La LIRPF art.99.5 permite al perceptor de las rentas sujetas a retención deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida en caso de que la retención no se hubiera practicado, o bien se hubiera retenido por un importe inferior al procedente, por causa exclusivamente imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta.
Lo anterior no es más que la plasmación legal del principio de autonomía de las obligaciones tributarias tanto del retenedor como del retenido, en tanto la obligación de retener a quien la Ley se la impone, se presume siempre realizada (principio este ampliamente reconocido por la jurisprudencia), admitiéndose que el retenido deduzca de la cuota del IRPF que autoliquida y en la que incluye la renta devengada, la cantidad que debió ser retenida en Derecho por el retenedor, cualquiera que haya sido el comportamiento tributario de este último. Es decir, que la conducta o comportamiento que haya seguido el retenedor no puede condicionar la liquidación del impuesto por el retenido.
La aplicación del artículo señalado requiere la concurrencia de las siguientes circunstancias:
1) Que el sujeto pasivo haya declarado el rendimiento íntegramente percibido en modo tal que esté sujeto a retención.
2) Que el retenedor no haya practicado la retención en el modo procedente.
3) Que la omisión de la retención que debió practicar sea imputable al pagador.
En este sentido, el Tribunal Supremo condiciona el derecho a la deducción de las retenciones no practicadas, a la declaración de las rentas sujetas a retención, excluyendo que aquel contribuyente que no ha declarado las rentas en cuestión pueda instar la deducción de las retenciones no practicadas al tiempo que las actuaciones inspectoras regularizan su situación tributaria incluyendo en la base imponible del impuesto tales rentas no declaradas. Es decir, el derecho del perceptor a deducirse la retención que debió haberse practicado está ligado a la declaración de las rentas que no han sido objeto de retención, al tiempo de presentar la correspondiente autoliquidación (TS 2-12-10, EDJ 269688), ya que si el contribuyente no hubiera declarado las rentas respecto de las que no se practicó retención, si ahora se le permitiera deducirse la retención cuando esta ya no puede ser exigida al retenedor, se produciría un enriquecimiento injusto para el mismo (AN 24-6-20 EDJ 611388).
Respecto a que la omisión de la retención que debió practicarse debe ser únicamente imputable al retenedor, cuando la causa de la falta o defecto de retención pueda imputarse también al retenido (aún a título de corresponsabilidad), este no tendrá derecho a deducir las cantidades no retenidas, debiendo autoliquidar el impuesto atendiendo a las retenciones efectivamente practicadas. Esta previsión responde al principio de que nadie puede beneficiarse de su propio incumplimiento, tal y como se recoge en el CC art.7.2.
En el caso que plantea esta Resolución, el perceptor de la renta declaró la indemnización percibida como consecuencia de un despido improcedente como parcialmente exenta y, en consecuencia, no sujeta a retención por la cuantía exenta, determinándose en el curso de un procedimiento inspector la improcedencia de la exención declarada y la sujeción a la obligación de retener.
Conforme a la expuesto, no procede la deducción por parte del contribuyente de las cantidades no retenidas, por no concurrir el primer requisito antes señalado, que exige que el contribuyente hubiera declarado el rendimiento sujeto a retención (no se declaró parcialmente la indemnización respecto de la que se pretende deducir la retención, por considerarla exenta).
Cuestión distinta sería que no se hubiera acreditado que el obligado a retener no ingresó las retenciones (prueba que la Administración está obligada a realizar), con la posibilidad de que la Administración cobrase las mismas dos veces, una del pagador y otra del perceptor de las rentas en su impuesto personal. Pero en estos casos, la imposibilidad (que no mera posibilidad) de que la Administración no exija las cantidades que se debieron retener al perceptor de las rentas sujetas a retención, no derivaría de la aplicación de la LIRPF art.99.5 sino de la doctrina jurisprudencial sobre la prohibición de un enriquecimiento injusto por parte de la Administración (en este sentido, AN 23-2-22, EDJ 527998).
TEAC 26-4-22
