El 12 de abril de 2024, la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Supremo emitió la sentencia 616/2024, en la que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha resuelto que no pueden computarse las pérdidas debidas a transmisiones lucrativas inter vivos (donaciones). Considera el TS que, conforme al citado precepto, no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.
El Tribunal Supremo entiende de forma contundente la literalidad de esa norma del IRPF que dispone: “5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: ... c) Las debidas a transmisiones lucrativas inter vivos o liberalidades.” Y nótese que lo hace recogiendo en la sentencia el añadido “... aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas en ese mismo tipo de transmisiones.”
Con el debido respeto que merece el alto tribunal y reconociendo que su función es velar por el cumplimiento de la ley fijando, a través de su jurisprudencia, los criterios que deben observar los tribunales inferiores, voy a permitirme comentar la sentencia con un enfoque de crítica constructiva hacia los sufridos contribuyentes.
La tarea reconozco que no es fácil por la complejidad de la materia y por el hecho de que nos encontramos ante una sentencia del TS irreprochable desde el punto de vista técnico y que, muy probablemente, no tardará en crear jurisprudencia.
Abordar el asunto requiere conocer como antecedentes que una sentencia del TSJCV del 28/09/2022, contra la que recurría la abogacía del estado, había estimado el recurso de un
contribuyente que, con motivo de la donación de diversos inmuebles a sus hijos, dedujo en su IRPF las pérdidas sufridas respecto a unos mediante su compensación con las ganancias en otros.
Los pronunciamientos a favor de tal deducción se habían recogido previamente en una resolución del TEAR de Valencia de 30/09/2019, contra la que la Administración tributaria interpuso recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, dando lugar a la resolución de 31/05/2021 del Tribunal Económico Administrativo Central pronunciándose en contra de la posibilidad de deducir tales pérdidas.
Ahora, la contundencia del fallo del TS, tanto si se comparten o no sus consideraciones, no deja lugar a dudas en cuanto a la no deducibilidad y, a la vez, nos lleva a considerar algunos aspectos que entendemos de interés para ilustrar los argumentos a favor y en contra del criterio que sienta el alto tribunal que, como hemos dicho, mucho nos tememos que no tardará en consolidarse como jurisprudencia sobre la materia.
- Argumentos a favor y en contra de la deducción que se cuestiona y síntesis del pronunciamiento del TS.
Lo primero que queda claro es que no cabe, en el caso que nos ocupa, diferenciar a efectos fiscales entre pérdidas patrimoniales y pérdidas fiscales, ni tampoco es distinto el tratamiento de estas en función de su origen. La interpretación del Supremo es que las pérdidas que se producen en la transmisión lucrativa inter vivos son un concepto único en el que no tiene sentido determinar el importe de la disminución en el patrimonio del transmitente que produce la salida del elemento donado discriminando entre su valor de adquisición y el que tiene en el momento de la transmisión.
De esa manera, la pérdida o disminución de patrimonio del deudor que supone la salida del elemento que se transmite no será una pérdida fiscal que se integre en la base imponible del IRPF, siendo indiferente que antes de la transmisión el valor del elemento patrimonial transmitido haya podido sufrir una pérdida respecto a su valor de adquisición. Así, podemos concluir que la transmisión lucrativa inter vivos subsume la pérdida total en el patrimonio del transmitente obviando que en ella se pueda integrar una pérdida no voluntaria.
Por el contrario, si lo que se ha producido, en lugar de que el elemento transmitido haya perdido valor antes del momento de su transmisión, es un incremento de tal valor, esa ganancia patrimonial, igualmente involuntaria pero que incrementa el valor de la disminución total del patrimonio que va a constituir la pérdida voluntaria por la transmisión lucrativa, sí es una ganancia patrimonial que debe integrarse en la base imponible del IRPF del transmitente (donante).
Consecuentemente, se debe asumir que el pronunciamiento del TS viene a consagrar la asimetría en el tratamiento de ciertos rendimientos en el IRPF, impuesto en el que no todos los conceptos que representan ingresos (o ganancias) o gastos (o pérdidas) son tratados de la misma manera a la hora de determinar la base imponible. El que unos y otros conceptos puedan integrarse, o no, en la base imponible del IRPF, puede parecer igual de aceptable o caprichoso que la realidad de que no toda esa base constituida por distintas fuentes de renta tribute al mismo tipo de gravamen. Siendo realidades asumidas la existencia de distintas fuentes de renta que son consideradas como hechos imponibles con diferente forma de integración en la base imponible y que, además, una vez configurada esta, su diferenciación en dos partes: base general y base del ahorro, se ven gravadas por tipos impositivos diferentes.
Abundando en estas diferencias de tratamiento, nos parece muy significativa otra que precisamente se pone de manifiesto en relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos, como es que las mismas deben ser consideradas de manera individualizada, es decir, operación por operación y elemento a elemento. Y consecuentemente, a diferencia de lo que ocurre con otros rendimientos, no cabe la posibilidad de compensar ingresos con gastos.
Esta discriminación resulta más chocante si observamos que, en el mismo art. 33.5 LIRPF, respecto a otro concepto de los que se incluyen entre las ganancias y pérdidas patrimoniales, se dispone en la letra “d” que únicamente no se computarán las pérdidas en el juego que en el periodo impositivo excedan de las ganancias. Es cuanto menos curioso que en un mismo precepto, referido a la fuente de renta constituida por las ganancias y pérdidas patrimoniales en uno de sus conceptos “las ganancias y pérdidas en el juego” sí se admita la compensación de ganancias con pérdidas. Ante ello, podemos decir que el legislador da mejor trato al contribuyente jugador (incluso ludópata) que al donante, pues al primero le deja deducir en su base imponible del ejercicio las pérdidas que no superen a las ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo fiscal, mientras que al segundo no se le permite cuando dona reducir de las ganancias que se ponen de manifiesto el importe de las pérdidas que se le hayan podido producir en los bienes objeto de la donación.
Ello es legal, porque la ley así lo dispone, pero ¿es justo?
Apreciemos también que el TS, en la sentencia no ha entrado en el desarrollo de la expresión “debidas a”, lo cual supone dejar abierta una duda que puede plantear algún problema interpretativo y no pacífico en relación con operaciones que se podrían considerar ejecutadas como parte de una planificación fiscal alternativa con la finalidad de reducir el coste fiscal del contribuyente que va a donar.
Nos referimos al riesgo de que las pérdidas originadas en una previa transmisión onerosa, (por ejemplo: de un inmueble o unas acciones, seguida de una donación del efectivo) puedan ser consideradas por la Administración tributaria como “debidas a transmisiones lucrativas inter vivos o liberalidades”. La preocupación de que pudieran accionarse por el fisco los mecanismos del fraude de ley o abuso del derecho queda abierta por el hecho de cómo justifica el Tribunal Supremo la exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito al decir que, “eliminar la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de su voluntad, constituye una finalidad clara del legislador para evitar así mecanismos de elusión fiscal”.
Confiemos en que, en un caso así, quien haga una donación después de haber materializado una pérdida mediante una transmisión onerosa previa, no tenga que pasar por una consideración peor que el jugador que pierde en el casino.
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