1. Introducción
La prescripción es una institución imprescindible para un sistema, como el español, que protege la seguridad jurídica. Se trata de una figura vinculada a la consolidación de situaciones como consecuencia de la inactividad de un derecho o de la extinción de una facultad prevista por el ordenamiento para el ejercicio en un plazo determinado, y que "se apoya en la necesidad de conceder una estabilidad a las situaciones jurídicas existentes dando, de esta manera, claridad al tráfico jurídico" (STS de 21 de diciembre de 1950).
La prescripción tributaria es extintiva, de forma que el transcurso del plazo de cuatro años, extingue el derecho, tanto de la Administración como de los obligados tributarios [art. 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT)].
El ordenamiento tributario español contempla la prescripción de determinados derechos por el transcurso del plazo de cuatro años (arts. 66, 67 y 68 de la LGT). En puridad, los derechos no prescriben, lo único que se extingue son las obligaciones de las dos partes de la relación jurídico tributaria (sujeto activo y obligado tributario), aunque dicha extinción se produce por la omisión del ejercicio de diferentes derechos, o más bien potestades (tratándose de la Administración), en determinado plazo.
El plazo para solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, comienza a contarse desde el día siguiente a aquél en que:
a) Finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse.
b) Se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación, si aquel se realizó dentro de dicho plazo.
c) Adquiera firmeza la Sentencia o resolución administrativa que declare, total o parcialmente, improcedente el acto impugnado.
En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comienza a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el procedente (art. 66.1).
Este plazo se interrumpe (art. 68.3):
a) Por cualquier actuación, fehaciente, del obligado tributario y que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
Por su parte, el plazo para obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, comienza a contarse desde el día siguiente a aquél en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías (art. 66.1).
Este plazo se interrumpe (art. 68.4):
a) Por cualquier acción administrativa dirigida a efectuar la devolución o el reembolso.
b) Por cualquier actuación, fehaciente, del obligado tributario y por la que exija el pago de la devolución o el reembolso.
c) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
Producida la interrupción, se inicia, de nuevo, el cómputo del plazo de prescripción (art. 68.6). Interrumpido para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás, incluidos los responsables.
La interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación de una obligación tributaria, determina, asimismo, tanto la de ese mismo derecho como del de solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o de ingresos indebidos, relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado. Ahora bien, siempre que, en estas, se produzca, o haya de producirse, una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la primera (art. 68.9 de la LGT).
La prescripción ganada se aplica de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario (art. 69.2).
Pues bien, todos estos preceptos, en particular el art. 66.c) de la LGT, han sido reinterpretados por la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2020, introduciendo sin remilgos, lo cual es de agradecer, la doctrina de la actio nata y la necesidad de llevar a cabo una regularización íntegra.
2. El nuevo criterio jurisprudencial
El nuevo criterio jurisprudencial está plasmado en su Fundamento Jurídico 3º. Para comprobar su relevancia es preciso comprender la realidad fáctica planteada en el caso de Autos:
a) La sociedad A autoliquida su Impuesto sobre Sociedades declarando como ingresos unas comisiones abonadas por la sociedad B.
b) La sociedad B es sometida a una inspección que concluye con una liquidación que señala que aquellas comisiones no son gastos deducibles por constituir, en realidad, una retribución por la participación en capitales propios.
c) Cuando esta liquidación gana firmeza, la sociedad A solicita la devolución, como ingresos indebidos, del importe de las comisiones que contempló como ingresos en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.
d) Esa petición se efectúa transcurridos más de cuatro años desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación por dicho tributo y ejercicio.
e) La Administración “no comprobó” la situación jurídica tributaria de la sociedad A en relación con aquel tributo y período, a pesar de “comprobar y regularizar” a la sociedad B, determinando que su “gasto por comisiones” (correlacionado con el ingreso por el mismo concepto) no tenía la condición de deducible por no constituir tal gasto.
f) No consta que la sociedad A tuviera conocimiento de aquella decisión administrativa hasta que la misma fue confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo de la Comunidad Valenciana.
Para el Tribunal Supremo “la estimación del recurso es la solución que mejor se atempera a la doctrina de la actio nata, a los principios que inspiran la justicia administrativa, al principio de buena administración y a la proscripción del enriquecimiento injusto”. En efecto:
a) El contribuyente solo sabe que el ingreso incluido en su autoliquidación es indebido cuando la Administración califica el gasto de otro obligado tributario como no deducible.
En otras palabras, el ingreso “resulta sobrevenidamente indebido cuando constata que la Inspección de los Tributos lo ha calificado -en relación con quien le efectuó el pago- de forma distinta”.
Por tanto y aunque el dies a quo del plazo de prescripción de la solicitud de devolución se sitúa, con carácter general, pues sanciona la inactividad del contribuyente, en la fecha en que se realizó el ingreso, según el art. 66.c) de la LGT, “no podemos olvidar que ese mismo precepto sitúa dicha fecha de arranque -también- en "(...) el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse".
Ahora bien, la regla general “no resulta aplicable cuando el nacimiento del derecho (esto es, la constatación del carácter indebido del ingreso en cuestión) no depende del contribuyente, sino de la Administración, que está regularizando a otro obligado tributario y que, como consecuencia de su actividad de comprobación respecto del mismo, termina emitiendo una declaración que comporta que el ingreso del primer interesado sea indebido”.
Fundamenta esta conclusión en su doctrina sobre el principio de buena administración. Este “ordena a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la protección jurídica que haga inviable el enriquecimiento injusto”.
De conformidad con lo anterior, la segunda cuestión que contemplaba el Auto de admisión, la aptitud para interrumpir el plazo de prescripción de las reclamaciones efectuadas por otro contribuyente, resulta irrelevante pues lo esencial es “la fijación del dies a quo –a tenor de la doctrina de la actio nata- en un momento distinto y posterior a aquél en el que se efectuó el ingreso”.
En definitiva, enlaza el principio de buena administración con el de regularización íntegra y aunque afecte a dos contribuyentes distintos. De aquí que concluya “que el ingreso solo es indebido cuando el contribuyente afectado conoce el contenido de una regularización (a otro) que no la ha sido trasladada a él mismo, como el principio de buena administración exigía”.
En nuestra opinión, la relevancia del fallo trasciende al caso concreto por varias razones. En primer lugar, sitúa el dies a quo del plazo de prescripción de la solicitud de ingresos tributarios indebidos en “el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse". Esta previsión figura en el art. 66.c) de la LGT, pero no había sido interpretada de este modo hasta la fecha.
En segundo lugar, acude, sin matices, a la doctrina de la actio nata, poniendo en relación este precepto con el art. 1969 del Código Civil, aunque sin citarlo expresamente, a cuyo tenor, el tiempo para la prescripción de las acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, “se contará desde el día en que pudieron ejercitarse”.
En tercer lugar, la devolución puede instarse sin seguir ningún procedimiento especial de revisión, únicamente la mera solicitud.
Por último, consagra el principio de regularización íntegra, pese a que la actuación administrativa afecte a contribuyentes distintos.
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