Catorce años van a hacer pronto de la reforma del Código Penal (CP) por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre y once de su secuela tributaria de modificación de la Ley General Tributaria (LGT) por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que pudo haber enmendado el desaguisado reformista pero que, por el contrario, lo consolidó y desarrolló sin más consideraciones de principio. Más aún, la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, volvió a modificar el CP en este terreno, pero no para recomponer nada sino para rellenar vacíos que dificultaban la aplicación práctica del nuevo enfoque dado al delito fiscal.
Es interesante observar que la reforma se desarrolló en los Gobiernos del Presidente Rajoy, con el Ministro Montoro al frente de Hacienda, pero que se ha mantenido intangible en los Gobiernos del Presidente Sánchez, lo que genera una impresión de aparente unanimidad política en su aplicación, solo explicable por el hilo conductor de la apelación a “la lucha contra el fraude”, tótem ante el que se inclinan desde hace bastantes años las discrepancias políticas, con malas consecuencias, a veces, para los derechos y garantías de los contribuyentes.
Al final, en este caso, la normativa se remodeló con fines principalmente de eficacia recaudatoria, dando continuidad, con limitadas excepciones (artículo 250.2 LGT), al procedimiento administrativo de liquidación a pesar de la existencia de indicios de delito, excluyendo recursos y reclamaciones en vía administrativa y en vía jurisdiccional contencioso-administrativa y estimulando la regularización voluntaria y rápida por parte del contribuyente. Competencias propias de jueces y Tribunales, en particular de ejecución de lo juzgado, se atribuyeron sin rubor a la Administración tributaria. Todo lo cual toca algunos principios importantes de nuestro Estado de Derecho como la presunción de inocencia, la prejudicialidad penal y, desde luego la tutela judicial efectiva.
Lo malo de estos enfoques recaudatorios inspirados en patologías demasiado singulares, como la aparente pero irreal ventaja - ¿quién prefiere ser objeto de un procedimiento penal? - que la regulación anterior concedía al delincuente fiscal respecto del infractor ordinario, es que acaban chocando con la razón práctica, como ponen de manifiesto dos recientes resoluciones judiciales que reseñamos a continuación.
1. De la prejudicialidad penal
La Inspección de los Tributos, como consecuencia de esta reforma, no suspende en principio sus actuaciones en casos de prejudicialidad penal, sea específicamente de delito fiscal o relacionada con cuestiones que afecten a los contenidos objeto de comprobación. Es necesario que reciba la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso (art. 150.3.b) de la LGT). Como los órganos jurisdiccionales no tienen por qué tener conocimiento de la existencia del procedimiento inspector o de su alcance, corresponderá al contribuyente o a la propia Inspección, instada por el contribuyente, poner en su conocimiento la existencia del procedimiento inspector y solicitar la orden de suspensión del procedimiento inspector, siendo lo normal, sin embargo, que tal comunicación y solicitud la tenga que formular el contribuyente ya que la Inspección es reacia a tomar la iniciativa en la suspensión del procedimiento. Por tanto, la incertidumbre sobrevuela el resultado de esta difusa situación.
Sin embargo, según nota informativa del Poder Judicial de 30 de julio pasado, en las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, que sigue actualmente la AEAT en relación con el expresidente del Gobierno Rodríguez Zapatero, su mujer, sus hijas y la empresa Whathefav, así como sobre el empresario Julio M.M. y las sociedades mercantiles vinculadas a este, las Delegaciones de la AEAT de Madrid y de Valencia pidieron al instructor del Caso Plus Ultra que ordenara paralizar las actuaciones de inspección abiertas sobre dichas personas, al considerar que guardaban relación directa con las abiertas en el Juzgado y que su resultado podría depender de los hechos que resultaran acreditados en el proceso penal, situación clara a priori de prejudicialidad penal.
Los contribuyentes se manifestaron, también, a favor de la paralización de la inspección alegando la coincidencia parcial de los hechos, así como que la continuidad de la actividad administrativa hacía decaer sus derechos fundamentales vulnerando la doctrina del Tribunal Supremo sobre la prevalencia de la jurisdicción penal y el respeto al principio “non bis in idem”.
El Ministerio Fiscal se opuso a la paralización, por la “ausencia absoluta” de correspondencia entre los respectivos objetos materiales y subjetivos de ambas investigaciones y el Juez, siguiendo su criterio, rechaza la suspensión (no hemos tenido acceso al texto del AUTO por lo que el comentario queda constreñido a la escueta información que suministra la nota de prensa del Poder Judicial) “tras analizar la evolución de la ley y el criterio de la Sala Penal en esta materia, explica que el sistema actual prioriza la continuidad de la actuación administrativa, reserva la paralización para supuestos excepcionales y articula mecanismos para evitar duplicidades sancionadoras, al tiempo que permite que la determinación penal de la cuota ajuste finalmente la liquidación provisional practicada por la Administración”.
Sin embargo, ha sido la propia Inspección, máxima interesada en la continuidad del procedimiento, quien percibe la relevancia fiscal de la instrucción penal, por mucho que coadyuven a su petición los contribuyentes afectados, lo que hubiera justificado la paralización garantista de las actuaciones inspectoras ante el riesgo de “doble verdad” que conllevan siempre actuaciones paralelas de distinta naturaleza. La prueba del procedimiento administrativo necesita la confirmación judicial y lo probado en sede judicial condiciona la liquidación tributaria definitiva, lo que pone de relieve lo delicado del escenario en que se mueve este asunto.
Indicar a la AEAT el Instructor que, si en sus actuaciones de investigación hallara indicios de posible delito fiscal, lo ponga en conocimiento del Juzgado a los efectos valorativos oportunos, no viene sino a confirmar la interacción de estas actuaciones administrativas y penales delimitadas por una regla general de continuidad de las actuaciones administrativas con finalidad recaudatoria.
2. De los denominados intereses procesales
Igualmente, de consecuencias recaudatorias es la cuestión que se suscita y resuelve en la Sentencia 1031/2025, de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, de 12 de diciembre de 2025 (R. nº1697/2023), como consecuencia del Recurso de la Abogacía del Estado, formulado por infracción de ley por inaplicación del artículo 576 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC), en relación con los artículos 26 y 58 de la LGT.
La cuestión radicaba en que la sentencia impugnada declaró la incompatibilidad de los intereses procesales del art. 576 de la LEC (exigibles desde el momento de dictarse la sentencia definitiva que condenó al pago de cantidad líquida hasta el completo pago de la deuda) con los intereses de demora regulados en los arts. 26 y 58 de la LGT (exigibles desde el vencimiento del plazo de pago de la obligación tributaria en periodo voluntario).
Creíamos que esta cuestión había quedado resuelta a favor de la incompatibilidad, por la atribución a la Administración tributaria de la exigencia de la responsabilidad civil y la pena de multa derivadas de procedimientos por delito contra la Hacienda Pública por el procedimiento administrativo de apremio, según lo dispuesto en la Disposición adicional décima de la LGT en consonancia con el art. 305.7 del CP:
“1. En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración tributaria no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en esta Ley, incluidos sus intereses de demora, junto a la pena de multa, se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio.
…”.
A su vez, el art. 128 del Reglamento General de Recaudación (RGR) aclara que el importe de aquellas deudas no podrá incrementarse en los recargos del periodo ejecutivo y añade que la Hacienda Pública exigirá, junto con la multa y la responsabilidad civil, los intereses que se devenguen sobre el importe de dicha responsabilidad desde la fecha de la firmeza de la resolución judicial hasta la fecha de ingreso en el Tesoro (coherente con el art. 26 de la LGT), y las costas del procedimiento de apremio, salvo que el juez o tribunal hubiese acordado otra cosa. Pero, desde luego se trata de intereses de demora tributarios adicionales, no de intereses procesales.
Lo cierto es que ni la defensa, ni la Abogacía del Estado, ni la Sala se hacen eco de este art. 128 y la Sentencia se decanta por la procedencia de la liquidación de los intereses procesales además de los tributarios, argumentando que “los procesales también compensan el lucro cesante y reiteran e incrementan el componente punitivo para disuadir al condenado de la interposición de recursos innecesarios, una vez dictada sentencia en primera instancia”. Hay que preguntarse si no basta con las costas para esto último, porque la disuasión en materia de reclamación puede afectar al derecho a la defensa. Se rechaza, además, con rotundidad, el reconocimiento de un régimen especial de las deudas tributarias, que sería la explicación natural y justificable para salir de la confusión existente, pues parece claro que la regulación de los intereses procesales no pudo tener en cuenta la singularidad del procedimiento de delito fiscal. Pero la Sala requiere una disposición legislativa expresa para ello que no hay.
La consecuencia aparente sería un doble devengo de intereses por un mismo período de demora salvo que, al no producirse una derogación expresa, los órganos recaudatorios renuncien a la posibilidad que establece el art. 128 del RGR como consecuencia del criterio jurisdiccional, lo que aliviaría al menos parcialmente la duplicidad. Al menos queda claro que “los intereses procesales, al igual que los moratorios, deben aplicarse tomando como base de cálculo la deuda principal”, excluyendo la liquidación de intereses de intereses.
En cualquier caso, la aplicación práctica de esta doctrina, tratándose de deudas tributarias, resulta muy compleja y forzada, por lo que, en definitiva, seguimos con una regulación del delito fiscal mal cerrada, que por mor de la disuasión y de la recaudación ha deformado el funcionamiento natural de los procedimientos administrativos y penales y consiguientemente el marco de garantías del contribuyente, lo que provoca estas disfunciones tan inconvenientes para la seguridad jurídica.
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