En el arte de la pintura y el dibujo, el difuminado es una técnica empleada para suavizar o sombrear los bordes y las transiciones entre diferentes colores o tonos. Este efecto es el que, a nuestro modo de ver, podría derivar de una aplicación expansiva de la reciente Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de enero del 2026 (RG 9964/2023), recaída en unificación de criterio, donde se aborda la distinción entre simulación y conflicto en la aplicación de la norma tributaria en un caso que constituye un claro ejemplo del denominado treaty shopping.
El supuesto de hecho que origina el litigio es el siguiente: una persona física residente en el Reino Unido, socia mayoritaria de una entidad con residencia en España, transmite la totalidad de sus participaciones a una sociedad residente en Chipre, de la que es titular real, dedicada a la gestión de valores y tenencia de inversiones. El mismo día de la transmisión de la participación a la entidad chipriota, la sociedad española acordó el reparto de dividendos, sin practicar retención por el impuesto sobre la renta de no residentes, dada la exención de tributación en fuente prevista en el artículo 10.2 del Convenio suscrito entre el Reino de España y la República de Chipre para evitar la doble imposición. De haber abonado la sociedad española el dividendo directamente a la persona física residente fiscal en el Reino Unido, debería haber retenido el 10 % previsto en el convenio hispano-británico.
Otros datos fácticos relevantes relacionados con la sociedad chipriota son que las acciones adquiridas de la persona física residente en el Reino Unido constituyen el único elemento de inversión societario; que la práctica totalidad de los ingresos de la entidad en el ejercicio controvertido son los dividendos abonados por la sociedad española; que sus únicos gastos obedecen a la retribución de los administradores, a la obtención de certificados y a los gastos legales; que carece de bienes inmuebles a su disposición en los que ejercer su actividad, y que su domicilio social coincide con el domicilio particular de su administradora.
La Inspección Tributaria declaró en el acuerdo de liquidación de retenciones de la sociedad española la existencia de una simulación en la venta de las acciones de la citada entidad por parte de la persona física residente en el Reino Unido en favor de la sociedad chipriota, por lo que procedió a practicar la regularización de las retenciones no practicadas (esto es, la retención del 10 % de los dividendos satisfechos por la sociedad española a la persona física no residente) por entender que la sociedad chipriota era una mera entidad interpuesta que pretendía ocultar a la Hacienda Pública el verdadero destinatario de los dividendos.
Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias estimó la reclamación del contribuyente y anuló la liquidación por considerar improcedente la aplicación de la figura de la simulación tributaria (art. 16 de la Ley General Tributaria o LGT). A juicio del tribunal regional, la existencia de la sociedad chipriota, la transmisión efectiva de las participaciones entre las partes y el resultado exclusivo de ahorro fiscal derivado de la transmisión de las participaciones constituyen elementos configuradores del conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT) y no de la simulación tributaria. En definitiva, para el tribunal regional, la existencia de artificiosidad y la finalidad de ahorro fiscal son los elementos definitorios del conflicto en la aplicación de la norma, excluyendo la simulación tributaria.
Frente a esa resolución, el director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpuso un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio al entender errónea la interpretación contenida en ella.
Pues bien, el Tribunal Económico-Administrativo Central, por medio de la resolución antes citada, apoya el planteamiento de la Agencia Tributaria sobre la base de los siguientes argumentos:
- La simulación tributaria es una concreción de la simulación negocial, tal y como se reconoce en el Derecho civil, pudiéndose definir como la declaración de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta)o que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo (simulación relativa). Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.
- Conforme a la doctrina y jurisprudencia civilistas, la simulación implica un vicio de la causa negocial (con sanción de los artículos 1275 y 1276 del Código Civil). La causa del negocio debe ser analizada no sólo desde el punto de vista objetivo, esto es, el intercambio de prestaciones que cada negocio conlleva, sino también desde un punto de vista subjetivo, entendiendo como tal el motivo concreto o fin práctico perseguido por quienes lo celebran. Ese fin o resultado real perseguido con el contrato celebrado puede ser de cualquier índole jurídica, incluido un fin fiscal, siempre que éste sea lícito. Cuando la finalidad pretendida sea defraudar, el negocio tendrá una causa ilícita y ello podrá conducir a la calificación del negocio como simulado y, por consiguiente, a su nulidad.
- La artificiosidad y la persecución de un ahorro fiscal no son elementos exclusivos del conflicto en la aplicación de la norma. Estas notas también pueden estar presentes en la simulación, cuyo elemento diferencial es la existencia de una finalidad de ocultación o engaño, haciendo creer a los terceros en la realidad de aquel acuerdo simulatorio en el que se contiene un negocio que no existe o que es distinto del realmente llevado a cabo.
- La jurisprudencia histórica del Tribunal Supremo confirma que la utilización de personas interpuestas es compatible con la declaración por la Administración tributaria de la existencia de simulación [sentencias de 21 de marzo del 2012 (rec. 5228/2008) y de 27 de noviembre del 2015 (rec. 3346/2014)]: «Así, en la medida en que la persona física o jurídica interpuesta sea real (en el sentido de que la persona interpuesta efectivamente exista) y la relocalización del rendimiento obedezca a la realización efectiva de un negocio jurídico, el debate interpretativo se alejará del ámbito de la simulación absoluta, pero sin que ello permita, per se, negar una posible existencia de simulación relativa por falsedad en la causa».
- Por último, acudiendo a la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo del 2015 (rec. 4061/2012), el tribunal central afirma que «la mera existencia de negocios artificiosos no excluye la simulación. Contrariamente, la artificiosidad negocial puede ser una demostración de la inexistencia del negocio».
Con base en lo anterior, el tribunal central fija como criterio que «[l]a existencia de artificiosidad en los negocios jurídicos y la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación no excluye la existencia de simulación, debiendo los tribunales económico-administrativos valorar los indicios existentes en cada caso concreto para, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, confirmar o rechazar la existencia de la misma».
Con la doctrina establecida por el tribunal central, de no ser recibida y aplicada con la debida cautela por la Administración tributaria, se introduce el riesgo de una posible extensión de la simulación a todo negocio anómalo o indirecto, diluyendo la distinción entre conflicto en la aplicación de la norma y simulación. De la argumentación del tribunal central podría desprenderse que, aunque la finalidad de ahorro fiscal sea lícita, aquélla puede tornarse en ilícita a efectos tributarios si para optimizar los costes fiscales se introducen elementos de interposición societaria, siendo el empleo de una estructura compleja, impropia o inusual el principal indicio de que el negocio realizado es total o parcialmente simulado.
Frente a ello es preciso recordar, como hemos hecho en publicaciones previas[1], que conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo «la existencia o no de simulación, es una cuestión, en gran parte, de valoración de la prueba existente en cada caso» (Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre del 2023, rec. 1876/2022). De ahí la exigencia de analizar de forma individualizada, operación a operación, si concurre o no simulación o conflicto en la aplicación de la norma. La carga de la prueba recae sobre la Administración, sin que pueda concluir que existe simulación de forma negativa alegando la inexistencia de motivos económicos válidos y lo inusual o artificioso de los negocios realizados, sino que debe identificar la ocultación o el engaño, como elemento característico de la simulación, y la finalidad buscada con dichos negocios.
[1] Véase un ejemplo en este enlace. https://ga-p.com/wp-content/uploads/2024/05/Calificacion_conflicto_n.o-9.pdf
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