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LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL

Epílogo de un proyecto de ley de lenta maduración: Ley 11/2021, de 9 de julio

Tribuna
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Del Proyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el fraude fiscal hemos tratado ya en estas páginas y se ha escrito abundantemente en otras revistas especializadas, prensa periódica, “blogs”, etc…, con escasa satisfacción en general y solo opiniones favorables sobre aspectos parciales.

Lo cierto es que tras una tramitación parlamentaria bastante sinuosa, finalmente ha alcanzado vigencia como “Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de Modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del Juego”.

Lamentablemente y aunque no lo sea, quedará, por razones prácticas, como Ley de medidas contra el fraude, siendo así que realmente acomete una modificación parcial del sistema tributario de índole muy variada, porque nos encontramos ante un conjunto disperso de disposiciones con variados objetivos, una pequeña reforma tributaria y, en definitiva, una ley de gran intensidad.

Las modificaciones experimentadas por el Proyecto de Ley en la tramitación parlamentaria no han cambiado para nada el enfoque de la disposición, sino que se encuadran en sus características iniciales, bien identificadas, de reactividad contra criterios de interpretación judicial, recorte de opciones tributarias flexibles, refuerzo de la posición de la Administración en el procedimiento tributario y recaudatorio y fomento de los ingresos voluntarios de deudas y sanciones tributarias litigiosas. La incorporación de normativa comunitaria de obligada trasposición no puede considerarse definitoria de la personalidad de esta Ley.

Entre las modificaciones del Congreso y el Senado resulta imprescindible referirse a las que afectan a las SICAV, a la entrada en el domicilio fiscal, a los plazos de prescripción suspendidos por el estado de alarma, a las SOCIMI y a las deducciones por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de arte escénica y musicales realizadas en Canarias.

Hay que decir que las modificaciones del Senado son mayoritariamente de carácter gramatical (sobre el Preámbulo de la Ley recomiendo el excelente artículo de mi paisano ALEX GRIJELMO en EL PAIS del pasado 18 de julio, SUJETOS INFRACTORES, SUJETAS INFRACTORAS, en el que se pone de manifiesto delicadamente la dificultad de conciliar la gramática y el derecho tributario con el lenguaje de género)  y consistencia del texto normativo, mientras que las del Congreso han incorporado novedades de mayor sustantividad. No obstante, hay que subrayar que el Senado ha dulcificado alguna reforma del IRPF (límite de cuatro años desde la celebración del pacto sucesorio para la subrogación en el valor y fecha de adquisición del causante) y la Ley del Notariado (en cuanto a las obligaciones de consulta y suministro de información por los notarios), ha señalado un objetivo de crecimiento a ocho años de la Administración tributaria (disposición adicional sexta) y modificado de nuevo el Régimen Económico Fiscal de Canarias para las producciones cinematográficas (en cuanto al límite de la deducción).

Continuando con las SICAV, la reforma sigue el camino adoptado en su día en el País Vasco y Navarra, si bien por la vía indirecta de endurecer los requisitos de configuración de las SICAV y atribuir su comprobación a la Inspección de Hacienda, como ésta venía reclamando desde hace tiempo, por desconfiar de la comprobación de la CNMV – recordemos que ya el Ministro Solbes tuvo que intervenir en este enfrentamiento-. Pues bien, a partir de esta Ley se computarán exclusivamente a efectos de la aplicación del régimen especial, aquellos accionistas que sean titulares de acciones por importe igual o superior a 2.500 euros. Tratándose de sociedades por compartimentos, se computarán los accionistas que sean titulares de acciones por importe igual o superior a 12.500 euros. El número mínimo de accionistas así determinado deberá concurrir durante las tres cuartas partes del período impositivo. Las nuevas exigencias tendrán efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2022. Los inversores tendrán que decidir pues entre la adaptación de las sociedades a las nuevas exigencias, su traslado, si es que fuera fiscalmente eficiente, a jurisdicciones más flexibles o su disolución, con traslado de los capitales a otros productos de inversión colectiva, como parece anticipar la nueva disposición transitoria cuadragésimo primera de la LIS, que confiere un tratamiento fiscal favorable a esta última operación. La perspectiva temporal dará la valoración de estas medidas desde el punto de vista de la conservación de las inversiones de las SICAV en la economía española.

Tampoco escapa el régimen fiscal de las exitosas SOCIMIS, nuestra versión de una figura internacional, los REITS, estimulante de la inversión inmobiliaria, al fervor limitativo de nuestro legislador, ya que se las somete a un gravamen especial del 15% sobre la parte de los beneficios no distribuidos que proceda de rentas que no hayan tributado al tipo general del Impuesto sobre Sociedades ni estén en plazo legal de reinversión.  A diferencia de lo que ocurre con las SICAV, esta medida no tiene por qué afectar a la subsistencia de estas entidades, que continúan tributando al cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades, pues es difícil que tenga efectos prácticos que, en definitiva, dependen de las propias decisiones sociales. Otra cosa es la confianza de los inversores en general, que siempre se resiente ante los cambios poco comprensibles de la política tributaria.

El asalto a estos dos regímenes societarios nos recuerda la vieja reflexión de que la elección de ciertos tipos de entidades o convenciones jurídicas para el desarrollo de actividades determinadas, no tiene por qué presuponer exclusivamente motivaciones fiscales elusorias, sino un conjunto de consideraciones de índole económica que justifican precisamente la concesión de regímenes fiscales especiales por razones de política fiscal. Sin embargo, los cambios que comentamos presuponen más pasión que reflexión.

En otro orden de cosas, resulta realmente curiosa la modificación de la disposición adicional novena del Real Decreto-Ley 11/2020, que estableció una medida de suspensión temporal por 78 días de los plazos de prescripción de acciones y derechos previstos en la normativa tributaria. Pues bien, los efectos de esta medida se limitan ahora -¿por razones de seguridad jurídica?- a los plazos de prescripción que, sin tener en cuenta dicha suspensión, hubieran finalizado antes del día 1 de julio de 2021. Más bien parece que se trata de la derogación de una medida que se ha puesto de manifiesto que carecía de justificación en el ámbito de la prescripción, no en otros. La extraña diferenciación de períodos impositivos habrá que entenderla en el marco de la entrada en vigor de la Ley, posterior al 1 de julio de 2021, que podría afectar, en caso de haber generalizado su efecto, a actuaciones ya iniciadas al amparo de la suspensión temporal del cómputo del plazo de prescripción con la consiguiente complejidad procedimental. O sea, razones de respeto a la legalidad vigente más que de seguridad jurídica.

En cuanto a la entrada en el domicilio fiscal del contribuyente, la Ley ha tratado de asimilar las consecuencias de las últimas sentencias del Tribunal Supremo (STS de 10/10/2019 y 1/10/2020) sobre las garantías que deben reunir las solicitudes de la AEAT de entrada en el domicilio fiscal. Para ello, se modifican la Ley General Tributaria y la de la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa, para clarificar, fundamentalmente, que cabe solicitar la autorización judicial de entrada en el domicilio con anterioridad al inicio formal del procedimiento inspector y sin conocimiento, por tanto, del titular (artículo 8 de la LJCA y artículo 113 de la LGT).

Sin embargo, la problemática constitucional ligada a los registros domiciliarios, administrativos o penales, es muy intensa. Desborda el propio artículo 18.2 de la Constitución porque también puede afectar al derecho a la intimidad, al derecho a no ser investigado sin una sospecha razonable o al derecho a no padecer indefensión. Por ello, no creemos que la reforma cierre este capítulo y seguirá siendo necesario el control jurisdiccional de lo ocurrido en este tipo de procedimiento. El precedente de los “hallazgos causales” es muy ilustrativo al respecto, como puede verse en la reciente STS de 14 de julio de 2021.

De momento, doctrina autorizada y el TS, tienen dicho que “la naturaleza del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, cuya entrada, cuando sea necesaria, está constitucionalmente requerida de autorización, cuando su titular no la consienta, obligaría a que el desarrollo normativo de su régimen sustantivo y procesal se hiciera mediante ley orgánica, con respeto a su contenido esencial –arts. 53.1 y 81.1. CE-”.

En definitiva, si la reforma efectuada supera esta objeción de base, siempre habrán de tomarse en consideración las peculiaridades de cada caso en el control jurisdiccional de los actos administrativos derivados de las actuaciones.

Por último, observamos que, como en otras ocasiones, el vehículo legal ha ido parando en el camino para incorporar un conjunto de medidas ajenas a su finalidad inicial, relacionadas principalmente con incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades, algunas de clara naturaleza reglamentaria. Anotamos los requisitos a cumplir por los productores que se encarguen de la ejecución de producciones extranjeras (artículo 36.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades) y las modificaciones, estas si sustantivas, de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (DF 1ª), en cuanto al Registro Especial de Buques y Empresas Navieras y los límites de las deducciones por inversiones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo realizados en Canarias (12,4 millones de euros).

De paso (disposición adicional tercera) se extiende la aplicación del régimen fiscal del ICO al Instituto Catalán de Finanzas más otras disposiciones adicionales, transitorias y finales que aconsejan comenzar el estudio de la Ley por su final, como es conveniente en estas “normas ómnibus” que caracterizan la actividad legislativa de los últimos años.

De todas formas, requerirá tiempo absorber y entender todas las novedades de esta Ley. Hará falta rodaje para hacer una valoración ponderada de la misma porque incorpora algunas soluciones poco defendibles, como la modificación a última hora del artículo 23.2 de la LIRPF para negar la reducción por el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda habitual, sobre el rendimiento neto positivo calculado en un procedimiento de comprobación, lo que poco tiene que ver con la finalidad del beneficio fiscal y genera desasosiego respeto de otras situaciones similares que han originado conflictos de los contribuyentes con la Administración tributaria, como la compensación de pérdidas.

Subsiste el error principal de esta ley: “el valor de referencia” versus el valor debidamente comprobado, para comodidad de la Administración tributaria, que pretende impone “su valor” sin cumplir con los principios de comprobación establecidos por jurisprudencia constante. Como la comodidad chocará con los principios, la solución parece poco defendible jurídicamente y capaz de generar la misma litigiosidad que la deficiente técnica comprobadora seguida actualmente. Para esto hubiera sido más práctico convertir el valor catastral determinado a efectos del IBI, en “valor circular” de referencia para el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre el Patrimonio y las transmisiones a título lucrativo del Impuesto sobre la Renta.