Ver especial completo sobre las buenas prácticas tributarias
Ver especial completo sobre compliance
En los últimos meses una idea parece haber emergido intensamente en los foros tributarios desde distintos frentes, con diversas presentaciones o, incluso, distintos productos para canalizarla. Se habla con profusión de “la era del compliance tributario” o “la era de las buenas prácticas”, cuya arquitectura confluye en lo esencial, pero con alguna variación en los agentes impulsores, los implicados, y el producto final.
Por un lado, la Agencia Tributaria comenzó en 2009 el camino del Código de Buenas Prácticas gestado en el seno del Foro de Grandes Empresas, sin que se haya conseguido concretar un Código equivalente para los profesionales tributarios, y sin que consiga consolidarse – o comprenderse- alguna iniciativa que evidencie cómo trasladar a otras realidades de contribuyentes un nuevo paradigma de relación.
Por otro, en 2019 se ha aprobado la norma UNE 19602, sobre sistemas de gestión del compliance tributario, como una modalidad distinta de auto-regulación destinada a detectar, controlar y minimizar los riesgos y contingencias tributarias.
Al margen del análisis del detalle técnico de los contenidos específicos (que no es objetivo de estas líneas), interesa destacar varias ideas esenciales con la finalidad de intentar saber dónde estamos, por qué y cuál puede, o debe ser, el posicionamiento de los distintos agentes públicos y privados más alineado con los valores que se dicen querer defender y asumir.
En primer término, parece que no cabe ninguna duda de que una ojeada al contexto internacional hace ya tiempo que evidencia la necesidad de superar un modelo de relación con las Administraciones públicas, no sólo las tributarias, excesivamente centrado en construir normas jurídicas y soluciones reactivas basadas en una concepción antagónica, enfrentada y distante, de las posiciones de los agentes públicos y privados.
El camino emprendido a nivel internacional hacia lo que inicialmente se denominó como “cumplimiento cooperativo” y, posteriormente, “relación cooperativa” se encuentra plasmado en diversas experiencias internacionales, de distinto espectro y contenido. Más allá de las evidentes diferencias debidas a los factores normativos, organizativos o socio-económicos, lo cierto es que en el entorno OCDE se genera una idea posteriormente acentuada por el largo ciclo de crisis y que adquiere gran relevancia: que, sin duda, el cumplimiento de las obligaciones tributarias es un factor esencial para la sostenibilidad del sistema, pero que también la legitimidad que los ciudadanos atribuyen a la actuación de las Administraciones tributarias es un elemento sociológico esencial en el correcto funcionamiento de un sistema tributario, y que, asimismo, la reducción de las contigencias y litigios fiscales es un factor imprescindible para dotarse de competitividad económica en un mundo globalizado. Un sistema tributario que no ofrece seguridad jurídica y que eterniza los conflictos fiscales se comporta como un desincentivo en la atracción y generación de riqueza.
Si se prefiere, trasladado a términos sencillos y rotundos: que sin duda el fraude fiscal es el enemigo a batir, que para su represión y control se requiere de todos los medios (incluidas las normas jurídicas), pero que hoy ya no basta sólo con incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. Es necesaria una “normalización” de las relaciones entre los ciudadanos y sus Administraciones. Hoy es necesario avanzar hacia un modelo de relaciones en que la transparencia y la confianza dejen de ser hermosas palabras que ilustren grandes discursos para pasar a corresponderse con la realidad que demanda el contexto actual de tal modo que, estando adaptada en cada país a sus particularidades (como no puede ni debe ser de otro modo), se encuentre alineada con los avances contemporáneos.
En efecto, en segundo término, si se echa la vista atrás se observa en España el esfuerzo que supuso la asunción y generalización del deber de contribuir a partir de su constitucionalización en 1978. El tamaño y capacidades operativas que en aquel momento tenía una Administración tributaria muy incipiente determinaron la atribución de grandes dosis de responsabilidad a los contribuyentes, que asimilaron el cumplimiento de las obligaciones tributarias a través de un modelo prioritariamente basado en las autoliquidaciones. Correlativamente, las Administraciones tributarias se desplazaron hacia funciones de control y represión, y se construyó un modelo normativo centrado en definir el equilibrio entre el núcleo esencial de los derechos individuales afectados y el intenso alcance de unas potestades, muy potentes, atribuidas a las Administraciones tributarias para hacer efectivo el interés público. La jurisprudencia constitucional jugó en ello un papel muy relevante.
Posteriormente, se combinó el esquema anterior con un gran desarrollo de los servicios de información y asistencia, en particular por la Agencia Estatal de Administración tributaria, y con la introducción de diversos mecanismos de incentivo del cumplimiento voluntario. Pero no ha sido posible en la etapa más reciente erradicar insostenibles dosis de conflictividad y falta de certeza. Así las cosas, ante la enorme complejidad que ha adquirido la regulación de las obligaciones tributarias, ni cabe exigir razonablemente mayores dosis de responsabilidad y acierto al contribuyente cumplidor, ni cabe tampoco desconocer cuál es el tamaño y perfil de la mayoría de los contribuyentes según la composición del tejido socioeconómico de España. Porque, razonable es también reconocerlo, la aplicación del sistema sancionador tributario no consigue soltar el lastre de excesiva automaticidad y excesivo conflicto, y también es algo no ajeno al sistema de responsabilidades tributarias.
Esta es la nueva realidad a la que tratan de ofrecer respuesta los sistemas de compliance y los códigos de buenas prácticas. Una realidad de contribuyentes con intención cumplidora – una amplia mayoría tendencialmente- que intentan dotarse de un marco de control fiscal a través de unos procedimientos transparentes, en los que se implique a todo el personal de la empresa con la finalidad de generalizar una cultura de cumplimiento tributario (todavía un déficit muy acusado en la educación reglada en España). El reto del compliance tributario queda alineado con el reto del precedente compliance penal: atribuirle un justo efecto sin convertirlo en una “patente de corso”. El reto es conseguir que la implantación de un modelo normalizado de compliance tributario sea reconocido como un elemento importante de exención o, siquiera, modulación de la responsabilidad del contribuyente que demuestra haber desplegado toda la diligencia que le era exigible, en atención a esa premisa antes señalada: la enorme carga de responsabilidad asumida en la aplicación de un contexto normativo tremendamente complejo. No se trata, por tanto, de la pretensión de oponer frente a las potestades administrativas cualquier continente sin contenido como escudo frente a la responsabilidad, se trata de implantar en cualquier tamaño de empresa una convicción que debe darle la vuelta al enfoque tradicional de aproximación a los “problemas fiscales”. En efecto, al igual que la medicina preventiva es clave en el concepto actual de salud, también el único modo racional posible de entender la situación tributaria en la actualidad se asienta sobre el conocimiento, la detección y el control de los riesgos fiscales y no sobre la defensa posterior del conflicto generado por una contingencia ignorada o inadvertida.
Por tanto, el reto para los contribuyentes cumplidores es asumir que el cumplimiento tributario ha avanzado hacia la prevención, y que ello no es únicamente cuestión de las grandes empresas. De ahí la relevancia de la UNE 19602 que está concebida como norma adaptable a todos los tipos y tamaños de empresas. Pero, claro, de ello se sigue que también es necesario un profundo proceso de reflexión y reconversión de los profesionales del asesoramiento fiscal y de los servicios que prestan.
Que la relación tributaria es triangular nadie lo duda ni lo discute ya. La generalmente conocida como Directiva de Intermediarios Fiscales, o DAC 6, evidencia no sólo la responsabilidad social de los profesionales del asesoramiento fiscal sino también su plasmación en responsabilidad jurídica. Ello es así en la medida en que las sociedades demandan que las operaciones que generan mayor riesgo fiscal - conocidas y detectadas internamente a través de los sistemas de control, y conocidas y detectadas por los profesionales en el curso de su actividad profesional- sean también tempranamente conocidas por las Administraciones tributarias para una mejor selección y planificación del control tributario, y para ello se impone normativamente un conjunto de obligaciones a los profesionales. De nuevo es la prevención la clave de la transformación, alcanzando en este caso el nivel de prevención de obligado cumplimiento.
Así pues, es cierto que haber visto de cerca la puesta en peligro de los Estados del bienestar obliga a una profunda transformación del sistema de responsabilidades asumido por contribuyentes y profesionales, pero también es cierto que no es posible construir un nuevo modelo basado en la transparencia y la confianza si no se produce, también, un cambio relevante en la posición recíproca de las Administraciones tributarias. No es posible pretender un cambio de prácticas de los agentes privados en el tránsito hacia el conocimiento y prevención de riesgos fiscales, si ello no se ve acompañado de un correlativo tránsito del modo en que las Administraciones tributarias se relacionan con los contribuyentes que, insisto, en su gran mayoría no se ubican en las patologías de fraude fiscal que justifica, sin duda, el despliegue de toda la intensidad de las potestades que para su control y represión les han sido atribuidas.
Es cierto que fue la propia Agencia Tributaria quien impulsó el otro mecanismo antes aludido, el Código de Buenas Prácticas. Inicialmente gestado y desarrollado en el Foro de Grandes Empresas, pretende ser un catálogo de compromisos recíprocos en los que los informes de transparencia y la revelación de riesgos por parte de las empresas adheridas al mismo encuentre una correspondencia en la actuación administrativa concretada, básicamente, en la anticipación de criterio y en facilitar la evitación y solución de un eventual conflicto. Es obvio que el reto es conseguir desarrollar este modelo de relación cooperativa para acercarlo a unos estándares de efectividad que demuestren su aproximación, no sólo nominal, a los resultados ya conseguidos en el contexto internacional. Pero eso no es todo, no puede ser todo.
Resta que la Administración consiga trasladar del discurso a la ejecución el modo de ofrecer respuesta a todo ese universo de contribuyentes que ni son grandes empresas ni son defraudadores. Resta ofrecer respuesta recíproca a todos aquellos perfiles de contribuyentes y profesionales que, con excesiva frecuencia, se ven inmersos en disputas con una Administración que aglutina todos los tipos de incumplimiento bajo la etiqueta genérica de “fraude” al dar cuenta de sus resultados; resta ofrecer respuesta a una asunción, gestión y revelación responsable de riesgos fiscales que no se ve acompañada de ninguna conformación de un “historial tributario” del contribuyente, como elemento que permita no contemplar cualquier incumplimiento de modo aislado y acrítico; resta atribuir a los intermediarios fiscales algún tipo de reconocimiento que permita distinguir favorablemente en el mercado de servicios profesionales a quienes han asumido responsablemente el rol que les corresponde en el nuevo contexto; resta que los ciudadanos confíen en que las Administraciones aplican internamente unas políticas de dirección y exigencias de responsabilidades que eviten cualquier impunidad en el ejercicio de la auto-tutela más intensa que nuestro Derecho ha construido. Sin duda, la condición de ciudadano comporta un cumplimiento responsable de sus obligaciones tributarias (que, en definitiva, no son sino obligaciones con la sociedad de la que recibe tantos bienes y servicios públicos), pero también el ejercicio del poder comporta responsabilidad; y, a mayor poder, mayor responsabilidad.
Resta, en definitiva, pasar de las palabras a la ejecución para evitar volver a caer en un movimiento en que, de nuevo, asistamos a modificaciones normativas pensadas para salir al paso de patologías de fraude en sentido propio sin haber conjurado los riesgos que puede suponer su aplicación desproporcionada o desubicada. Porque, al final, como en casi todo, la legitimidad que una sociedad le atribuye a su sistema tributario, y a cómo se aplica, depende de haber conseguido definir un adecuado equilibrio en la constante evolución que la realidad social demanda.
Creo, sin duda, que estamos ante un nuevo horizonte caracterizado por una reflexión y redefinición del papel que deben adoptar los tres agentes implicados en algo tan esencial como es la aplicación del sistema tributario. Pero ni hay dos sin tres, ni en ese caso puede ni debe haberlo. El reto es conseguir que sean las tres partes quienes pasen de las palabras a los hechos, del discurso a la ejecución. Y, además, debe asumirse que se trata de un reto cuyos logros no son eludibles, porque una sociedad cuyos ciudadanos y Administraciones no se relacionan en términos de confianza y legitimidad camina más pasos hacia el pasado que hacia el futuro.
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