RESUMEN
En este estudio analizamos la figura del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, o Plusvalía, y la posibilidad de que quien proceda a su pago en los supuestos de enajenación de bienes inmuebles que se realicen en la fase liquidación de los concursos de acreedores sea el adquirente y no la concursada transmitente, apuntando las razones y requisitos que avalarían esta opción extraídas de la jurisprudencia de los tribunales mercantiles.
I. Introducción.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (o “Plusvalía”, como es conocido popularmente) es un tributo municipal que ha comenzado a plantear unas especifidades propias en el ámbito mercantil, en concreto, en la fase de liquidación de los concursos de acreedores y en el momento de realización de los bienes inmuebles que, en su caso, formen parte de la masa activa del concurso.
En este trabajo estudiaremos las características esenciales de este tributo y el tratamiento que tiene en la enajenación de los bienes inmuebles de naturaleza urbana que se producen en el seno de un concurso de acreedores.
II. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Plusvalía es un impuesto “facultativo” para los Ayuntamientos, junto con el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, ya que el artículo 59.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -EDL 2004/2992- (TRLRHL), utiliza el término “podrán” para aludir a su establecimiento y exigibilidad por aquellos. No obstante, se trata de un tributo que podríamos considerar de implantación generalizada en los entes locales españoles y que ha reportado una recaudación muy estimable en la época conocida como del “boom” inmobiliario.
Se regula en los artículos 104 y ss del TRLRHL -EDL 2004/2992-, señalando el citado artículo 104.1 que “1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”, fijando el apartado 2 la naturaleza de urbana de los bienes cuya transmisión grava, cuando señala “2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Su base imponible está constituida, según el artículo 107.1, “(…) por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.”, devengo que se produce, con carácter general y conforme señala el artículo 109.1 según se trate: “a) cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión; o b) cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”
Para calcular el valor de los terrenos en el momento del devengo en los casos de transmisiones, el artículo 107.2. del TRLRHL -EDL 2004/2992- nos remite al valor de los mismos en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, debiendo dirigirnos al artículo 65 del TRLRHL, el cual señala que para aquél tributo su base imponible estará constituída por el valor catastral de los bienes inmuebles que, dice el artículo, “(…) se determinará, notificará y será susceptible de impugnación conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario”, lo que nos conduce, a su vez, al Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI) y, en concreto, a los artículos 22 a 32 comprendidos en el Capítulo V “Valoración” de su Título II, “De la formación y mantenimiento del Catastro Inmobiliario”.
El aspecto que interesa a este trabajo está relacionado con el sujeto pasivo del impuesto y la determinación de quién es el que ha de abonarle al Ayuntamiento respectivo la cuota que se liquida.
El artículo 106 del TRLRH -EDL 2004/2992- distingue para identificar al sujeto pasivo según se trate de transmisiones a título lucrativo o a título oneroso: “1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente: a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -EDL 2003/149899-, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate. 2. En los supuestos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España.”
Una vez identificados los elementos esenciales del Plusvalía aludiremos ahora al conocido como “cierre registral”.
III. El cierre registral.
Hemos de comenzar acudiendo al artículo 110 del TRLRHL -EDL 2004/2992-, que se refiere a la gestión tributaria del impuesto. Su apartado 1 establece la siguiente prescripción que podríamos considerar como regla general: “1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.”
Ahora bien, el apartado 6. del mismo artículo viene a establecer una obligación legal de comunicación adicional o en paralelo a la del apartado 1: “6. Con independencia de lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, están igualmente obligados a comunicar al ayuntamiento la realización del hecho imponible en los mismos plazos que los sujetos pasivos: a) En los supuestos contemplados en el párrafo a) del artículo 106 de esta ley, siempre que se hayan producido por negocio jurídico entre vivos, el donante o la persona que constituya o transmita el derecho real de que se trate. b) En los supuestos contemplados en el párrafo b) de dicho artículo, el adquirente o la persona a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.”
En relación con esta cuestión, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas y al impulso de la actividad económica -EDL 2012/280016- (B.O.E. nº 312, de 28 de diciembre) introdujo en su Disposición final cuarta una nueva redacción del apartado 5 del artículo 254 de la Ley Hipotecaria, Texto Refundido según Decreto de 8 de febrero de 1946 -EDL 1946/59-, y que entró en vigor a partir del 1 de enero de 2013, con la siguiente dicción: “5. El Registro de la Propiedad no practicará la inscripción correspondiente de ningún documento que contenga acto o contrato determinante de las obligaciones tributarias por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, sin que se acredite previamente haber presentado la autoliquidación o, en su caso, la declaración, del impuesto, o la comunicación a que se refiere la letra b) del apartado 6 del artículo 110 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo, 2/2004, de 5 de marzo -EDL 2004/2992-.”, produciendo lo que se ha venido en llamar un “cierre registral”, desde el momento en que es preciso acreditar ante el Registrador de la Propiedad las anteriores circunstancias para que se haga la inscripción pretendida.
Y esto nos lleva a su incidencia con el objeto de este artículo y que resulta ser que este “cierre registral”, aplicado al ámbito concursal, consiste en que no es posible inscribir en el Registro de la Propiedad una adjudicación de bienes realizada en el seno de un concurso de acreedores si no se acredita haber presentado la autoliquidación, declaración del impuesto o comunicación del artículo 110.6.b) del TRLRHL -EDL 2004/2992- al Ayuntamiento respectivo, aplicación de este último apartado que reviste trascendencia en el ámbito concursal en la medida en la que el adquirente de bienes enajenados en el seno del procedimiento concursal deviene también en obligado a presentar esa declaración.
IV. La Ley Concursal y las enajenaciones de bienes inmuebles que se producen en su seno.
Los artículos 142 y ss. de la Ley Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal -EDL 2003/29207- (LC), regulan la fase de liquidación del concurso de acreedores, cuando, disuelta la sociedad, se realizan los bienes y derechos de su activo para atender al pago de las obligaciones y créditos pendientes (tanto concursales como contra la masa).
Entre los bienes y derechos que pueden enajenarse están los inmuebles de naturaleza urbana que sean propiedad de la concursada. Esta enajenación constituye un hecho imponible de diversos tributos, como por ejemplo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -EDL 1993/17918-). Pero también es el hecho imponible del Plusvalía conforme al artículo 104 del TRLRHL -EDL 2004/2992- ya visto.
V. El obligado al pago del Plusvalía en las enajenaciones concursales.
El sujeto pasivo del Plusvalía, según la normativa vista, no es otro que el transmitente, posición que en estos casos ocupa la concursada, al ser quien transmite el bien inmueble (artículo 106.1.b) del TRLRHL -EDL 2004/2992-).
Ahora bien, tampoco puede desconocerse la realidad consistente en que, con carácter general, la concursada no va a tener suficiente dinero para hacer frente al pago de este impuesto (téngase en cuenta además las frecuentes daciones en pago, en las que no hay entrega de dinero a la concursada, sino compensación con el crédito privilegiado especial) con lo que se originaría un nuevo (y no pequeño en importe) “crédito contra la masa” ex artículo 89.2.10º de la Ley Concursal -EDL 2003/29207- (“2. Tendrán la consideración de créditos contra la masa los siguientes: (…)10.º Los que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración de concurso y hasta la conclusión del mismo.”)
A su vez, y si recordamos lo dicho más arriba, la nueva redacción del artículo 254.5 de la Ley Hipotecaria -EDL 1946/59- va a determinar el llamado “cierre registral”: si no se paga o presenta la autoliquidación o declaración del artículo 110.6 del TRLRHL -EDL 2004/2992-, no se puede inscribir la transmisión, con el consiguiente perjuicio para el tercero adquirente de buena fé.
Y es aquí donde surge una línea jurisprudencial que aboga porque, con independencia de quién resulte ser el sujeto pasivo responsable conforme a la normativa tributaria, sea el adjudicatario del bien inmueble que se enajena el que abone el Plusvalía, con el fin de evitar esta “situación de bloqueo” en su propia contra y que le dificulte el acceso al Registro de la Propiedad, siempre que haya posibilidad de conocimiento previo por el adquirente o se prevea en el plan de liquidación.
Un primer pronunciamiento judicial lo encontramos en la sentencia nº 370/2012, de 20 de junio, de la Audiencia Provincial de Barcelona, Rollo n.: 687/2011 -EDJ 2012/157698-, referida en posteriores resoluciones, en particular del Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid. Dice la sentencia:
“Lo primero que hay que tener en cuenta es que el demandado no ha negado en tiempo y forma que la condición 8ª implique la obligación del postor de asumir el pago de la plusvalía y que, en todo caso, la interpretación de la cláusula lleva claramente a considerar que era de cargo del postor y adjudicatario asumir dicho pago. De esta forma, la cuestión viene ceñida a si, con base en presunciones o de otro modo, ha quedado probada la obligación del comprador de asumir el pago del impuesto municipal. El "edicto" (en sentido propio, un simple anuncio) de 10 de noviembre de 2005, publicado en la prensa en fecha que no consta (f.71), recoge suficientemente los datos exigidos en el art. 646.2 LEC -EDL 2000/77463-. No incluye de forma expresa la indicación del lugar o lugares en que se encuentran publicados los edictos, pero es evidente que con los datos de identificación del órgano judicial era indudable esta determinación. El anuncio no refiere, ni directa, ni indirectamente, que los postores se tengan que hacer cargo de los gastos de impuestos, arbitrios municipales y cualesquiera otros de esta naturaleza, ni que el precio se pueda ver incrementado con este coste, pero estos datos constaban en el edicto obrante en el Juzgado. En este sentido, solicitado testimonio de la notificación o puesta en conocimiento del plan de liquidación a RTZ, consta en las actuaciones certificado del Secretario judicial del Juzgado Mercantil n.1 de Barcelona (f.389) en el que se certifica que "[n]o puede librarse el testimonio interesado, toda vez que la mercantil RTZ Operativa Inmobiliaria 2006, S.L. se personó en las actuaciones por escrito de 13 de abril de 2006 y la Providencia dado traslado del Plan de Liquidación es de fecha 4 de julio de 2005. Por tanto el traslado del Plan de Liquidación se le realizó [a RTZ] mediante la publicación del oportuno Edicto que tuvo lugar en fecha 14 de julio de 2005". Por tanto, el edicto es de 14 de julio y el anuncio en prensa del 10 de noviembre y fue en la primera fecha cuando se realizó el traslado, a su través, del Plan de Liquidación. En todo caso, el recurrente, como licitador, tuvo que hacer manifestación de conocer las condiciones generales y particulares de la subasta expresa ( art. 647.1 , 2º LEC ), de forma que no puede oponer desconocimiento de la repetida condición 8ª que le hacía responsable del pago del impuesto, al imponer como condición que el precio ofrecido fuera "neto", libre de toda carga, gravamen o impuesto. La subasta se realizó el 2 de marzo de 2006 y el auto de adjudicación es de 11 de abril de 2006. No es preciso, por tanto, acudir a la prueba de presunciones (art. 386 LEC), aunque los indicios que la sentencia recoge (que hubiera referencias al Plan de Liquidación en el anuncio, que se siguiera el sistema de "subastilla" previsto en él, que el recurrente conociera que tenía 40 días para pagar y ofreciera uno menos, que lo supieran otros postores, según la prueba testifical, y que fuera lo "habitual", según el administrador concursal), pudiera ayudar a construir un enlace preciso y lógico, según las reglas del criterio humano, para la conclusión que se extrae, en tanto no parece ilógico sostener que el recurrente hizo sus propias investigaciones y que pudo reclamar, en su caso, la vista de las actuaciones. Es claro, en suma, que el postor y adjudicatario asumió la carga de consultar in extensum las condiciones generales y particulares propuestas a través del edicto publicado en la Oficina Judicial la subasta judicial y no se ha negado que manifestó (como condición para pujar) que las conocía. Es evidente que la realización de bienes en el concurso se regula con los mismos mecanismos que la enajenación en ejecución por la vía de apremio (lotes, subasta, apremio, auto de adjudicación). No se ha afirmado que no existiera edicto completo, ni que el plan de liquidación no se hubiera puesto de manifiesto en la Oficinal Judicial, sino que el anuncio publicado en la prensa no recogía la obligación de pago del impuesto. Pero la ley no lo exige y debió ser el demandado quien se asegurase de las condiciones generales y particulares en que la finca salía a subasta. Un anuncio en la prensa, aunque se diga "edicto", no suple el contenido del edicto completo y su remisión al estudio de las condiciones generales y particulares de la subasta y permite al posible postor consultar, normalmente en el Juzgado, los términos precisos de este medio de realización de bienes.”
A continuación, en términos temporales, nos encontramos con el Auto de 27 de mayo de 2014 del Juzgado de lo Mercantil de Las Palmas de Gran Canaria, en el procedimiento 22 /2010, que señala:
“(...)8.- Todos los gastos e impuestos que se devengue con motivo de la subasta y adjudicación, serán de cuenta y cargo del adjudicatario, toda vez que incluso el impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y los Impuestos sobre Bienes Inmuebles que estuvieren pendientes de pago, este tribunal visto el plan de liquidación constata la escasez de masa en el concurso así como a la imprevisible obtención de remanente en la venta de los inmuebles, lo que no permitirá satisfacer los impuestos que se devenguen ni los gastos de la transmisión . No hacerlo así determinaría que se generasen créditos contra la masa a sabiendas que no van a poder ser satisfechos. Además, las fincas objeto de transmisión quedan afectas al pago de los Impuestos de Bienes Inmuebles vinculados a las mismas (art. 78 LGT -EDL 2003/149899- , Art. 65 RGR), lo que supondrá que, al final, el adquirente tenga que hacerse cargo de aquellos. En cuanto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía municipal), si bien no existe una afección propiamente dicha, la Ley 16/2012 (BOE 28.1 2.2012) ha reinstaurado, desde el 01.01.2013, el llamado cierre registral si no se acredita el pago o declaración del tributo . Lo que asi dispone el arto254-5 de la Ley Hipotecaria. Asimismo, porque la generación de créditos tributarios en el concurso que resulten impagados pueden motivar un expediente de derivación de responsabilidad por la AEAT contra el administrador concursa! que no puede satisfacerlos si el concurso carece de fondos (ex arts. 5 , 43 , 41.6 , 174 Y 176 de la LGT, en relación con los arto 35.1 de la LC -EDL 2003/29207- y 12 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre . También porque de existir activos en el concurso que permitiesen general liquidez, no se pueden satisfacer créditos contra la masa, como por ejemplo los gastos que se devenguen en la transmisión, incumpliendo el criterio del vencimiento que impone la propia Ley Concursal en su art 84.3 o, todavía menos, si se aplica lo previsto en el Art.176 bis LC . Finalmente, porque parece razonable que nos encontremos ante una situación claramente desequilibrada, en la que el acreedor dispone de posibilidades de hacer frente a los pagos pero el concursado no. (…) ”
La Audiencia Provincial de Baleares, en Auto de 30 de septiembre de 2014, nº 197/2014, dictado en el recurso 348/2014, también ha señalado:
“(…) SEGUNDO .- En el trámite de alegaciones al plan de liquidación, sobre los gastos derivados de la canalización de las ofertas de venta directa a través de agentes de la propiedad, la apelante solicitó que se aplicara la exención del pago de la comisión pactada, en caso de que la finca se adjudique a favor del acreedor privilegiado o de una entidad participada por el mismo, por considerar que en estos casos no se realiza ninguna labor de intermediación susceptible de ser retribuida. En cuanto a los gastos, tributos y responsabilidades relativos a la adjudicación del inmueble, la apelante solicitó que se impusieran al transmitente o al adquirente, según dispusieran las Leyes especiales que resultaran de aplicación en cada caso concreto. Sin embargo, el Juez del Concurso, en su Auto aprobando el plan de liquidación, desestimó las propuestas de CAIXABANK, S.A. recurriendo a los siguientes argumentos: "En primer lugar, estableciendo que eliminar el pago de honorarios de la entidad especializada seria una injusticia en la medida que pone a disposición del concurso sus medios y conocimientos para la consecución de un fin concreto y en base a la labor que desarrolla en su actividad de intermediación, esta debe ser retribuida, con independencia de quien sea el adjudicatario ." (el subrayado es nuestro). A continuación, el Juez del Concurso aduce también a razones de índole práctica para reforzar su decisión y concluye que ante la falta de tesorería en la masa para afrontar dichos importes, el hecho de que sea el adquirente que se haga cargo de ellos, permite concluir satisfactoriamente el proceso liquidatorio, cumpliendo con las obligaciones fiscales correspondientes así como con los gastos propios del proceso. Estima el recurrente que, en el caso que nos ocupa, el hecho de derivar toda la carga tributaria al adquirente del inmueble, incluida la plusvalía municipal, implicaría como mínimo contravenir el articulo 106 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -EDL 2004/2992- (BOE de 9), (en adelante, TRLHL), que dispone que es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, a titulo de contribuyente, la persona que transmita el terreno: " En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a titulo oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el articulo 35.4 de 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -EDL 2003/149899-, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate ". Así mismo, y a mayor abundamiento, el Art. 17.4. LGT establece que elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración"; esto es, las posiciones jurídicas del transmitente -la mercantil- y el adquirente son indisponibles: la condición de sujeto pasivo del transmitente no puede trasladarse por vía contractual al adquirente. En consecuencia, esta derivación general de la carga tributaria al adquirente seria nula, en cuanto altera contenidos imperativos v obligatorios, impuestos por la Ley". Centrados los términos objeto de debate y siguiendo el orden de las alegaciones efectuadas en apelación. En cuanto a lo que el recurrente denomina "vulneración de normas erga omnes", no procede estimar el recurso porque el plan aprobado no modifica los obligados tributarios fijados en las leyes que resultan de aplicación, si no que traslada el pago del impuesto -ante la falta de tesorería y para evitar créditos masa que el concurso no podría pagar- a quien finalmente tendría que abonarlos para poder inscribir la transmisión. La Sala no aprecia la vulneración del Art. 6.3 Cc -EDL 1889/1- porque las normas fiscales que resulten aplicables no resultan modificadas, ni tendríamos competencia para ello. La consecuencia del impago de cara al recaudador recaería sobre la finca. Una cosa es el obligado al pago -que será quien la normativa fiscal determine- otra que el plan de liquidación, regulando las especificas condiciones de la ejecución general en el concurso de acreedores, acepte que quien pagará los impuestos - ya hemos dicho que el Juez "a quo" especifica que no hay dinero en el concurso-, no tendrá derecho a repetirlos, ni nace un crédito contra la masa. (...)”
Por su parte, el Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid, ha abordado el tema en diversos autos, pudiendo citar los dos siguientes:
- Auto de 29 de diciembre de 2014, dictado en el procedimiento nº 216/2014, donde, con apoyo de la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona antes citada, aporta las siguientes razones:
“(...) Resulta de tal doctrina que no es contrario a Derecho que el plan de liquidación recoja la previsión de que en supuestos de venta de inmuebles constante realización colectiva concursal, la cancelación de cargas, gravámenes, gastos e impuestos unidos a la transmisión, deban ser asumidos por el oferente, a los fines de que el precio así obtenido entre neto y libre de toda traba o limitación en el patrimonio concursal.
Razonar de otro modo llevaría, en determinados supuestos, a una importante inseguridad jurídica para el adquirente respecto al efectivo pago tributario, a la responsabilidad del bien transmitido a dicho pago y una hipotética acción de repetición contra la concursada; todo lo cual aconseja, en ciertos casos, a retener en poder del oferente y destinar parte del importe de venta a extinguir dichos tributos por el obligado solidario o subsidiario [adquirente]; por lo que propuesta dicha solución por la administración concursal a ello debe estarse, en cuanto no es obstáculo alguno la previsión legal de obligado directo tributario por el impuesto de la plusvalía. (...)”
- Auto de 22 de abril de 2015, emitido en el procedimiento nº 346/2013 en el que reproduce, en parecidos términos, lo dicho en el Auto del mismo Juzgado de 14 de abril de 2015, procedimiento nº 609/2013, y acude nuevamente a la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 20 de junio de 2012
“B.- Tributos que gravan la venta.
1.- Solicita la mercantil acreedora privilegiada que los costes y gastos de la intervención de dichas entidades especializadas y los tributos que gravan la transmisión no lo sean con cargo al precio.
2.- Para resolver tal cuestión debe señalarse que es doctrina recogida en Auto de la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 14ª, de 20.6.2012 [ROJ: SAP B 6157/2012] al señalar que (…)”.
3.- Admitida la posibilidad de venta de inmuebles por precio neto, libres de todo gasto o tributo que grave la transmisión, a ello debe estarse; por la poderosa razón de que la masa concursal carece de la más mínima liquidez para atender dichos gastos y tributos, que sometidos a la autonomía de la voluntad pueden ser asumidos por el comprador, siendo ello en interés del concurso y de las operaciones liquidativas. (…)”
Finalmente, también podemos citar el reciente Auto nº 81/2016, de 23 de marzo, de la Audiencia Provincial de Murcia, dictado en el recurso de apelación nº 120/2016, que realiza un interesante recorrido por diversos pronunciamientos jurisprudenciales abordando la cuestión bajo la rúbrica de “Tributos y gastos derivados de la adjudicación”. Así señala:
“El tema relativo a los gastos e impuestos derivados de la transmisión de activos y su imputación a cargo del comprador es objeto de polémica judicial, al existir pareceres distintos, como dejamos dicho en nuestro Auto de 30 de septiembre de 2015.
De una parte, la AP de Barcelona, en Auto de 11 febrero de 2015 y sentencia de 27 de enero de 2014 (seguida por la AP de Castellón en Auto de 29 de mayo de 2015) mantiene que el margen de libertad que dispone la administración concursal al fijar en el plan de liquidación las reglas por las que han de realizarse los bienes y derechos del concursado no puede ser utilizado para imputar al acreedor hipotecario tributos que por Ley no le corresponden.
En cambio, otras Audiencias Provinciales consideran que la previsión de que los gastos e impuestos sean a cargo del comprador es posible. Así AAP de Sevilla de 4 de noviembre de 2014; AAP de Palma de Mallorca, de 30 de septiembre de 2014; AAp de Pontevedra de 14 de noviembre de 2013; AAP de Alicante de 16 de septiembre de 2015 o AAp de Madrid, de 24 de julio de 2015.
Tesis esta última por la que se ha inclinado esta Sala en el Auto dicho, como ya hiciera en el Auto de 11 de junio de 2015, ya que:
i) no hay infracción de norma legal, pues el art. 17.5 de la Ley General Tributaria lo que impide es alterar los elementos de la obligación tributaria por actos o convenios de los particulares frente a la Administración Tributaria, pero no en el ámbito jurídico-privado, salvo en el caso de consumidores;
ii) se evita gravar la masa, ya que se prevé su asunción a cargo del adquirente, que puede tomar en consideración los gastos y tributos al formular su oferta;
iii) el que la entidad titular del privilegio especial pueda llegar a ser adjudicataria del bien en pago – total o parcial- de su crédito, no justifica un mejor trato a estos efectos, pues tal adjudicación en pago no le es impuesta, ya que precisa de su voluntad, y por tanto, será ese acreedor con privilegio especial el que deba valorar (como cualquier ofertante) si le conviene o no aceptar el bien en esas condiciones. Si considera que no le interesa, se procederá a su venta, y a continuación a entregarle el importe obtenido, por lo que el art. 155.1 LC -EDL 2003/29207- no queda vulnerado. (…)
A continuación, partiendo de considerar que el Plusvalías es un impuesto derivado de la venta, ya que surge a consecuencia de ésta, señala:
“Por otra parte, el que se trate de una suma indeterminada es relativo, pues no se aprecia especial dificultad en su cuantificación provisional aproximativa mediante el mecanismo de simulaciones previas, al ser la base imponible de este impuesto el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años, a cuyo efecto habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, que es el de la transmisión, con sus correspondientes correcciones, en su caso, y sobre el que se aplica el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento (art. 107 y 109 de la Ley); siendo la cuota líquida el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen previsto por cada Ayuntamiento, y en su caso las bonificaciones contempladas en las ordenanzas fiscales.
Siendo ello así, debe ser estimado el presente recurso, porque el interés del concurso que el propio auto impugnado invoca como fundamento que justifica que el comprador asuma el pago de gastos e impuestos derivados de la realización concursal, así lo impone también en este caso, sin que haya razón para un tratamiento dispar.(…)”
De los Autos citados, son de resaltar los pronunciamientos contenidos en el de la Audiencia Provincial de Madrid nº 171/2015, de 24 de julio, recurso de apelación nº 529/2014, cuando señala “Imposición de gastos tributarios. (7).- Previsión del Plan. El documento rector de la Liquidación que fue aprobado por el Auto ahora apelado establece que "todos los gastos, impuestos, tasas, arbitrios, tributos y cualquier otro coste que pueda gravar o reducir el precio de la operación (...) relativos a la adjudicación, venta o transmisión de cada lote o activo individual, serán a cargo del adjudicatario o comprador". (8).- Motivo del recurso. Como ya se indicó anteriormente, CAIXABANK SA señala que por la aprobación del Plan de Liquidación no puede quedar alterada la identidad del sujeto pasivo del impuesto que viene fijado por normativa con rango de ley. (9).- Valoración de la Sala. No puede prosperar este punto del recurso de CAIXABANK SA, ya que: (i).- El Plan de Liquidación no altera en absoluto la determinación legal de quién deba ser el sujeto pasivo de cada impuesto o tributo, que continuará siendo el fijado en la correspondiente norma fiscal, y responderá en tal concepto frente a Hacienda correspondiente, sujeto activo de esa carga fiscal. (ii).- El Plan de Liquidación lo que hace es, en Derecho privado, establecer como un concepto de sobreprecio en la venta de activos, el coste que para el deudor concursado va a suponer la liquidación de impuestos o tributos que graven su posición como transmitente de tales activos. (iii).- Dicha previsión, que no afecta en nada a la relación jurídico pública entre la Administración tributaria que se trate y el obligado fiscal determinado en la norma, es admisible conforme a principio de libertad de pactos, del ya citado art. 1.255 CC -EDL 1889/1-, por no infringir norma prohibitiva alguna. Esta quedaría infringida si lo que se hiciese en el Plan de Liquidación fuese pretender vincular a la Administración tributaria al cambio del sujeto pasivo del impuesto, lo que determinaría la inadmisibilidad de tal previsión. Pero esto no es lo recogido en el Plan examinado. (iv).- Así resulta del art. 17.5 TRLGT -EDL 2003/149899-,, al disponer que "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas". Son esas consecuencias jurídico-privadas las que regula el Plan de Liquidación.”.
VI. Conclusión.
De las resoluciones analizadas se desprende que es posible trasladar la obligación de pago del Plusvalía al adquirente de bienes inmuebles enajenados en la fase de liquidación del concurso de acreedores, si bien ello ha de ser objeto de adecuada difusión y divulgación, con lo que debiera contenerse en el Plan de Liquidación, instrumento que entendemos plenamente idóneo dado el régimen de publicidad que para el mismo prevé el artículo 148 (y concordantes) de la Ley Concursal -EDL 2003/29207-.
De igual forma se infiere una variedad de razones de índole eminentemente práctica que aconsejan esta posibilidad de que sea el adjudicatario del bien que se enajena el que realice el pago del Plusvalía. Así se pueden citar las de falta de tesorería y liquidez en la masa concursal para responder del nuevo gasto que supone el tributo; se facilita la conclusión de la liquidación del concurso; se evitan nuevos créditos contra la masa que en la mayoría de los concursos no podrán ser pagados; y la evidencia de que el eventual comprador va a disponer de unas posibilidades de pago de las que carece el concurso.
Y tampoco habría vulneración de la normativa fiscal puesto que no se modifican los sujetos pasivos del Plusvalía: solo se establece que quien va a pagar los impuestos no pueda repetirlos, con amparo en el principio de autonomía de la voluntad que posibilita su asunción por el comprador.
Una última razón de no menor peso es que se otorga seguridad jurídica para el adquirente al garantizarse el pago del tributo y su consiguiente acceso al Registro de la Propiedad, evitando una eventual ejecución del bien en garantía del pago del crédito tributario originado y problemas de inscripción.
Todo lo expuesto conseja que, con el fin de conseguir tanto una eficaz y ordenada liquidación del concurso de acreedores como una protección de los terceros que se acerquen a la misma, se prevea en los Planes de liquidación que sea el adquirente de los bienes inmuebles que se enajenen el que abone el Plusvalía.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Mercantil", el 1 de diciembre de 2016.
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