Por último, si aceptamos la ya mentada teoría de la mutación del título que supone la existencia de delito contra la Hacienda Pública, convirtiendo la obligación ex lege en responsabilidad civil ex delicto, entonces habría de admitirse que en caso de condena penal, los intereses se devengarían solo desde la interposición de querella o denuncia y se aplicaría el interés legal del artículo 1108 CC, y no el interés de demora del artículo 26 LGT. Empero, el artículo 305.5 CP (en redacción dada poco antes, mediante la LO 5/2010) lo que establece es que en caso de condena penal, se ejecutará “la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora” (regla hoy recogida por el artículo 305.7 CP).

Es complejo, ciertamente, tratar de dotar de algún sentido teórico aceptable a la actual configuración del delito contra la Hacienda Pública, más allá del de garantizar, aun a riesgo de incongruencias, que en caso de condena se asegurará el cobro por parte de la Administración de la mayor cantidad de dinero posible. Lo que desde luego sí se desprende de la vigente redacción del artículo 305 CP, y que destacamos a los efectos que nos ocupan, es que la prescripción tributaria es absolutamente independiente e irrelevante a efectos del delito contra la Hacienda Pública. Si existe delito contra la Hacienda Pública, podrán regularizarse deudas tributarias ni siquiera determinadas por la Administración debido a la prescripción tributaria. Si existe condena por delito contra la Hacienda Pública, la Administración tributaria podrá liquidar cantidades afectadas por la prescripción tributaria. Las recientes reformas en este ámbito han consagrado así una total independencia entre el Derecho penal y el tributario: la existencia del delito fiscal habilita la aplicación de un marco normativo jurídico-penal al cual la prescripción tributaria anterior en nada afecta.

Ahora bien, sensu contrario y partiendo de las mismas previsiones normativas penales, cuando no exista delito contra la Hacienda Pública, no podrá regularizarse una deuda tributaria no determinada por prescripción tributaria, ni podrá exigirse el pago de una cantidad que la Administración Tributaria no pudiera liquidar por prescripción tributaria. Es la existencia del delito contra la Hacienda Pública la que habilita la aplicación de estas peculiares reglas de naturaleza jurídico-penal: en ausencia de delito, habrá de estarse a lo que establezca el Derecho tributario (previsiones que veremos ad infra).

II.3. Una tendencia actual. ¿Atenuante de cuasi-prescripción?

Una vez confirmado que la prescripción tributaria acaecida con anterioridad al proceso penal en nada afecta al delito contra la Hacienda Pública en los términos pretendidos por el debate doctrinal surgido a raíz de la Ley 1/1998, resta por ver si tras las múltiples reformas operadas en nuestro ordenamiento penal sería posible conferirle otra incidencia.

En tiempos recientes, ha tenido notable eco en la práctica una creación jurisprudencial que habilitó la LO 5/2010. Dicha reforma reconoció legislativamente la existencia de la atenuante de dilaciones indebidas (actual artículo 21.6ª CP), de modo que la llamada atenuante “analógica” pasó a ubicarse en el artículo 21.7ª CP. La introducción de esta atenuante en el apartado 6ª de este artículo habilitó que la valoración de circunstancias “de an conside﷽﷽cias "ebidas que la valoracis que el annte "aciones indebidas (actual arti mientras existitaciio o reinicio de actuaciáloga consideración que las anteriores” (artículo 21.7ª CP) pasara a proyectarse también sobre la de dilaciones indebidas. De esta manera, han proliferado nuevas circunstancias atenuantes por la vía del artículo 21.7ª CP, entre ellas, la circunstancia atenuante genérica de cuasi-prescripción, cuyo fundamento sería el de atenuar la responsabilidad penal por el tiempo transcurrido desde la comisión del delito sin investigación -por el "olvido social del delito" que de ello se desprendería-, aunque ese delito no hubiera prescrito cuando finalmente se incoó el proceso[40].

Así las cosas, cabría preguntarse si es posible sostener que siempre que exista prescripción tributaria, aun no habiendo prescrito el delito fiscal, procedería atenuar la responsabilidad penal del condenado por concurrir la atenuante de cuasi-prescripción. Es decir, si la prescripción tributaria misma confirma la existencia de ese “olvido social” que sirve de fundamento a la atenuante.

La respuesta a este interrogante parece despejarse con la STS Nº 374/2017, de 24 de mayo, relativa a un caso en el que se presentó querella “cuando restaban unos pocos días” para la prescripción del delito fiscal objeto de condena, habiendo ya transcurrido el plazo de prescripción administrativa. Tras repasar su reciente doctrina sobre la novedosa atenuante, advierte la Sala Segunda que “no cabe premiar penalmente aquellos supuestos en los que, sin más, transcurre un dilatado período de tiempo entre la comisión de los hechos y su enjuiciamiento” y que “ninguna maniobra dilatoria se detecta en la estrategia de la denuncia”, por lo que concluye que el mero transcurso del plazo de prescripción tributaria (o la cercanía de la prescripción del delito) no son elementos que sin más den lugar a la atenuante de cuasi-prescripción (creación jurisprudencial que, dicho sea de paso, cada vez contemplan con más recelo los tribunales). En suma, concurrirá la atenuante si se dan sus presupuestos, pero la prescripción tributaria en sí misma considerada para nada implica que concurran.

Así pues, ni siquiera desde esta novedosa perspectiva puede afirmarse que la prescripción tributaria per se revista incidencia alguna a efectos jurídico-penales.

III. Admitiendo la “transmutación del título”: prescripción tributaria anterior a la incoación de un proceso penal finalizado sin condena.

Hemos visto cómo cuando se comete un delito contra la Hacienda Pública se producirían, conforme a la jurisprudencia mayoritaria, una serie de peculiares circunstancias cuya hermenéutica se antoja sistemáticamente compleja pero que rigen esa misma doctrina jurisprudencial e, incluso, las previsiones del Código Penal. Ejemplificando la cuestión:

a. Escenario A. Un sujeto ha incurrido en incumplimiento de una obligación tributaria del que puede derivarse, además, la comisión de una infracción tributaria. Sin embargo, transcurridos cuatro años, la Administración tributaria no ha realizado comprobación alguna y ha operado la prescripción tributaria (tanto la de la infracción como la de los derechos de los arts. 66 ss. LGT). Conforme al Derecho Tributario, el obligado no puede proceder a la regularización. Nos encontramos ante una obligación ex lege, ya prescrita.

b. Escenario B. Supongamos ahora que este mismo sujeto, transcurridos nueve años (esto es, cinco desde la prescripción tributaria) es objeto de una inspección que determina su posible responsabilidad penal por la comisión del tipo agravado del artículo 305 bis CP (por tanto, de un supuesto delito no prescrito). Desde ese momento, debido a la –supuesta- existencia de un delito contra la Hacienda Pública, comienza a operar en exclusiva el Derecho penal a distintos niveles. Lo que era una obligación ex lege prescrita muta en una responsabilidad ex damno derivada del delito no prescrito. La “regularización” es posible. Y la existencia de prescripción tributaria no reviste ninguna incidencia a efectos penales, porque nos encontramos ante un –supuesto- delito contra la Hacienda Pública. En este escenario resta por resolver otro complejo problema: si es admisible el inicio de actuaciones administrativas una vez ya consumados los plazos de prescripción tributaria o si, por el contrario, su actuación debe limitarse a ser auxiliar tras una actuación de oficio del Ministerio Fiscal o los órganos judiciales.

c. Escenario C. Imaginemos finalmente que este mismo sujeto, tras padecer el proceso penal, es sobreseído o absuelto, finalizando por ello sin condena el proceso, sin haberse probado la existencia del delito contra la Hacienda Pública. Como la existencia de ese delito fue lo que habilitaba la aplicación de las peculiares reglas citadas y lo que determinaba la irrelevancia de la prescripción tributaria, desde el momento en el que el delito no existe desaparece la posibilidad de aplicar tales reglas, porque nunca debieron haberse aplicado. El sujeto ha retornado al escenario A): vuelve a la vida la prescripción tributaria el estado en el que se encontraba, y ese estado depende de su propia dinámica de interrupción o consumación que responde, exclusivamente, a la aplicación de la normativa tributaria. Si no puede concluirse que los plazos de prescripción tributaria se encontraran vivos, por haber venido operando sobre ellos alguna causa de interrupción y/o suspensión, la Administración tributaria no podrá, en definitiva, ni liquidar ni cobrar la deuda.

Evidentemente, partimos de que no rigen en el particular ámbito del delito contra la Hacienda Pública las reglas generales que operan en materia de responsabilidad civil ex delicto (o, concretamente, respecto de la responsabilidad civil que ha dejado de ser ex delicto) respecto de otros tipos penales. Consideramos que el hecho de que el propio Código Penal, como hemos reseñado ut supra, se aparte de esas reglas generales de responsabilidad civil ex delicto para este tipo penal, imponiendo intereses de demora en caso de condena (artículo 305.5 CP), cuando tales reglas sólo habilitarían la condena a los legales desde la denuncia, justifica con mayor motivo en caso de absolución o sobreseimiento el apartamiento de esas reglas. Sin pretender aquí ahondar en la problemática de la prescripción de la acción civil ex delicto[41], lo que la Sala Primera del Tribunal Supremo viene entendiendo[42] es que cuando finaliza el proceso penal sin condena pero es posible que subsista un daño –que pasaría a ser por culpa o negligencia, y ya no “derivado de delito”-, rige desde la finalización del proceso penal el plazo de un año para ejercer esa acción civil (artículo 1968.2 CC) que ya no sería ex delicto.

Si asumimos la teoría de la mutación del título, cuando se inició el proceso penal la obligación ex lege presupuesto del delito fiscal pasó a ser responsabilidad civil ex damno derivada de ese delito. ¿Quiere esto decir que la Agencia Tributaria podría acudir en un año desde que finalizara sin condena el proceso penal a la jurisdicción civil para obtener el cobro de la deuda tributaria que prescribió antes de que se iniciara ese proceso –y que ahora nuevamente mutaría (¡!) en responsabilidad civil extracontractual-? No se antoja viable esa opción.

Primero, porque ante supuestos de prescripción tributaria anterior al proceso penal, de admitir esa hipótesis se estaría enviando el siguiente mensaje: la Administración debe derivar a la jurisdicción penal expedientes correspondientes a hechos que en modo alguno son constitutivos de delito a la jurisdicción penal, hasta diez años después de acontecidos, incardinándolos por la vía del artículo 305 bis CP (la querella, aun de ser temeraria, no devengaría costas para el Ministerio Fiscal, ex artículo 394.4 LEC). Tras varios años adicionales de sustanciación del proceso penal, finalizado sin condena, podría cobrar la Administración la deuda prescrita por vía civil. Así, llegaríamos a una situación en la que, ante una obligación prescrita desde hacía cinco años – en el ejemplo, nueve años en total cuando se inicia el proceso penal-, se potenciarían político-criminalmente tanto el subrepticio empleo de la vía penal ya reprobado por la STC Nº 57/2010 como la consiguiente congestión de la jurisdicción penal que nunca debió acaecer –porque era evidente que no nos encontrábamos ante un delito-, para que otros tantos años más tarde acabe haciendo frente el particular a una obligación tributariamente prescrita en la vía civil (mutada por dos veces, ahora en responsabilidad extracontractual), que no debía abonar porque volvió a estar prescrita desde el momento en que no hubo condena penal.

Segundo, porque esa hipótesis contraviene lo que la propia Ley tributaria prevé que debe acontecer cuando finaliza sin condena el proceso penal por el supuesto delito fiscal: un escenario en el que sólo procede atender, precisamente, a la Ley tributaria. Lo que habilitó la originaria mutación de la obligación tributaria en responsabilidad civil ex delicto era la existencia del delito: desde el momento en que finaliza el proceso penal sin probarse la existencia del delito, se deshace retroactivamente la mutación, porque no habiendo delito no se justificaba la misma. Desde el momento en el que no se probó que existiera el delito, se habría desvanecido la razón habilitante para que en aquel primer momento operara la teoría de la mutación del título: no puede transformarse en responsabilidad civil extracontractual una responsabilidad civil ex delicto, cuando no pudo haber mutado en responsabilidad civil ex delicto lo que, finalizado sin condena un proceso penal, volverá a ser la originaria obligación tributaria ex lege[43]. Una obligación, en este ejemplo que estamos tratando, prescrita. Para valorar si en este escenario –prescripción tributaria anterior a un proceso penal finalizado sin condena- podría reclamar esa cantidad la Administración tributaria, ya no habrá que estar a la normativa penal –o civil ex delicto-, sino a la puramente tributaria.

Como decíamos, prevé la Ley tributaria el escenario consistente en que finalice sin condena el proceso penal y desde luego no consiste el mismo en remitir a la Agencia Tributaria a la jurisdicción civil para que ejerza una acción por daños y perjuicios en el plazo de un año. Con el fin de confirmar qué habría de suceder en este escenario de prescripción tributaria anterior al proceso penal, bastará con analizar lo establecido por la Ley General Tributaria.

A pesar de que tras las últimas reformas operadas en el ámbito tributario ex Ley 34/2015 de modificación parcial de la LGT, ha quedado en entredicho el principio “le criminel tient le civil –o le fiscal- en l’état”, lo cierto es que nuestro ordenamiento sigue reconociendo la existencia de prejudicialidad penal en su esencia más nuclear (artículo 114 LECrim). O, más bien, la reconoce por su vinculación con la vertiente procesal del principio non o ne bis in idem (prohibición de coexistencia entre procedimientos sancionadores, por lo demás muy matizada en el ámbito mixto penal/administrativo)[44]. Esto es: aunque puedan existir actuaciones administrativas paralelas a la tramitación del proceso penal, cuando la jurisdicción penal investiga un supuesto delito contra la Hacienda Pública por la defraudación de una concreta cuota tributaria, lo que no puede iniciarse o seguir tramitándose en paralelo e ignorando la existencia de ese proceso penal es un procedimiento administrativo sancionador relativo a la supuesta infracción administrativa por el impago de esa misma cuota. Prejudicialidad penal limitada que, por lo demás, reconoce el propio artículo 251.2 LGT: “en caso de que se hubiera iniciado un procedimiento sancionador, éste se entenderá concluido, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal”.

Es por ello que los artículos 250.2, 251.2, 251.3 o 258.4 LGT reconocen para determinados casos y con determinado alcance esa posibilidad de inicio o reinicio del procedimiento administrativo tras un proceso penal finalizado sin condena. Ahora bien, por lo que respecta a la infracción tributaria, no es menos cierto que la responsabilidad administrativa se extingue por prescripción, que ha de apreciarse de oficio por parte de la Administración (artículo 189 LGT). Otro tanto de lo mismo ocurre con la deuda tributaria misma, por prescripción de los derechos de la Administración encaminados a su cobro (artículo 69 LGT). Así pues, aunque es cierto –con matices que exceden de nuestro actual objeto- que el recurso a la vía penal “interrumpirá los plazos de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la sanción” (artículo 251.2 LGT), deben realizarse dos precisiones esenciales respecto a ello. La primera, que estas previsiones normativas se corresponden con un esquema procedimental (el más frecuente en la práctica) en que la detección del presunto delito ha sido consecuencia de un previo inicio de procedimiento inspector tras el cual es la Administración tributaria quien traslada el expediente al Ministerio Fiscal o se pasa el tanto de culpa al órgano competente; es decir, estos preceptos no contemplan la hipótesis de que no se hubieran realizado actuaciones inspectoras con carácter previo a la incoación de diligencias penales. La segunda precisión es evidente; cuando la consumación de la prescripción tributaria ha acontecido con anterioridad a que se remitiera el expediente a la jurisdicción penal, es obvio que la remisión de ese expediente no pudo interrumpir lo que ya se había consumado. En esos casos, finalizado el proceso penal sin condena, sólo queda declarar de oficio extinguida la obligación –pues ya lo estaba antes de plantearse el recurso a la vía penal-.

Podría aducirse que el artículo 251.3 LGT (que establece que el “cómputo de los plazos de prescripción se iniciará de nuevo desde la entrada de la resolución judicial en el registro de la Administración Tributaria competente”) en realidad habilita, para un escenario como el que nos ocupa, que dé inicio un expediente administrativo tras finalizar sin condena el proceso penal, de modo que se entendiera no prescrita (concediendo un nuevo plazo de prescripción tributaria de cuatro años desde que entrara en registro la resolución del juez penal) una obligación que estaba prescrita antes de que se incoara el proceso penal. Entendemos que esta hipótesis no es viable: el artículo 251.3 LGT no es de aplicación al concreto escenario que nos ocupa, pues no puede reiniciarse un cómputo que ya finalizó tiempo –quizás un lustro- antes de que pudiera interrumpirse, extinguiéndose la obligación tributaria antes de que se iniciaran las actuaciones penales. El artículo 251.3 LGT operará cuando la prescripción tributaria no se hubiera producido antes de que se pase del tanto de culpa o la remisión del expediente a la vía penal, reiniciando el cómputo de una prescripción que entonces fue interrumpida (artículo 251.2 LGT), pero no devolviendo la vida a un cómputo ya finalizado con anterioridad y que por tanto no pudo interrumpirse ni podrá reiniciarse.

Por el contrario, el artículo 257.2 LGT (relativo a la adecuación de la liquidación practicada por la Administración tributaria en paralelo al proceso penal que debe realizarse tras finalizar este) muestra cuál es la voluntad del Legislador para esta clase de escenarios. Plantea este precepto dos situaciones de aplicación a nuestro supuesto, dependiendo de cuál sea la razón por la que el proceso penal acabó sin condena:

“b) Si en el proceso penal no se apreciara finalmente la existencia de delito por inexistencia de la obligación tributaria, la liquidación administrativa será anulada siendo de aplicación las normas generales establecidas al efecto en la normativa tributaria en relación con las devoluciones de ingresos y el reembolso del coste de las garantías.

c) Si en el proceso penal se dictara resolución firme, no apreciándose delito por motivo diferente a la inexistencia de la obligación tributaria, procederá la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento anterior en el que se dictó la propuesta de liquidación vinculada a delito prevista en el artículo 253.1 de esta Ley, teniendo en cuenta los hechos que el órgano judicial hubiese considerado probados, procediendo la formalización del acta, que se tramitará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y su normativa de desarrollo.”

Obviamente, el motivo por el que el proceso penal finalizó sin condena no pudo ser “por prescripción tributaria producida con anterioridad a que se incoara”, ya que como hemos visto en nada afecta dicha prescripción al delito fiscal. Por tanto, nuestro escenario podría incardinarse, dependiendo del caso, en la letra b) o en la letra c). Si el proceso penal acabó sin condena porque no existía obligación tributaria (no debido a la prescripción tributaria, sino por razones de fondo), no podrá la Administración tributaria reclamar su deuda (por eso procede la devolución mencionada por el artículo 257.2.b) LGT) sin que sea preciso realizar mayores disquisiciones. Pero si el proceso penal finalizó sin condena por otro motivo, aunque teóricamente en esos casos sería posible el reinicio del procedimiento administrativo, en el particular caso que nos ocupa el artículo 257.2.c) LGT confirma que la situación ha de ser la misma, por lo que se refiere a considerar inexistente la obligación: si para valorar la incidencia del proceso penal sin condena en la liquidación practicada han de retrotraerse las actuaciones al momento anterior en que se dictara la propuesta de liquidación vinculada a delito (a la postre inexistente), es porque debe situarse la Administración tributaria, en nuestro particular escenario y para valoraciones jurídico-tributarias atinentes a la cuota, en un momento en el que la obligación se había extinguido por prescripción.

Es decir, que el complejo contexto normativo dedicado en la LGT a la interacción entre el régimen de la obligación de resolver en plazo el procedimiento de inspección y el régimen de la prescripción tributaria permite, ciertamente, una reanudación de actuaciones inspectoras posterior al archivo/sobreseimiento o absolución penales, pero siempre y cuando, en aplicación de este denso conjunto de normas, pueda defenderse la pervivencia de los plazos de prescripción tributaria. Mas, insistimos, en estas normas no se incluyen preceptos que permitan trasladar esos mismos efectos a los supuestos en los cuales, o bien se había producido ya una consumación de los plazos de prescripción tributaria con carácter previo a las actuaciones penales (lo cual puede acontecer en supuestos de incumplimiento del plazo del procedimiento de inspección determinantes de la pérdida de sus efectos interruptivos sobre la prescripción tributaria), o bien lo que sucede es que, sencillamente, nada interrumpió el transcurso inalterado de los plazos de prescripción tributaria porque no se produjo ninguna de las causas de interrupción establecidas en los artículos 68 y 189.3 LGT. Esta última hipótesis es la que se produce cuando las actuaciones penales no vinieron precedidas de previa actuación administrativa respecto a esos mismos conceptos y períodos.

En definitiva, analizando los mentados preceptos de la Ley tributaria, no queda sino concluir que “si no hay obligación, tampoco hay incumplimiento y, en consecuencia, no hay infracción tributaria sancionable”, por lo que no cabe, extinguida la obligación por prescripción tributaria con anterioridad al proceso penal, reabrir la vía administrativa una vez finalizado aquél sin condena, del mismo modo que no cabría reabrirla si es la propia resolución dictada en el proceso penal la que excluye por razones de fondo que existiera obligación o infracción tributaria alguna[45]. Ningún precepto de la LGT habilita para ello.

La lógica subyacente a nuestro planteamiento en este escenario, como puede fácilmente advertirse, resulta absolutamente congruente con la que operaba cuando nuestro Código Penal tipificaba las faltas, con anterioridad a la LO 1/2015. Como ya fuera señalado hace lustros respecto de procedimientos penales que se incoan por supuestos delitos (e.g., delito de lesiones del artículo 147 CP) cuando la falta correspondiente a esa conducta habría prescrito antes de denunciarla (e.g., falta de lesiones del artículo 617 CP, que prescribía a los seis meses):  “sucede a veces que al perjudicado por un hecho penal se le pasa el término para denunciar y entonces recurre a la artimaña […] o que honestamente cree que el caso constituye un delito; el Juez, luego de examinarlo y practicar las diligencias que cree oportunas, llega a la conclusión de que dicho hecho constituye una falta […] alegada la prescripción, lógicamente el «juez a quo» ha de estimarla […] Si el Juez Instructor considera al hecho denunciado falta y así lo declara en su resolución, es falta con todas sus consecuencias y por tanto, sometida a los preceptos que la regulan. Lo que no puede ocurrir es que sea delito y falta conjuntamente”[46].

Las consecuencias de la llamada “degradación de delito a falta” fueron claramente establecidas por el Acuerdo de la Sala 2ª del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 2010 y por la STC Nº 37/2010, de 19 de julio, en los siguientes términos[47]: “el plazo de prescripción a tener en cuenta será el que corresponda a la infracción por la que finalmente es condenado el acusado […] pues lo que prescribe es la infracción no la acción para perseguirla. […] Si el fin o fundamento de la prescripción en materia punitiva reside en la "autolimitación del Estado en la persecución de los delitos o faltas", o, en otras palabras, si constituye "una renuncia o autolimitación del Estado al ius puniendi", que tiene como efecto no la prescripción de la acción penal para perseguir la infracción punitiva, sino la de esta misma, lógicamente, en supuestos como el que ahora nos ocupa, la determinación de las previsiones legales aplicables sobre la prescripción han de ser las correspondientes no al título de imputación, esto es, a la infracción penal que se imputa al acusado, inicialmente o a lo largo del procedimiento, sino a la infracción de la que resulta penalmente responsable, es decir, la infracción penal que hubiera cometido y por la que habría de ser condenado de no concurrir la prescripción como causa extintiva de la responsabilidad penal. De lo contrario, se haría recaer y soportar sobre la persona sometida a un proceso penal los plazos de prescripción correspondientes a una infracción penal que no habría cometido y de la que, por lo tanto, tampoco habría de ser responsable". De la misma forma el Acuerdo No Jurisdiccional de la Sala 2a del T.S. de 26 de octubre de 2010, expresamente señala: "Para la aplicación del instituto de la prescripción, se tendrá en cuenta el plazo correspondiente al delito cometido, entendido éste como el declarado como tal en la resolución judicial que así se pronuncie. En consecuencia, no se tomarán en consideración para determinar dicho plazo aquellas calificaciones jurídicas agravadas que hayan sido rechazadas por el Tribunal sentenciador. Este mismo criterio se aplicará cuando los hechos enjuiciados se degraden de delito a falta, de manera que el plazo de prescripción será el correspondiente a la calificación definitiva de los mismos como delito o falta"...". En consecuencia, a tenor de dicho Acuerdo el Alto Tribunal para aplicar la prescripción cuando el procedimiento se inicia por delito y concluye por falta, toma en consideración la prescripción prevista para las faltas por ser esta finalmente la infracción declarada […] concluir a partir del mentado Acuerdo, que si los hechos enjuiciados son considerados falta la prescripción a aplicar siempre y en todo momento es la prevista para este tipo de infracciones y no para el delito.”

Del mismo modo, una vez finalizado el procedimiento penal por no haber podido declararse la existencia de delito, encontrándonos por tanto desde el principio ante un incumplimiento tributario y una infracción tributaria administrativa, habrán de entenderse consumados los plazos de prescripción tributarios para liquidar y para sancionar aunque no estuviera prescrito un delito que, en realidad, nunca existió: no pudo por ende, sobre la base de algo inexistente, operar la mutación de título alguno.

IV. ¿Y si nunca mutó el título? El “Caso Nóos”.

La problemática apuntada para el escenario consistente en la finalización sin condena de un proceso penal incoado tras producirse la prescripción tributaria podría ser más sencilla, obviamente, si entendiéramos que la polémica “mutación del título” nunca existió: que lo que se exigió en el proceso penal, aunque formalmente se tildara de “responsabilidad civil”, realmente siempre fue la deuda tributaria y nunca una responsabilidad civil ex delicto. Hipótesis, como hemos visto, que la jurisprudencia mayoritariamente había descartado ante su imposibilidad para explicar determinados fenómenos. Por ejemplo, si no fuera responsabilidad civil ex delicto: ¿cómo es posible que al asesor tributario condenado como cooperador necesario –extraneus, que nunca fue obligado de la deuda tributaria- de un delito contra la Hacienda Pública se le exigiera satisfacer en el proceso penal, como responsable civil directo y solidario –artículo 116 CP-, la cuantía defraudada por el autor intraneus de ese delito?

En su reciente STS Nº 277/2018, de 8 de junio, de la cual fue Ponente el Excmo. Sr. D. Antonio del Moral García, el alto intérprete toma la determinación de apartarse de tan polémica doctrina, que critica sin ambages, amparado en las recientes reformas legislativas que también justifican este trabajo. Respecto de una de las aristas de este mediático caso, concluye el Tribunal Supremo que no cabe condenar como partícipe a título lucrativo (artículo 122 CP[48]) en relación con un delito contra la Hacienda Pública consistente en la elusión del pago de impuestos, pues la cuota defraudada nunca pudo enriquecer al sujeto en tanto que efecto de ese delito y por ello no puede reclamársele en concepto de responsabilidad civil. Por su excepcional interés, sabrá excusarse la ligeramente extensa transcripción del contenido más relevante a nuestros efectos:

“…como han venido a aclarar las últimas reformas penales, las indemnizaciones en favor de la Hacienda Pública que pueden fijarse en un proceso penal (antes eran obligados esos pronunciamientos) seguido por alguno de los delitos del art. 305 no constituyen en rigor responsabilidad civil nacida de delito (regida por los arts. 110 a 122 CP); sino una deuda tributaria, regida por la legislación tributaria (que señala quiénes son los responsables y en qué cuantías y con qué condiciones), aunque exigible en el proceso penal por virtud de una norma de atribución específica. […]

La evolución del régimen de la supuesta responsabilidad civil nacida de los delitos de defraudación tributaria ha sido tortuosa. Hoy puede considerarse aclarado (también para el pasado: no es un cambio de concepción pues solo podía ser esa la correcta), tras muchas vueltas y revueltas, que estamos ante una responsabilidad tributaria -regida por la norma tributaria y no la penal-, que, aunque no ha nacido directamente del delito, es ejercitable en el proceso penal (en la actualidad y tras la reforma de 2012 solo excepcionalmente y con muchos matices, contraexcepciones, y vericuetos procedimentales). Pero, es deuda tributaria a fin de cuentas (art. 305 CP); lo que nunca dejó de ser. Subsiste alguna aislada previsión que parece distorsionar esta concepción, pero la normativa actual parece dejarlo mucho más diáfano que los textos que la precedieron.

La deuda tributaria es el presupuesto del delito; no su consecuencia. Eso no impidió que la jurisprudencia (por todas, STS 1940/2000, de 18 de diciembre) y la praxis judicial abrumadoramente mayoritaria consideraran que estos delitos debían dar lugar en el mismo proceso penal a la condena al pago del importe de la cuota defraudada. La doctrina era discutible. Razones obvias de economía y eficiencia procesal impusieron esa solución que, sin embargo, no podía significar que se olvidasen y arrumbasen como inservibles las reglas de la legislación tributaria. Una empresa que adeuda por impuesto de sociedades una cantidad que no abona por virtud de las maniobras defraudatorias pergeñadas por su administrador (que quizás ni siquiera es socio) no podía verse liberada de esa deuda por tal hecho pasando a ocupar su posición de deudor principal ese administrador, o quizás el asesor fiscal. La responsabilidad de éstos ha de establecerse con arreglo a la normativa tributaria y no a la pensada para la responsabilidad civil nacida de delito. Hacerlo de otro modo aboca a perniciosas consecuencias que indefectiblemente surgen cuando el deudor tributario es una persona jurídica –y en algún caso, un particular-, pero se llega al responsable penal por virtud del mecanismo contemplado en el art. 31 CP (actuaciones en nombre de otro). Como la responsabilidad civil nacida de delito recae primariamente sobre el autor, sucederá que la obligación tributaria de la sociedad se desplazará a la persona física, normalmente el administrador (art. 31), quedando la persona jurídica como simple responsable civil subsidiario. Principios básicos de orden tributario son así pisoteados. Ni siquiera cabría un derecho de repetición que nunca tiene el responsable penal frente al responsable civil subsidiario.

El legislador quiso respaldar la interpretación que llevaba al proceso penal la exigencia de la deuda tributaria con una modificación legal que dejó claramente sentada la necesidad de anudar a la condena por la comisión de los delitos contra la Hacienda Pública el pago de la cuota defraudada. Se alentaba, no obstante, el peligro de provocar una suerte de transformismo de la deuda tributaria, de transustanciación escribió algún comentarista echando mano de una expresiva terminología que tomaba prestada de la teología sacramentaria. Pero eso era solo un riesgo, no una conclusión indefectible. Lo que era una obligación legal regida por las normas tributarias y por tanto con unas personas responsables, podría ser tratada absurdamente como responsabilidad civil ex delicto con otros obligados que sustituyen a los reales. La deuda dejaría de regirse por los principios tributarios y se convertiría en algo sustancialmente diferente (transustanciación).

El administrador responsable de la defraudación tributaria afectante a la persona jurídica (o física), aunque su capacidad económica personal fuese escasa, pasaría a ocupar la primera posición entre los llamados a cancelar esa deuda. Quien era principal responsable de acuerdo con las normas tributarias solo respondería subsidiariamente, en caso de insolvencia del primero. Si éste procede al pago de la responsabilidad civil, el real deudor tributario quedará exonerado de su obligación legal sin que exista ningún mecanismo legal que habilite para repetir. Esa responsabilidad civil impuesta a quien no era deudor tributario podía llegar a adquirir de hecho una naturaleza similar a la de otra pena pecuniaria añadida a la ya prevista en el art. 305 CP.

Es la, hoy reformada, Disposición Adicional décima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria la que dio un espaldarazo a la praxis generalizada. […] El sistema así diseñado se configuró, sin embargo, quizás no explícitamente pero sí de facto, más propiamente como deuda tributaria exigible en el proceso penal. Nótese que la norma hablaba de deuda tributaria y no de importe de la deuda tributaria locución ésta que, si apareció en la redacción del art. 305 conferida en 2010, aunque ya para contemplar un supuesto muy singular que pervive. Una deuda tributaria –que no responsabilidad nacida de delito- con reglas propias, por tanto, y entre ellas, una previsión especial de intereses que la jurisprudencia no ha dudado en aplicar.

Esa norma luego en gran parte se trasplantó al Código Punitivo (reforma de 2010).

Más lejos llegaron las reformas de 2010 y 2012 del CP. Abrieron la posibilidad de seguir caminos paralelos –tributario y penal- con ciertos matices. Los primeros pasos dados en la reforma de 2010 fueron completados y aclarados en 2012. Hoy es relativamente pacífico aceptar que no estamos estrictamente ante responsabilidad civil nacida de un delito, sino ante responsabilidad tributaria que en algunos casos excepcionalmente puede ejercitarse en el proceso penal, pero sin verse transformada en su régimen. Esa concepción, más nítida hoy en la ley, era también la correcta bajo el imperio de normas anteriores que, aunque podían generar confusión, la doctrina más solvente interpretaba en los términos hoy confirmados. […]

Concuerda lo que se argumenta con lo establecido en el vigente art. 258 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria reformada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Establece quiénes son responsables de la deuda tributaria en casos de delito contra la Hacienda Pública: “1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria liquidada conforme a lo preceptuado en el artículo 250.2 de esta Ley quienes hubieran sido causantes o hubiesen colaborado activamente en la realización de los actos que den lugar a dicha liquidación y se encuentren imputados en el proceso penal iniciado por el delito denunciado o hubieran sido condenados como consecuencia del citado proceso...

Es armónica tal previsión con lo establecido en los arts. 35 (obligados tributarios) y 42.1 de la misma Ley.

El art. 41 contempla que puedan unirse al deudor principal como responsables solidarios –o, normalmente, subsidiarios- de la deuda tributaria, a otras personas o entidades que, en principio, y a salvo la previsión del art. 42.2, lo son de su totalidad sin perjuicio del derecho de repetir (art. 41.6 LGT). Eso no solo resulta lógico, sino que además solventa las paradojas a que se llega desde una inmeditada e irreflexiva aplicación de las normas del Código Penal sobre responsabilidad civil desplazando esta normativa específica.

Son responsables solidarios, entre otros, según el art. 42.1.a) LGT quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad abarca también la sanción.”

Conforme a la lógica de este importante pronunciamiento, si se puede condenar como responsable solidario al pago de la cuantía de la cuota defraudada al asesor tributario del obligado, será por aplicación de las normas tributarias que rigen tal responsabilidad (artículos 35, 41, 42 o 258 LGT), pero no por las que regirían la responsabilidad civil ex delicto del cooperador necesario (artículo 116 CP).

A los efectos de este trabajo, parece clara la siguiente conclusión: tal y como ya hemos sostenido, incluso admitiendo la operatividad de la polémica doctrina de la mutación del título, si conforme a este reciente pronunciamiento en realidad la obligación ex lege nunca mutó en obligación ex damno, entonces con mayor motivo afirmaremos que, finalizado sin condena un proceso penal, no podrá reclamarse en vía tributaria el cumplimiento de una obligación que nunca dejó de estar prescrita conforme al Derecho Tributario desde antes de incoarse el proceso penal.

Ahora bien, es evidente que las implicaciones de este pronunciamiento son más amplias. Afirma esta Sentencia que no puede admitirse que el título mute, ni ahora ni antes. Si antes, de forma “abrumadoramente mayoritaria” lo admitió la jurisprudencia, clarifica, lo fue por razones jurídicamente discutibles y que en todo caso ya no procede sostener tras las últimas reformas. Consagra aquí el Tribunal Supremo que “las indemnizaciones a favor de la Hacienda Pública que pueden fijarse en un proceso penal no constituyen responsabilidad civil nacida de delito sino una deuda tributaria”, que “estamos ante una responsabilidad tributaria que no ha nacido directamente del delito”, que “es deuda tributaria a fin de cuentas: lo que nunca dejó de ser” y que estamos ante “una deuda tributaria –que no responsabilidad nacida de delito- con reglas propias, por tanto”.

Así las cosas, no parece aventurado afirmar que, desechada la teoría de la mutación del título, cuando la deuda tributaria se encuentre prescrita con anterioridad al inicio del proceso penal por un delito contra la Hacienda Pública, prescrita habría de entenderse a todos los efectos, incluso en caso de condena penal. El problema, claro está, es que el artículo 305.7 CP ya mencionado ut supra indica que, en tal escenario, la “responsabilidad civil” a ejecutar “comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tributaria no haya liquidado por prescripción”. Esto es: una deuda tributaria prescrita conforme a Derecho Tributario que nunca habría “mutado” en la responsabilidad civil que menciona el precepto. El potente y exhaustivo razonamiento de esta Sentencia critica, para desterrar la teoría de la mutación del título, la “inmeditada e irreflexiva aplicación de las normas del Código Penal sobre responsabilidad civil desplazando esta normativa específica”. Pues bien, sería digno de loa que los Jueces y Tribunales hicieran uso del artículo 4.3 CP instando al Gobierno la modificación del artículo 305.7 CP, antes de aplicarlo irreflexivamente, por lo que respecta a la posibilidad de reclamar el pago en vía penal de deudas tributarias prescritas y de imposible catalogación como responsabilidad civil ex delicto (sin perjuicio de imponer a los responsables del delito, entre otras, la pena de multa correspondiente ex artículos 305 ss. CP, que ya ascenderá como mínimo al tanto de la cuantía defraudada). Conforme al nuevo escenario interpretativo que abre la STS Nº 277/2018, sin transmutación del título, no alcanzamos a atisbar razonamiento alguno que justifique ese apartamiento por parte del Código Penal de las más elementales reglas del Derecho Tributario.  

Solo el tiempo dirá si, superando la consecuencia que acabamos de apuntar para la supuesta “responsabilidad civil” del delito fiscal, este pronunciamiento también proyecta sus efectos en materia de responsabilidad penal, reviviendo aquel debate aparentemente superado y relativo, ad exemplum, a la imposibilidad de lesión del bien jurídico protegido por el tipo cuando haya operado la prescripción tributaria con anterioridad al inicio del proceso penal.

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