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LEY GENERAL TRIBUTARIA

El renacimiento de la cláusula de conflicto en la aplicación de la norma tributaria por obra de la jurisprudencia comunitaria en materia de IVA

Tribuna
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El próximo 25 de marzo, en formato online, estas y otras cuestiones serán analizadas en el Congreso Fiscal de Lefebvre. Jesús Rodríguez abordará junto a grandes expertos en la materia las obligaciones accesorias (intereses de demora y recargos por declaración extemporánea) y formales (DAC 6 y las relativas a programas y sistemas informáticos).

 

 

1. Presentación

Una de las cuestiones no resueltas en la aplicación de nuestro sistema tributario es el de la reacción del ordenamiento frente a los denominados negocios jurídicos anómalos. Ello se debe, sin duda, a la existencia de diferentes cláusulas de posible aplicación, con resultados muy distintos. De un lado, tenemos el principio de calificación y la figura de la simulación, regulados en los arts. 13 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Ambos pueden aplicarse en el seno de un procedimiento inspector ordinario y permiten la exigencia de sanciones, especialmente, en el caso de la simulación, donde está presente el elemento de engaño u ocultación.  De otro lado, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, regulado en el art. 15 de la misma Ley, exige un procedimiento especial y, además, salvo que se den las circunstancias del art. 206.bis de la LGT, no cabe la imposición de sanciones.

Si a lo anterior unimos la difícil distinción práctica entre los diferentes negocios anómalos, no debe sorprendernos que la cláusula de conflicto apenas haya sido aplicada hasta el momento. En efecto, si las distintas figuras se contemplan como intercambiables en la práctica, parece lógico pensar que la Administración opte por la aplicación de aquélla que le resulte más sencilla y que permita poner en marcha una reacción sancionadora.

Esta tendencia se ha visto, de algún modo, ya corregida como consecuencia de algunos pronunciamientos judiciales. De especial importancia es la STS de 2 de julio de 2020, rec. cas. 1429/2018 que, en términos muy sencillos, realiza una distinción entre estas tres instituciones. Por lo que se refiere a la calificación, la define como “una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes”. En relación al conflicto, la Sentencia viene a reproducir el art. 15 de la LGT, que alude a supuestos en que se evita realizar el hecho imponible o se minora la carga tributaria mediante actos o negocios artificiosos o impropios y de los que no se derivan otros efectos relevantes, distintos de los fiscales. Finalmente, en cuanto a su distinción con la simulación, afirma lo siguiente:

“Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')”.

Partiendo de dicho esquema, la Sentencia que comentamos niega que se pueda utilizar la calificación para imputar todas las rentas obtenidas por un grupo de personas físicas a una jurídica, bajo la idea de que, en realidad, se trataba de una actividad empresarial única. La regularización, además, implicaba, además, considerar que la actividad desarrollada por las personas físicas debería calificarse como generadora de rendimientos del trabajo.

Ante esta situación, el Tribunal rechaza, con toda rotundidad, que tal regularización pueda efectuarse al amparo del art. 13 de la LGT. Así, afirma que “no es necesario efectuar especiales esfuerzos dialécticos para colegir que una actividad de esa naturaleza es algo más que una simple calificación de los "hechos, actos o negocios realizados" conforme a su verdadera naturaleza, aunque solo sea porque el acuerdo de liquidación (…) incorpora expresiones incompatibles con tan genérica potestad, como -por ejemplo- la de estar en presencia de "aparentes empresarios individuales" o la existencia de "empresas artificiosamente creadas de las que son titulares la Sra. Micaela , el Sr. Rodolfo y el Sr. Luis Manuel " o la finalidad constatada de "aliviar la carga tributaria que debería soportar aquella entidad a los efectos del impuesto sobre sociedades y del IVA”. A continuación, afirma que estas instituciones no son intercambiables a voluntad de la Inspección, que no puede utilizar cualquiera de ellas a su antojo, sino únicamente la que se desprende de lo realizado por los ciudadanos.

Añade que, bajo la concepción de la calificación utilizada por la Administración, sobraría toda regulación de la simulación y el conflicto, ya que cualquier operación podría ser regularizada por la primera vía. Y advierte de las consecuencias que de ello se derivan en el ámbito sancionador, ya que, mientras que en la simulación suele estar presente el dolo e, incluso, la aplicación de circunstancias agravantes, un error de calificación puede llegar a no ser sancionable.

La doctrina que acabamos de examinar pone coto a un uso excesivo e impropio del art. 13 de la LGT, así como una afirmación expresa de que la reacción de la Administración ante un negocio anómalo, debe ser la propia al tipo de invalidez que padezca el acto o contrato y no cualquiera de las previstas en el ordenamiento jurídico. Ahora bien, tal doctrina, por sí misma, no resuelve la difícil distinción entre simulación y conflicto, ya que muchos negocios que se celebran en la realidad contienen elementos propios de ambas figuras.

Sin embargo, esta delimitación sí resulta algo más sencilla en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). Y ello porque, como ya hemos señalado en alguna ocasión –“El abuso de derecho en el ámbito del IVA: una nueva precisión en la doctrina elaborada por la jurisprudencia comunitaria”, BIB 2008/598-, existe una identidad sustancial entre la doctrina del abuso de Derecho elaborada por el TJUE en torno a este tributo y el art. 15 de la LGT. Esto es, tal y como afirmábamos, la apreciación de un abuso de Derecho a efectos de IVA debe realizarse, a nuestro juicio, a través del cauce procedimental y constatando la concurrencia de los requisitos previstos en el art. 15 de la LGT. En sentido inverso, no cabe acudir a la simulación en estos casos.

Esta tesis ha sido expresamente acogida recientemente tanto por la Audiencia Nacional como por la doctrina administrativa. Nos referimos a la SAN de 13 de octubre de 2020, rec. 232/2017 y a la Resolución del TEAC de 15 de diciembre de 2020, núm. 00/04029/2017, que ha modificado su doctrina como consecuencia de la primera. En ambas resoluciones se analizan supuestos sustancialmente iguales. Se trata de sujetos pasivos que carecen del derecho a la deducción o lo tienen muy limitado –actividades de enseñanza y de servicios sanitarios, respectivamente-, y que, ante la necesidad de construir una edificación, no la contratan directamente. Por el contrario, constituyen otra entidad que promueve aquélla para cederla en arrendamiento a la que desarrolla la actividad de enseñanza u hospitalaria. De esta manera, la entidad filial constituida consigue deducirse el impuesto soportado por la construcción, lo que nunca podría haber hecho la matriz prestadora de los servicios exentos.

Se trata, como puede comprobarse, de un diferimiento en el IVA, ya que la entidad que promueve la edificación accede al derecho a la deducción, obteniendo, incluso, las correspondientes devoluciones, pero repercute a la prestadora del servicio exento un IVA por el arrendamiento, que no será deducible para esta última.

Ante esta situación, la Administración calificó las operaciones como simuladas, calificación rechazada por ambas resoluciones. La Audiencia Nacional lo hace con argumentos puramente internos, mientras que el TEAC añade, de ahí su interés, un análisis de la doctrina del TJUE que sustenta dicha conclusión. En las presentes líneas vamos a analizar, en primer lugar, la señalada doctrina del TJUE, para defender, a partir de la exposición de sus rasgos esenciales, su identidad con la cláusula del art. 15 de la LGT, tal y como reconoce ahora expresamente el TEAC.

2. La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en torno al abuso de Derecho en el IVA

El TJUE ha tenido ocasión de señalar, en repetidas ocasiones, que el objetivo de la lucha contra el fraude y las conductas abusivas resulta amparado por el ordenamiento comunitario y, en particular, en el ámbito del IVA. En la mayor parte de las ocasiones, las conductas fraudulentas se habían detectado, precisamente, en relación al derecho a la deducción. El primer pronunciamiento en este sentido es el formulado por la STJUE de 3 de marzo de 2005 (As. C-32/03, Fini H), que analizaba una cuestión puramente técnica relacionada con el concepto de actividad económica a efectos de IVA. En concreto, se le preguntaba al Tribunal si tiene la consideración de actividad económica la desarrollada por un empresario, una vez que ha cesado en su negocio, pero que no puede resolver el contrato de arrendamiento del local en que aquélla se ejercía, como consecuencia de una cláusula que establecía un plazo mínimo. En caso de respuesta afirmativa, serían deducibles las cuotas soportadas como consecuencia del alquiler y los suministros mínimos.

Enfrentado a esta cuestión, el Tribunal responde en sentido positivo, ya que considera estos gastos, al igual que los preparatorios, como integrantes de la actividad y directamente relacionados con las operaciones sujetas realizadas y por las que repercutió el impuesto. Ahora bien, recuerda que ello es así siempre que no dé lugar a situaciones abusivas o fraudulentas, en la medida en que los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta. Así sucedería, según el Tribunal, si el empresario hubiese seguido utilizando el local, tras el cese, para fines exclusivamente privados (aps. 31 y 32). Por ello, reconoce al Estado miembro la facultad de comprobar dicho extremo, de manera que si el derecho a la deducción se ejercitó de manera abusiva o fraudulenta, podría exigirle retroactivamente las cuotas indebidamente deducidas (ap. 32).

Como podemos observar, el pronunciamiento anterior no tenía como objeto principal dilucidar la aplicación del impuesto, habiendo cuestionado la Administración el carácter abusivo de la conducta del sujeto pasivo. La discusión se centraba en el concepto de “actividad económica” a efectos del tributo, si bien el Tribunal incluye, motu proprio, una excepción a su doctrina –los gastos de liquidación del negocio forman parte de la actividad empresarial-, para los casos de fraude o abuso.

El primer pronunciamiento que sí tiene por objeto la cuestión que nos interesa es, sin duda alguna, la STJUE de 21 de febrero de 2006 (As. C-255/02, Halifax y otros), que analizaba un supuesto donde un sujeto, que tenía muy limitado su derecho a la deducción –un 5 por ciento de prorrata, al tratarse de una entidad financiera-, utiliza un entramado de sociedades vinculadas para poder deducir las cuotas soportadas en la construcción de diversos “centros de llamadas” –call centers- para atender a sus clientes. Como puede observarse, una situación muy similar a la examinada por los pronunciamientos españoles antes citados.

Ante la situación descrita, el Tribunal establece, como pórtico de su razonamiento, las premisas sobre las que descansa la prohibición del abuso de Derecho en el IVA. En primer lugar, afirma la existencia de una prohibición general de abuso del Derecho comunitario, que alcanza también a la Sexta Directiva, norma en vigor en el caso examinado. De forma muy general, recuerda que “según reiterada jurisprudencia, los justiciables no pueden prevalerse de las normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C-367/96, Rec. p. I-2843, apartado 20; de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C-373/97, Rec. p. I-1705, apartado 33, y de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03,Rec. p. I-1599, apartado 32)” (ap. 68). En este sentido, afirma que “la aplicación del Derecho comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76, Rec. p. 1593, apartado 21; de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, C 8/92, Rec. p. I 779, apartado 21, y Emsland-Stärke, antes citada, apartado 51)”(ap. 69). En el caso concreto del IVA, el Tribunal afirma, sin ambages, que “este principio de prohibición de prácticas abusivas se aplica igualmente en el ámbito del IVA” (ap. 70).

En segundo lugar y en sentido contrario, el Tribunal recuerda también la necesidad de que la normativa comunitaria sea precisa, cualidad que también debe predicarse de su aplicación para el justiciable. Y dicha exigencia es especialmente intensa cuando se trata de una normativa con consecuencias financieras –ap. 72-, como sucede en el caso del IVA, añadimos nosotros.

Finalmente y también como contrapunto al principio general de proscripción del abuso de Derecho, el Tribunal recuerda que cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del impuesto (ap. 73).

Sentadas estas premisas, el Tribunal ya se encuentra en condiciones de establecer los dos requisitos necesarios para que se pueda apreciar la existencia de una práctica abusiva en el IVA. De un lado, es necesario comprobar que, “a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevante de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones” (ap. 74). De otro lado, “también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consistan en obtener una ventaja fiscal” –ap. 75-, excluyéndose los casos en que aquéllas se justifican por razones distintas de las fiscales.

La tarea de apreciar el cumplimiento de los dos requisitos anteriores corresponde al Juez nacional. No obstante, el Tribunal puede aportar precisiones dirigidas a orientar la calificación de aquél, lo que sucede en el caso que nos ocupa. Así, en cuanto a la existencia de una ventaja fiscal contraria a la normativa reguladora del impuesto, afirma que “permitir a los sujetos pasivos que deduzcan la totalidad del IVA soportado cuando, en el curso de sus transacciones comerciales normales, ninguna operación conforme con las disposiciones del régimen de deducciones de la Sexta Directiva o de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a ésta les habría permitido deducir este IVA, o sólo les habría permitido una deducción parcial, sería contrario al principio de neutralidad fiscal y, por consiguiente, al objetivo del referido régimen” (ap. 80). Por lo que se refiere a la finalidad de la operación, la cuestión es aún más sencilla para el TJUE, ya que el propio órgano remitente consideraba que la operación tenía como única finalidad, la de obtener una ventaja fiscal (ap. 82). No obstante, afirma que, con carácter general, puede tomarse en consideración el carácter puramente artificial de las operaciones, así como los vínculos de carácter jurídico, económico y/o personal entre los operadores intervinientes en el plan de reducción de la carga fiscal (ap. 81).

La STJUE de 21 de febrero de 2008 (asunto C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanza vs. Part Service Srl) traslada esta doctrina acerca del abuso de derecho a un supuesto donde la controversia se centraba en la determinación de la base imponible. Además, introduce alguna aclaración relevante a la tesis elaborada por la STJUE de 21 de febrero de 2006, ya citada. En concreto, el Tribunal aprecia el abuso del derecho aun cuando no pueda afirmarse que la ventaja fiscal constituye el fin único y exclusivo de la operación. La tesis contraria, que parece desprenderse de algún pasaje de la Sentencia Halifax, resulta descartada expresamente. Así, señala que cuando en el apartado 82 de dicha resolución se afirmaba que las operaciones tenían como única finalidad el obtener una ventaja fiscal, “no elevó dicha circunstancia a la categoría de requisito para la existencia de una práctica abusiva, sino que simplemente subrayó que, en el litigio de que conocía el órgano jurisdiccional remitente, el umbral mínimo que permitía calificar una práctica de abusiva había sido incluso rebasado”. En consecuencia, la Directiva debe interpretarse “en el sentido de que puede declararse la existencia de una práctica abusiva cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de la operación u operaciones de que se trate”. Este requisito se configura, de este modo, como un test del beneficio principal.

En fechas más recientes, la STJUE de 22 de diciembre de 2010 (asunto C-103/09, Weald Leasing Ltd) realiza nuevas aportaciones a la doctrina de las prácticas abusivas a efectos del IVA. Esta resolución recoge toda la doctrina expuesta y aporta algún matiz adicional, examinando un supuesto que, como la mayoría, se refiere al derecho a la deducción. En concreto, se trataba de la creación de una estructura para maximizar la deducción de las cuotas soportadas, difiriendo en el tiempo los efectos de la limitación de tal derecho por la realización de operaciones exentas. De forma esquemática el supuesto de hecho puede sintetizarse del siguiente modo:

- El contribuyente en cuestión es una compañía de seguros, cuyo porcentaje de deducción era del 1 por ciento.

- Dicha compañía creó una filial, Weald Leasing Limited, que compraba los activos y los cedía en leasing a un precio reducido a la empresa de seguros.

- Dicha cesión no se realizaba directamente, sino interponiendo una sociedad –propiedad del asesor fiscal del grupo y su cónyuge-, al objeto de evitar un posible ajuste por operaciones vinculadas. Así, el Reino Unido estaba autorizado para realizar tal tipo de ajustes antes de la entrada en vigor de la Directiva 2006/69/CE, que los generalizó para determinados supuestos.

Pues bien, ante la pretensión de liquidar por parte de la Administración tributaria británica, que consideró la existencia de una práctica abusiva y planteado el supuesto ante la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division), ésta decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia varias cuestiones prejudiciales

A través de las dos primeras cuestiones se plantea si el hecho de que una empresa realice operaciones de arrendamiento financiero como las descritas, en las que participa una sociedad tercera interpuesta en vez de adquirir esos activos directamente, da lugar a la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión es contraria a la finalidad de la Sexta Directiva. Adicionalmente, también se cuestiona si, en la medida en que dicha empresa no lleva a cabo operaciones de arrendamiento financiero en el marco de sus transacciones comerciales normales, realizarlas constituye una práctica abusiva.

Para responder a estas cuestiones el Tribunal recuerda, ante todo, los dos requisitos que deben cumplirse para que una práctica pueda considerarse como abusiva. De un lado, el que a pesar de respetarse formalmente las disposiciones de la Directiva y de la legislación nacional, la operación produzca, como resultado, la obtención de una ventaja fiscal que es contraria al objetivo perseguido por dichas normas. De otro lado, el hecho de que la finalidad esencial –que no único, como ya vimos- de tales operaciones sea la obtención de la citada ventaja fiscal.

El segundo de los requisitos expuestos se cumple, sin lugar a dudas, en el caso examinado, ya que la celebración de los contratos de arrendamiento financiero perseguía, como finalidad primordial, por no decir exclusiva, conseguir un diferimiento en el impuesto repercutido a la sociedad que carecía del derecho pleno a la deducción.

Ahora bien, lo que no parece tan evidente es la concurrencia del primero de los requisitos descritos. Así, el Tribunal recuerda que “no cabe reprochar al sujeto pasivo que opte por una operación de arrendamiento financiero que le otorga una ventaja consistente, como se desprende de la resolución de remisión, en el escalonamiento del pago de su deuda tributaria en lugar de una operación de compraventa que no le ofrece tal ventaja, toda vez que ha pagado debidamente y en su totalidad el IVA correspondiente a dicha operación de arrendamiento financiero” (ap 34). Por tanto y en abstracto, como ya vimos, los sujetos pasivos pueden optar, legítimamente, por fórmulas jurídicas que le supongan una menor tributación o un diferimiento en el pago del impuesto, siempre que se ingrese en su totalidad la cuota devengada correspondiente al negocio celebrado. Dicha conclusión, además, no se ve empañada por el hecho de que la empresa no realice habitualmente operaciones de arrendamiento financiero. Así, “la declaración de la existencia de una práctica abusiva no resulta de la naturaleza de las transacciones comerciales que normalmente realiza el autor de las operaciones de que se trata, sino del objeto, finalidad y efectos de estas operaciones” (ap. 44).

No obstante, lo anterior no garantiza que se descarte, sin más, la existencia de una práctica abusiva. Para ello hay que descender al caso particular y analizar, como vimos, si la operación que genera el ahorro fiscal puede considerarse contraria a la Directiva o a la normativa interna de transposición. En el supuesto concreto examinado y en palabras del Tribunal, se daría tal contradicción “si se fijara el importe de los alquileres de modo que fuese anormalmente bajo y no correspondiese a realidad económica alguna” (ap. 39). La apreciación de la concurrencia de esta circunstancia compete, como sabemos, al órgano jurisdiccional nacional, quien también deberá analizar si la interposición de una sociedad obstaculiza, como parece, la aplicación de la normativa británica sobre operaciones vinculadas.

De la doctrina anterior podemos extraer algunas conclusiones:

- No se considera abusivo, per se, el acudir a un negocio jurídico que reporta una ventaja fiscal al contribuyente. Dicho con otras palabras, se reconoce el derecho del contribuyente a adoptar la estructura jurídica y empresarial que le resulta más beneficiosa al minimizar el pago de IVA.

- La afirmación anterior no depende de que tal clase de negocio sea realizado o no con habitualidad por la empresa afectada.

- Ahora bien, debe analizarse si el uso concreto de dicho negocio ha provocado una ventaja que pueda calificarse como contraria a la Directiva o a la legislación nacional de transposición.

- Lo anterior sucederá si el ahorro proviene de la fijación de unas condiciones económicas anómalas que revelan que el negocio no se corresponde con realidad económica alguna.

A continuación, se pregunta al Tribunal por la forma de llevar a cabo la recalificación de las operaciones, en caso de que se aprecie una práctica abusiva. La respuesta es muy clara y aparentemente sencilla: las operaciones deben redefinirse para restablecer la situación como habría sido de no haber existido tal práctica abusiva. Así, “si algunos términos contractuales de las operaciones de arrendamiento financiero de que se trata en el asunto principal o la intervención en tales operaciones de una sociedad tercera interpuesta constituyeran una práctica abusiva, dichas operaciones deben redefinirse para que se restablezca la situación a como habría sido de no haber existido esos elementos de carácter abusivo de los términos contractuales ni la intervención de dicha sociedad” (ap. 53). En el caso concreto, parece que, efectivamente, la recalificación puede venir dada por la aplicación de la normativa británica sobre operaciones vinculadas, realizando un ajuste en el IVA repercutido a la sociedad aseguradora. Del contenido de la Sentencia se deduce que la recalificación no pasa tanto por eliminar el contrato de arrendamiento financiero, cuyo uso se considera legítimo, como por evitar que la interposición de una sociedad formalmente no vinculada impida la aplicación del ajuste por operaciones vinculadas.

Siguiendo con esta evolución jurisprudencial, presenta gran interés la STJUE de 18 de diciembre de 2014 (asuntos C-131/13, C-163/13 y C-164/13, Italmoda), ya que resuelve aspectos relevantes para la aplicación de la doctrina. En este asunto, parece quedar acreditada la existencia de un comportamiento fraudulento del contribuyente, aunque el Tribunal extiende cada uno de sus razonamientos a las conductas meramente abusivas.

La primera cuestión prejudicial planteada pregunta acerca de si es posible que, ante unas operaciones que constituyen un fraude de IVA, las autoridades nacionales nieguen el derecho a la deducción, el derecho a disfrutar de una exención y el derecho a la devolución de cuotas soportadas. Todo ello teniendo en cuenta, además, que no existía ninguna disposición del Derecho nacional que previera dicha consecuencia jurídica.

En relación a la primera cuestión, el Tribunal afirma que, en la medida en que estamos ante un reflejo del principio general “de que nadie puede beneficiarse de forma abusiva o fraudulenta de los derechos establecidos en el sistema jurídico de la Unión, tal denegación incumbe, en general, a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales, cualquiera que sea el derecho en materia de IVA afectado por el fraude, incluido por lo tanto el derecho a la devolución del IVA” (ap. 46).

En segundo lugar, aclara que los Estados deben denegar el derecho de que se trate –exención, deducción, devolución o el que sea, afectado por el fraude-, a pesar de que no exista en el Derecho nacional una disposición o principio general de prohibición del fraude o del abuso de Derecho. Y ello ya que no se trata, como parecía plantear la cuestión prejudicial y sostenía el contribuyente, de una aplicación directa de la norma comunitaria para crear obligaciones a cargo del particular, lo que está vedado por la propia jurisprudencia europea (vid. SSTJUE de 5 de octubre de 2004 (asuntos C-397/01 a C-403/01, Pfeiffer y  otros) y de 19 de enero de 2010 (asunto C-555/07, Kücükdeveci). Por el contrario, se trata de hacer valer el principio de que nadie puede prevalerse de manera fraudulenta o abusiva del Derecho de la Unión. Y la aplicación de dicho principio, más que imponer una obligación al particular, lo que hace es denegarle un derecho porque, en realidad, no cumple con las condiciones objetivas para disfrutar del mismo (ap. 57). De aquí se deduce, claro está, que cabe negar el derecho invocado aunque la legislación reguladora del impuesto carezca de dicha previsión o no exista una cláusula general de prohibición del abuso del Derecho o el fraude.

La segunda cuestión planteada, de interés más limitado, pregunta al Tribunal si cabe denegar el derecho de que se trate aunque el fraude haya sido cometido en un Estado distinto de aquél donde se reclama aquél. Todo ello teniendo en cuenta, además, que en el Estado de solicitud del derecho, el contribuyente había cumplido todas las formalidades correctamente. La respuesta del Tribunal es aquí, igualmente contundente. Así, afirma que debe denegarse el derecho cuando el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que mediante su adquisición participaba en una operación que formaba parte de un fraude de IVA. Y, añade, “no existe razón objetiva alguna que permita concluir que sería de otro modo por el mero hecho de que la cadena de entregas afectada por un fraude se extienda a dos o más Estados miembros o de que la operación mediante la que se cometió el fraude de IVA tuvo lugar en un Estado miembro distinto” (ap. 65).

Por su parte, la STJUE de 22 de noviembre de 2017 (asunto C-251/16, Cussens) contiene pronunciamientos también relevantes de cara a la aplicación práctica de esta doctrina antiabuso, desarrollando algunos de los argumentos ya formulados por la Sentencia Italmoda. El asunto examinado era, en su configuración fáctica y jurídica, muy sencillo. Se trataba de unos promotores ocasionales de una edificación que trataron de eludir la sujeción al tributo devengado como consecuencia de su venta, alquilando el bien, con carácter previo, mediante un arrendamiento de larga duración, que se resuelve al mes de su formalización. De esta manera y mediante una aplicación de la legislación nacional irlandesa, se consideraba que la venta realizada constituye una segunda entrega exenta, ya que el arrendamiento a largo plazo, formalizado con anterioridad, se califica como entrega de bienes, que sería la primera. Por tanto, se trata de un caso en que los sujetos pasivos reclamaban la aplicación de la exención mediando una conducta que puede calificarse como abuso de Derecho.

La primera de las cuestiones, que ya se planteó en la Sentencia Italmoda, alude a la posibilidad de retirar el beneficio fiscal invocado sin norma nacional que prevea tal consecuencia. Y, todo ello, teniendo en cuenta que la conducta de los contribuyentes fue realizada antes de la Sentencia Halifax, por lo que se pregunta también, a través de la segunda cuestión, por los principios de seguridad jurídica y protección de la confianza legítima.

Ambas cuestiones son abordadas de manera conjunta por el Tribunal que afirma, sin lugar a dudas, la posibilidad de aplicación directa del principio general de prohibición de abuso de IVA. Ofrece, eso sí, argumentos adicionales a los señalados hasta el momento. Así, recuerda que, según constante jurisprudencia, el principio de prohibición de prácticas abusivas se produce independientemente de si los derechos o ventajas reclamados se encuentran proclamados en los Tratados, en un reglamento o en una directiva. De donde deduce que el principio no tiene la misma naturaleza que los derechos y ventajas a los que se aplica. Ello le permite salir al paso de manera más razonada que en la Sentencia Italmoda, de la doctrina latente en la cuestión elevada, que no es otra que la imposibilidad de alegar el efecto directo de una directiva en contra de un particular. Al tratarse de un principio de naturaleza diferente a los derechos reconocidos en la directiva, no se trata de la aplicación directa de esta última, sino del propio principio general del Derecho de la Unión. Por tanto, no cabe duda de que se puede denegar el derecho a la exención en base al principio de prohibición de prácticas abusivas, con independencia de que exista o no disposición nacional aplicable.

Todo lo anterior, además, no sólo se aplica a los supuestos de fraude, que era el caso contemplado por la Sentencia Italmoda. Este argumento fue empleado por los recurrentes en el litigio principal, pero es rechazado por el Tribunal, recordando, con cita de resoluciones anteriores, que la doctrina anterior se aplica tanto a los casos de fraude como a los de abuso de derecho.

En cuanto a la segunda cuestión, el Tribunal entiende que la denegación de la exención a hechos sucedidos con anterioridad a la Sentencia Halifax no vulnera la seguridad jurídica ni el principio de protección de la confianza legítima. Ello porque la interpretación que hace el TJUE del Derecho de la Unión “aclara y precisa, cuando es necesario, el significado y alcance de ese Derecho, tal como debe o debería haber sido entendido y aplicado desde la fecha de su entrada en vigor” (ap. 41). De aquí se deduce que, salvo supuestos excepcionales, el Derecho, así interpretado, “debe ser aplicado por el juez incluso a relacionas jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que resuelva sobre la petición de interpretación” (ap. 41). A ello debe añadirse, además, que la Sentencia Halifax no limitó los efectos en el tiempo de la interpretación dada al principio de prohibición de prácticas abusivas en el ámbito del IVA (ap. 42).

La tercera cuestión planteada hace referencia a las consecuencias de la regularización a practicar, por lo que preferimos abordarla al final, ya que las restantes contienen pronunciamientos relativos al presupuesto de hecho de la doctrina antiabuso. Así, a través de la cuarta cuestión, el órgano remitente pregunta si la finalidad de obtención de una ventaja fiscal, a efectos de aplicar aquella doctrina, debe apreciarse teniendo en cuenta únicamente los contratos de arrendamiento celebrados o debe observarse el objetivo perseguido con la totalidad de la operación, incluyendo las ventas posteriores.

Ante esta cuestión, el Tribunal, además de recordar la regla general de que cada operación debe considerarse como distinta e independiente, aclara también que la prohibición de prácticas abusivas conduce a descartar únicamente las que tengan dicha consideración, pero aplicando las disposiciones reguladoras del IVA al resto de prestaciones.

Dadas estas consideraciones, el Tribunal concluye, por tanto, que sólo deben tenerse en cuenta los arrendamientos controvertidos, es decir, la finalidad perseguida con dichos contratos. Y, en el caso concreto, se considera que tales alquileres “no tenían ninguna realidad comercial y se celebraron, entre los recurrentes en el litigio principal y una sociedad vinculada a ellos, con la finalidad de reducir la sujeción al IVA de las ventas de bienes inmuebles controvertidas en el litigio principal que se proponían llevar a cabo después”. Es más, los propios recurrentes habían alegado, como motivo de la operación, el realizar las ventas de la manera más eficaz desde el punto de vista fiscal, lo que “no puede considerarse una finalidad que no sea la de la obtención de una ventaja fiscal, puesto que el efecto perseguido debía conseguirse precisamente mediante una reducción de la carga fiscal” (ap. 61).

En definitiva y como puede observarse, el Tribunal considera que debe analizarse la finalidad perseguida por los arrendamientos, de modo exclusivo, y dicha finalidad, dada la vinculación y su ausencia de sustancia, no es otra que la reducción de la carga fiscal por IVA.

Mediante la séptima cuestión –la quinta y la sexta fueron inadmitidas- se pregunta al Tribunal si la prohibición de prácticas abusivas debe interpretarse en el sentido de que las ventas de inmuebles dan como resultado la obtención de una ventaja fiscal contraria al objetivo de las disposiciones de la Sexta Directiva. La respuesta del Tribunal es, sin duda, positiva, entrando a analizar la norma eludida de la directiva en el caso concreto. Así, razona, con el Abogado General, que la exención de las segundas entregas de inmuebles pretende diferenciar entre los que son nuevos y deben quedar sometidos a IVA, de los inmuebles antiguos. Esto es, se trata de señalar en qué momento los inmuebles salen del proceso de producción y pasan a convertirse en objeto de consumo (ap. 71). Dada esta finalidad de la exención, lo relevante es que la entrega del inmueble se produzca o no después de haber sido objeto de utilización efectiva por su propietario o un arrendatario (ap. 72). Y, dadas las circunstancias de los arrendamientos, resueltos un mes después de su celebración y justo antes de proceder a la venta, todo parece indicar, para el Tribunal, que nunca tuvo lugar la utilización efectiva de los inmuebles. Conceder la exención bajo esta premisa va en contra del objetivo de la directiva.

Para finalizar, interesa analizar la respuesta a la tercera de las cuestiones planteadas, que interroga al Tribunal acerca de la consecuencia jurídica derivada de la aplicación del principio de prohibición de abuso. En concreto, se pregunta el modo en que se debe llevar a cabo la recalificación de las operaciones, tal y como ya sucedía en la Sentencia Weald Leasing.

A juicio del Tribunal, dicha recalificación consiste, simplemente, en no tener en cuenta la parte de las operaciones realizadas que constituyen una práctica abusiva (ap. 48). Aplicado al caso concreto, significa prescindir de los arrendamientos formalizados para, a continuación, examinar la sujeción de las ventas de los inmuebles como si aquéllos no hubiesen tenido lugar. Siendo así, la conclusión no es otra que la de entender aquéllas sujetas y no exentas, al ser la primera entrega de una edificación.

De todo lo expuesto en las Sentencias comentadas, podemos extraer una serie de caracteres comunes que configuran el principio de prohibición de abuso de Derecho en el IVA, así como sus consecuencias. Tales elementos esenciales son los siguientes:

En primer lugar, estamos ante una manifestación concreta de una prohibición general de abuso del Derecho comunitario, que también se aplica en el ámbito del IVA.

En segundo lugar y como contrapunto a dicho principio, debe tenerse en cuenta, por un lado, la necesidad de que la normativa comunitaria sea precisa y previsible y, por otro, que los contribuyentes no tienen la obligación de optar por la operación que maximice el pago de impuestos. Es más, es legítimo que las empresas adopten la estructura jurídica y económica que minimice el pago de IVA.

En tercer lugar, para apreciar la existencia de una práctica abusiva en IVA es necesaria la concurrencia de dos requisitos. De un lado, que las operaciones realizadas, a pesar de respetar formalmente, los requisitos formales de la norma comunitaria y la nacional, tienen como resultado la obtención de una ventaja fiscal contraria al objetivo perseguido por aquellas disposiciones. De otro lado, que la finalidad esencial, que no única, perseguida con tales operaciones sea la obtención de una ventaja fiscal.

En cuarto lugar, para la apreciación del carácter abusivo de las operaciones, pueden tomarse determinados indicios, como es el carácter puramente artificial de aquéllas o los vínculos jurídicos, económicos o personales de los intervinientes.

En quinto lugar, mediante la aplicación de este principio general de prohibición del abuso del Derecho, puede denegarse cualquier derecho derivado de la Directiva IVA, ya sea el derecho a la deducción, a la aplicación de una exención o a la obtención de devoluciones.

En sexto lugar, la denegación de los derechos anteriores constituye un deber para los Estados, aun en el caso de que no exista en el Derecho nacional una disposición o principio general de prohibición del fraude o del abuso del Derecho. Y ello no debe confundirse con una aplicación directa de una directiva en perjuicio de un particular, sino que se trata, simplemente, de la aplicación directa de un principio general del Derecho de la Unión.

No obstante, el Tribunal no se pronuncia, ya que excede de sus competencias, si hay obligación de acudir a la cláusula general o norma antiabuso nacional en aquellos casos en que sí exista. Esta es una cuestión de Derecho puramente interno, que deberá ser resuelta por los órganos judiciales nacionales.

En séptimo lugar, este deber de denegar el derecho concurre con independencia de dónde se cometa la conducta fraudulenta o abusiva, esto es, aunque ésta se realice en un Estado distinto de aquél donde se reclama la ventaja.

En octavo lugar, la doctrina anterior se aplica a supuestos realizados con anterioridad a la Sentencia Halifax, ya que ésta no hizo otra cosa que fijar la interpretación de la norma comunitaria que era procedente desde su entrada en vigor.

Finalmente, en cuanto al modo de llevar a cabo la recalificación de las operaciones, ésta se concreta en eliminar aquellas operaciones que constituyen la práctica abusiva o fraudulenta. Ello conduce, en unos casos, a no tomar en consideración parte de los contratos realizados –los de arrendamiento en la Sentencia Cussens-, mientras que, en otros, no se elimina el negocio jurídico, legítimo en sí mismo, sino su realización artificial entre partes no vinculadas (los arrendamientos financieros en la Sentencia Weald Leasing).

3. La recepción de la doctrina del abuso de Derecho para la regularización de los negocios anómalos que reducen la carga tributaria por IVA: la aplicación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Como acabamos de examinar, la jurisprudencia comunitaria ha afirmado la obligación que tienen los Estados de retirar el derecho invocado por el sujeto pasivo de IVA, ya se trate de una exención, una deducción o una devolución, aun en los casos en que no exista ninguna disposición nacional que prevea dicha consecuencia (p.ej., en las Sentencias Italmoda y Cussens). El problema se plantea, entonces, en países como el nuestro, donde sí existe una cláusula antiabuso general, representada por el art. 15 de la LGT. En caso de que concluyamos que existe compatibilidad entre la doctrina elaborada por la jurisprudencia comunitaria y aquella cláusula, entendemos que el cauce interno para declarar la existencia de una práctica abusiva en IVA será el previsto en los arts. 15 y 159 de la LGT. Dicha conclusión se desprende, claro está, de nuestro propio Derecho nacional, que establece disposiciones específicas para la declaración de abuso de Derecho o, en nuestra terminología, conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

A nuestro juicio, existe una identidad sustancial entre la doctrina elaborada por el TJUE y la cláusula del art. 15 de la LGT. Con arreglo al art. 15 de la LGT, la Administración debe acreditar el carácter notoriamente artificioso o impropio de los actos o negocios realizados. En apariencia, esto no sucede en la cláusula antiabuso defendida por el Tribunal, donde basta con la prueba de que tales actos o negocios dan lugar a una ventaja fiscal contraria a la Directiva y buscada como finalidad primordial de la operación. Pero no puede olvidarse que este requisito, en realidad, se encuentra implícito en la tesis de la jurisprudencia comunitaria, que pretende determinar en qué casos se ha producido un abuso de Derecho. Y este objetivo se consigue, usualmente, mediante la realización de actos o negocios artificiosos.

Finalmente, la exigencia de que no se produzcan efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, ex art. 15.1.b) de la LGT, coincide perfectamente con la posición del Tribunal: basta con que la ventaja fiscal sea el objetivo principal de la operación, aunque concurran otros posibles efectos no relevantes o accesorios.

No obstante, podría pensarse –y así se ha defendido- que la jurisprudencia comunitaria introduce un elemento añadido, no previsto en el art. 15 de la LGT: la constatación de que la ventaja obtenida es contraria a la Directiva o a la normativa interna reguladora del impuesto. Ello obligaría a realizar una aplicación diferente del precepto en los casos en que la práctica abusiva se produzca en el ámbito del IVA, emitiendo un juicio adicional de incompatibilidad con la Directiva y la normativa nacional.

Sin negar que el juicio anterior deba realizarse, creemos que no constituye ninguna especialidad en materia de IVA. Entendemos, por el contrario, que la aplicación del art. 15 de la LGT no puede ser automática en ningún caso y sea cual sea el tributo afectado. Esto es, no basta con que se pueda apreciar una operación cuyo fin primordial sea el ahorro fiscal, sino que es preciso constatar, además, que dicho resultado es contrario a lo querido por la legislación reguladora del tributo, esto es, la Directiva IVA y nuestra legislación interna de trasposición. De lo contrario, estaríamos aplicando la cláusula de conflicto a conductas que deben calificarse como una simple economía de opción, permitidas, si bien de forma tácita, por la Ley.

Así las cosas, entendemos que, en España, no cabe una denegación del derecho que invoque el sujeto pasivo aplicando directamente y en un procedimiento inspector ordinario, la doctrina antiabuso del TJUE. El Estado tiene, no ya el derecho, sino el deber de aplicar dicha doctrina, pero debe hacerlo a través del cauce expresamente previsto según el Derecho nacional, que no es otro que los tan citados arts. 15 y 159 de la LGT.

Dándose los requisitos configuradores del abuso de Derecho, no cabe la aplicación del art. 16 de la LGT, que exige que estemos en presencia de una realidad aparente distinta de la realmente querida por las partes. Como señala la SAN de 13 de octubre 2020, rec. 232/2017 –FJ 6º-, “no se puede calificar como simulación por la mera existencia de negocios jurídicos que nos parezcan artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido. En estos casos, si la Administración considera que, además, concurre la simulación, deberá hacer un especial esfuerzo probatorio para revelar dónde está la falacia, la mentira o la mendacidad”.

Esta posición, como ya adelantábamos al principio, aparece plenamente asumida por la Resolución del TEAC de 15 de diciembre de 2020, núm. 00/04029/2017, con el valor adicional de engarzarla, como propugnamos, con la jurisprudencia comunitaria. Así, tras la cita y reproducción de la SAN antes citada, plasma las resoluciones más relevantes del TJUE, para concluir lo siguiente (FJ 8º):

“La distinción señalada, pues, por la Audiencia Nacional en las dos sentencias a las que nos hemos referido (…) refleja en nuestro ordenamiento, y por referencia a los artículos 15 y 16 de la LGT, la diferencia que el TJUE ha venido observando entre situaciones que pudieran considerarse abusivas y de necesaria reconducción a través de las normas y medidas antiabuso correspondientes –el conflicto al que se refiere el artículo 15n de la LGT-, y otros incumplimientos de la norma fiscal, sea por la más burda y simple ocultación de las operaciones sujetas a gravamen, o la ficción de su existencia, sea  por la simulación de actos o negocios carentes de la sustantividad suficiente como admitir su existencia misma, cuya reconducción trata el artículo 16 de la LGT”.

Suscribimos íntegramente estas palabras, que implican que, siempre que se realicen actos o negocios realmente queridos pero artificiosos, que reduzcan la carga derivada del IVA y que tengan como fin primordial la obtención de una ventaja fiscal, procede, exclusivamente, la regularización a través del art. 15 de la LGT y no la cláusula de prohibición de la simulación. Y dicha regularización no podrá consistir en otra cosa que en eliminar la ventaja fiscal mediante el restablecimiento de la situación que se hubiera producido de no mediar la práctica abusiva.

De ahí el título del presente trabajo, ya que parece lógico pensar que, a partir de ahora, el art. 15 de la LGT tendrá una mayor aplicación en nuestra práctica administrativa. Y ello no debería reducirse, en realidad, a los ámbitos de imposición armonizados, sino que dicha aplicación debería producirse en todos los casos en que se constata una práctica abusiva pero libre de elementos de simulación. Como señala la STS de 2 de julio de 2020, rec. cas. 1429/2018, citada al principio, no estamos ante figuras que puedan intercambiarse libremente, sino que, cada una de ellas, debe aplicarse en función de las características de los actos o negocios realizados por los contribuyentes.