La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) introdujo importantes novedades en el régimen especial de consolidación fiscal.
Entre las diversas modificaciones, destaca la ampliación del perímetro de consolidación. Debido a la necesidad de adaptar la normativa interna a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, nace una nueva configuración del grupo fiscal, pudiendo estar integrado por entidades residentes que no estén directa ni indirectamente participadas por una entidad dominante residente fiscal en España. Así, no solo se produce la incorporación de entidades participadas residentes indirectamente por grupos fiscales a través de una entidad no residente, sino que se abre la posibilidad de configurar grupos fiscales de entidades residentes participadas íntegramente por entidades no residentes (consolidación horizontal).
En segundo lugar, se refuerza la configuración del grupo como tal, de manera que cualquier requisito o calificación viene referido al grupo fiscal como un único sujeto pasivo. De este modo, se introducen determinadas reglas especiales sobre la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes de los grupos fiscales en el artículo 63 de la LIS (límite a la deducibilidad de gastos financieros, reserva de capitalización, etc.), así como la necesidad de que los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como los establecidos en la LIS para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquél se refieran al grupo fiscal (artículo 62.1 de la LIS).
Pero como anticipábamos, no son estas las únicas novedades. Hay otras con menor trascendencia aparente que han generado dudas interpretativas. Ejemplo de estas últimas, es el artículo 64 de la LIS, cuya remisión a la normativa contable en la relación con la eliminación e incorporación de partidas intragrupo ha generado cierta controversia.
En concreto, el referido precepto establece que las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre (RD 1159/2010), siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en la propia LIS.
Esta remisión a la normativa contable ya se contenía en la normativa precedente (artículo 71.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; TRLIS), si bien, en el artículo específico en el cual se regulaban las eliminaciones (artículo 72) únicamente se hacía mención a las eliminaciones por operaciones internas.
La redacción de ambos textos normativos puede suscitar la duda sobre si mediante el artículo 64 de la LIS se ha pretendido modificar el régimen de las eliminaciones en los grupos fiscales, de modo que aquellas operaciones internas que generaran un ingreso y un gasto por el mismo importe (operaciones con cuentas recíprocas, cuya eliminación en la normativa contable se regula en el artículo 41 del RD 1159/2010) debieran también eliminarse para hallar la base imponible de los grupos fiscales. Y ello, aunque la base imponible consolidada fuera coincidente con la que resultaría bajo la aplicación del TRLIS, debido a que las operaciones con cuentas recíprocas, aunque no se eliminen, no tienen ningún efecto en la base imponible consolidada como consecuencia de su compensación automática en la suma de bases imponibles individuales.
La Dirección General de Tributos (DGT) alimentó la duda planteada mediante contestación a consulta vinculante número V2400-15, de 29 de julio, ya que parecía distinguir a estos efectos entre la situación anterior a la nueva LIS y la posterior, dando a entender (aunque no claramente) que bajo el TRLIS la "compensación" de ingresos y gastos en el seno de un grupo de consolidación no tenía la consideración de eliminación a efectos fiscales, y que esto no ocurre bajo la nueva LIS, por remitirse ésta a la normativa contable. Tampoco es clara la ampliación de dicha consulta, número V4163-15, de 30 de diciembre, que básicamente se limitaba a indicar que las eliminaciones por estas operaciones no serían objeto de incorporación en el futuro.
En nuestra opinión, en el caso de prestaciones de servicios internos cuyos resultados no deban diferirse de acuerdo con las normas de consolidación contable, porque den lugar a un ingreso en una sociedad del grupo y a un gasto simultáneo en otra de ellas (en lugar de registrarse en la adquirente como coste de un activo), parecería razonable entender que, siempre que el referido ingreso y gasto formen parte de las respectivas bases imponibles individuales de las sociedades participantes en la operación, desde un punto de vista económico la eliminación e incorporación fiscal del ingreso y del gasto son simultáneas e instantáneas, por lo que no deberían tenerse en cuenta para determinar la base imponible individual.
Dicho en otras palabras, parece lógico entender que el artículo 64 de la LIS no fue redactado pensando en las operaciones con cuentas recíprocas, sino en operaciones internas que pudieran impactar solamente en el resultado de una de las entidades del grupo fiscal. Igualmente, cuando el artículo 67.e) de la LIS (bases imponibles negativas –BINs- preconsolidación) o el artículo de 71 de la LIS (deducciones preconsolidación) se refieren a que deben tenerse en cuenta "las eliminaciones e incorporaciones que correspondan" para determinar las bases imponibles individuales, no incluyen las posibles eliminaciones por operaciones con cuentas recíprocas. Los resultados de estas operaciones no pueden ser objeto de incorporación futura, por lo que entender que los referidos preceptos incluyen tales resultados cuando exigen tener en cuenta "eliminaciones e incorporaciones" para determinar las bases imponibles individuales no parece acorde con la finalidad de estos preceptos.
Por ello, tampoco deberían tenerse en cuenta a efectos del aprovechamiento de las BINs generadas con anterioridad a la incorporación al grupo fiscal o de la utilización de las deducciones preconsolidación.
Una interpretación contraria alteraría injustificadamente la base imponible individual de la sociedad prestadora del servicio (reduciéndola) y de la receptora del servicio (incrementándola), dando lugar a un resultado incoherente con el que se produce en operaciones en las que existe un diferimiento del resultado, de manera que la incorporación termina teniendo lugar, aunque más tarde.
Aunque, como hemos dicho, de las contestaciones a consultas vinculantes emitidas por la DGT anteriormente comentadas, siendo poco claras, podría inferirse una conclusión contraria a la que mantenemos como más razonable, recientemente se ha publicado contestación a consulta vinculante con referencia V2751-16, de 17 de junio, en la que el centro directivo sí ha adoptado este razonamiento. La DGT afirma que, de realizarse una eliminación por operaciones con cuentas recíprocas, "se estaría generando una situación de desplazamiento patrimonial entre las entidades intervinientes en la operación, que resultaría contrario a la filosofía del régimen de consolidación fiscal" y que "las operaciones intragrupo que no generen renta a nivel de grupo consolidado no serán objeto de eliminación en la base imponible individual de las entidades integrantes del mismo".
Así, la DGT parece haber adoptado un criterio más claro y, a nuestro juicio, más correcto técnicamente en su última contestación a consulta vinculante sobre esta cuestión. Cabe esperar que en futuros pronunciamientos este criterio, que, como hemos indicado, es el que nos parece más razonable, se asiente como doctrina administrativa.
En todo caso, se agradece que la DGT haya sido sensible una vez más a la preocupación y las dudas que se habían suscitado sobre la cuestión, y haya anticipado la publicación de la referida contestación a consulta vinculante número V2751-16, para que en la primera liquidación del Impuesto sobre Sociedades que se realice con la nueva Ley y que se presentará en los próximos días, todos los contribuyentes hayan tenido conocimiento de su criterio.
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