Entre otras, la STS de 27 de marzo de 2024 (rec. cas. 1059/2023) ha puesto fin al calvario particular donde se encontraban una gran cantidad de Ayuntamientos españoles, motivado por las actas incoadas a las sociedades públicas que gestionan el servicio público de transporte. El Alto Tribunal considera, en contra de lo mantenido por la AEAT, que las subvenciones otorgadas por los Entes públicos para compensar el déficit de explotación no están sujetas al IVA, en particular aquellos prestados antes de la modificación del art. 78.2.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que lo regula (LIVA) por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP).
1. Características de las subvenciones
Para llegar a esta conclusión, parte de una serie de consideraciones (FJ 6º). El primer lugar, las características de las subvenciones. Estas últimas se calculan de forma que, en todo caso, su importe sea el correspondiente a la incidencia financiera neta que equivale al conjunto de incidencias, positivas o negativas, del cumplimiento de la obligación del servicio público en los costes e ingresos del operador.
2. No estamos en presencia de una contraprestación
En segundo lugar, las subvenciones para cubrir el déficit de explotación, ni siquiera en un sentido amplio, pueden considerarse como contraprestaciones de las operaciones de servicio público. Ello se debe a que las obligaciones de este último “no serían asumidas por ninguna entidad o no lo asumirían en la misma medida, si se atuviesen a un mero sentido comercial”. De modo, que la motivación de mantener las líneas de transporte, aunque sean deficitarias, responde a la necesidad de cubrir el interés general que implica garantizar el servicio público.
Por tanto, las subvenciones responden “a una mera naturaleza de compensación indemnizatoria, en la medida que permite reequilibrar la lesión o perjuicio en la prestación del servicio” y se identifican con las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias que desarrollan [STS de 15 de junio de 2006 (rec. cas. 5218/2001)].
De aquí que sea obligado entender “que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al impuesto”.
Ello permite al Tribunal considerar que, a las mismas, no se les puede aplicar la solución adoptada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su STJUE de 27 de marzo de 2014 [Le Rayon d’Or (C-151/13)]. Y es que, en el asunto que dio lugar a dicho pronunciamiento, los servicios eran prestados a destinatarios específicos a cambio de los cuales el prestador recibía una remuneración que, aunque fijada a tanto alzado y pagada por una persona distinta del destinatario, tenía naturaleza de contraprestación.
Con buen criterio considera el Tribunal Supremo que el caso analizado en su STS se asemeja, más bien, al de la STJUE de 16 de septiembre de 2021 [Balgarska natsionalna televizia (C-21/20)], donde se aborda el cobro de subvenciones para financiar el servicio público de televisión, concluyendo que se trata de operaciones no sujetas, ya que la empresa no presta ningún servicio ni realiza ninguna operación a favor del Ente público.
Únicamente nos encontramos ante una práctica frecuente de la gestión económico-financiera de las empresas públicas, a las que el Ente público del que dependen cubre sus resultados deficitarios, como consecuencia de los objetivos que les exige cumplir, mediante subvenciones globales [SSTS de 21 de junio de 2003 (rec. núm. 8065/1998) y 15 de junio de 2006 (rec. cas. 5218/2001)].
3. ¿Subvenciones-dotación o vinculadas al precio?
Partiendo de que no nos encontramos ante una contraprestación, es preciso dilucidar si nos encontramos con una subvención-dotación o una subvención vinculada al precio.
3.1. Subvenciones-dotación
De conformidad con la STC 13/1992, de 6 de febrero (FJ 6º), las "subvenciones-dotación" son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación [de igual modo, las SSTS de 12 de noviembre de 2009, FJ 3º (rec. cas. 10362/03); así como las de 22, FJ 6º (rec cas. 271/2006); 25, FJ 4º (rec. cas. 77/2006) y 27 de octubre de 2010, FJ 4º (rec. cas. 198/2010)].
En palabras de la STC, “dentro de las subvenciones y en lo que respecta a las cuestiones aquí planteadas, conviene distinguir por una parte aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas "subvenciones-dotación", frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto”.
El Tribunal Supremo recuerda como, en múltiples ocasiones, ha tenido la oportunidad de analizar las cantidades obtenidas para suplir dicho déficit. Así, ha venido concluyendo que las mismas no están sujetas al IVA a propósito de la financiación de los servicios de limpieza viaria y alcantarillado, cuando la sociedad los presta gratuitamente, el Ayuntamiento cobra una tasa y transfiere a aquella, con cargo a su presupuesto de gastos, los recursos necesarios determinados en los programas económico-financieros [SSTS 25 de octubre de 2010 y 17 de febrero de 2016 (rec. cas. 3655/2014)].
La STS de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 1974/2018), partiendo de pronunciamientos anteriores sobre el transporte público [SSTS de 15 de junio de 2006 (rec. cas. 5218/2001) y 12 de noviembre de 2009], relativa a los servicios públicos de limpieza y recogida de basuras, fija, como doctrina jurisprudencial, que las “subvenciones- dotación", pagadas a tanto alzado por un Ayuntamiento a una sociedad mercantil íntegramente participada, a fin de cubrir su déficit, no deben de considerarse como directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas y, por tanto, no se incluyen en la base imponible del IVA (STS de 17 de febrero de 2016).
Si lo estarán cuando las cantidades se satisfagan en atención al efectivo número de viajeros que han utilizado el servicio o atiendan al efectivo cumplimiento de determinados requisitos de calidad en la prestación [STS 22 de junio de 2020 (rec. cas. 1476/2019)].
3.2. Las subvenciones vinculadas al precio
La STS que comentamos acude a la STS de 15 de octubre de 2020, ya citada, sobre los requisitos que se deben exigir para poder calificar una subvención como vinculada al precio:
“El artículo 73 Directiva IVA establece que "en el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidos entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones".
Por tanto, nos encontramos ante una "noción autónoma del Derecho de la Unión", no elaborada a partir del Derecho interno de los Estados miembros [SSTJUE de 28 de noviembre de 2017, Rodrigues de Andrades (C-514/16) y 30 de mayo de 2018, Azoulay y otros/Parlamento (C- 390/17)].
El art. 73 de la Directiva IVA ha sido incorporado al derecho español por el art. 78 de la LIVA, relativo a la regla general de la base imponible, siendo la redacción vigente aplicable con anterioridad a la reforma operada por la LCSP, la siguiente:
"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: [...]
3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1.º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto".
En definitiva, ha de existir por tanto un vínculo entre la subvención y el precio. La primera equivale, en este contexto, a la contraprestación, tanto conceptual como cuantitativamente hablando. Es por ello que su importe debe ser proporcional al servicio que se presta.
Ahora bien, tal y como se ha expuesto, la normativa transcrita deja fuera las "subvenciones-dotación". Las mismas no son contraprestaciones mediante las que retribuyen prestaciones de servicios. Tampoco se produce la necesaria correlación “o, mejor dicho, no existe vínculo entre la subvención abonada y el servicio prestado”, pues con aquella “lo que se hace es cubrir el déficit de funcionamiento. Las pérdidas y, por tanto, el importe de la subvención destinado a cubrir las mismas, no se fija con anterioridad a la realización de operaciones, puesto que no se cuantifican en función de ellas, sino que se fijan al final del ejercicio, en función del déficit en que efectivamente se haya incurrido”.
Esta conclusión la basa la STS de 17 de febrero de 2016, ya citada, en la jurisprudencia comunitaria:
“1ª) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta (sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00, apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29).
2ª) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).
3ª) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31)".
Según la STS que comentamos, de un lado, la subvención no busca retribuir un precio, ni consigue su reducción, pues el transporte público tiene un precio fijado por la Administración a través de sus tarifas. De otro, estamos ante un servicio público esencial y obligatorio en el que no hay concurrencia con el sector privado. “Esto es, no existe un mercado sin la subvención”, por lo que no se altera la competencia. Además, la distorsión de esta última ha de ser real “y no meramente hipotética” [por todas, la STJUE de 19 de enero de 2017, National Roads Authority/The Revenue Commissioners (asunto C-344-15)].
Conviene además subrayar que la aportación económica no se determina con anterioridad, de modo que no puede calcularse al inicio de cada ejercicio. Tampoco se fija en función del volumen de servicios prestados, su duración, el número de prestaciones, etc.
Únicamente tiene por finalidad compensar los costes que el mercado no puede repercutir a los usuarios, de modo que no es la contraprestación al servicio, sino consecuencia de la necesidad de financiar el que se encomienda al operador.
Esta conclusión se encuentra en consonancia con la doctrina plasmada en la STJUE de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia, ya citada, donde se reconoce que no existe vínculo directo entre el servicio de comunicación audiovisual prestado a los telespectadores y la subvención percibida por la televisión por cuanto no beneficia a personas claramente identificadas, sino que se trata de todos los espectadores potenciales. Además, el importe de la subvención se determina a tanto alzado por hora de programación y sin tomar en consideración la identidad y número de usuarios.
4. ¿Estamos ante una aplicación retroactiva de la actual norma?
Para la STS que comentamos, no estamos ante una aplicación retroactiva de la nueva redacción del art. 78 de la LIVA. Esta última, introducida por la disposición final décima de la LCSP, con efectos a partir de 10 de noviembre de 2017, vino a clarificar, según menciona la exposición de motivos de la norma, el concepto de subvención vinculada al precio, pues no obedece a ninguna modificación de la Directiva del IVA.
En la redacción vigente se establece, expresamente, que no se consideran subvenciones vinculadas al precio ni integran el importe de la contraprestación del servicio aquellas aportaciones dinerarias que las Administraciones públicas realicen para financiar la gestión de servicios públicos en los que no exista una distorsión significativa de la competencia.
En definitiva, no nos encontramos ante un problema de retroactividad, sino más bien de aplicación e interpretación de normas bajo el principio de primacía de Derecho Comunitario. Tal y como ha declarado la STS de 30 de enero de 2023 (rec. cas. 8219/2020), “la interpretación que contienen del artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva resulta aplicable desde el momento de su entrada en vigor, siendo irrelevante el contenido de las distintas redacciones que se han sucedido en la normativa interna. En efecto, el artículo 78. Dos.3º de la Ley 37/1992, conforme al que las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas al impuesto habían de integrarse en la base imponible, era transposición del citado artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, por lo que debió ser interpretado en el sentido de que no incluía las ayudas como las litigiosas, previsión que asumió expresamente el legislador español al modificar dicho precepto mediante la Ley 66/1997”.
En definitiva, se debe interpretar el art. 78 de la LIVA de conformidad con lo dispuesto en la Directiva del IVA sin que ello suponga aplicación retroactiva de la norma.
5. Conclusión
De todo lo expuesto, concluye la STS que comentamos:
Las “subvenciones otorgadas por los entes públicos para la financiación de la gestión del servicio público a fin de cubrir su déficit, y siempre que se trate de subvenciones-dotación no constituyen operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
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