¿Es posible la participación necesaria en el delito fiscal?

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La aclaración referente al carácter omisivo del delito fiscal tiene especiales consecuencias en el ámbito de la autoría y la participación. Hay problemas de carácter general, ya señalados por la teoría, y problemas específicos, propios del derecho vigente español.

En primer lugar es de subrayar que desde hace más de medio siglo las cuestiones generales de la autoría y la participación en los delitos de omisión son problemáticas. Welzel [1]fue categórico: la “coautoría omisiva no existe”, remitiéndose al respecto los puntos de vista de Armin Kaufmann, Gründwald, Maurach y Roxin. Tampoco admite Welzel una autoría mediata omisiva[2]. Y respecto de la inducción es categórico: “también la inducción a un delito de omisión es impensable”[3]. La disuasión de otro de la comisión de un delito de omisión, si estuviera probada, debería ser considerada en todo caso, como una cooperación psicológica.

En el derecho español esta cuestión presenta además una particularidad, dado que es preciso distinguir entre cooperaciones necesarias y no necesarias. Es decir: entre cooperaciones sin las que el delito no hubiera podido ser cometido y cooperaciones que simplemente favorezcan la comisión del hecho punible. La cooperación, por lo tanto es concebida desde un punto de vista estrictamente causal; una y otra forma de cooperación se distinguen a partir del criterio de la teoría de la conditio sine qua non.

De aquí se infiere claramente que la conducta omisiva típica del obligado fiscal no puede depender de ninguna cooperación sin la cual la infracción del deber fiscal no hubiera podido ser cometida. En todos los casos imaginables el obligado fiscal que quiere incumplir su deber puede hacerlo sin ninguna ayuda, porque para omitir no es necesaria ninguna cooperación o ayuda. En este sentido apunta recientemente Jakobs: “El positivamente obligado lesiona su deber siempre por sí mismo, ni por medio de otro, ni conjuntamente con otro, ni con la ayuda de otro”[4]. Por lo tanto: en relación a delitos omisivos sólo cabría, como participación, la inducción, pero como cooperación psicológica, obviamente si se la probara.

La tesis sostenida no es una creación teórica reciente. Como vimos, la posibilidad de una cooperación activa en un delito de omisión ha sido fuertemente cuestionada en la doctrina[5], aunque no haya sido realmente discutida entre nosotros. En la jurisprudencia sólo ha sido considerado el problema inverso: la participación omisiva (de un garante) en un delito activo (SSTS 1.4.1981; 10.12.1982;  28.10.1983; 31.1.1986; entre otras).

Consecuentemente, si ninguna cooperación de otro es necesaria para omitir, la construcción de una participación necesaria en el delito fiscal, y, en general, en los delitos de omisión, parece conceptualmente imposible.  Es claro que siempre el delito hubiera podido ser cometido sin la supuesta cooperación de un partícipe. En otras palabras: en los delitos de omisión y en los delitos de infracción de deber la distinción entre partícipes necesarios y cómplices carece de sentido, dado que la única causa necesaria de la omisión es la voluntad del omitente.

En todo caso, esto no significa que también deba quedar fuera de la responsabilidad penal la cooperación psicológica, que, en realidad, no es sino una inducción[6]. Esta última cuestión, sin embargo, como hemos puesto de manifiesto, requiere, como se vio, la prueba de que el obligado fiscal estaba dispuesto a cumplir con su deber fiscal y de que el inductor lo haya disuadido.   

En consecuencia: si la omisión no depende causalmente más que de la decisión del omitente y para ello ninguna cooperación es imprescindible, difícilmente podrá existir una cooperación necesaria en un delito de omisión, como el delito fiscal. Si existiera alguna forma de cooperación, cuestión dependiente siempre de su causalidad, ésta no podría ser nunca necesaria.

Como lo ha señalado la doctrina la situación jurisprudencial es sumamente insegura en lo concerniente a la distinción del partícipe necesario (sancionado como un autor) y el cómplice (sancionado con una pena atenuada). En 1949 decía Antón Oneca: “vemos como la jurisprudencia ha valorado actos del cooperador como autoría o complicidad según criterios de diversa especie, y que idénticas conductas (…) ha[n] tenido una u otra consideración”[7]. También Cerezo Mir señala que: “En la práctica, en nuestro país, una misma conducta es calificada en ocasiones como cooperación necesaria y otras veces como complicidad”[8] (…) “al manejar el Tribunal Supremo diversos criterios de distinción”[9]. A su vez Rodríguez Mourullo[10] afirma que “es inadmisible que el Tribunal Supremo varíe de una ocasión a otra el contenido del juicio hipotético conforme al cual se averigua el carácter necesario o no de la cooperación. Por su parte Gimbernat Ordeig, sostiene que la jurisprudencia “con su teoría del acuerdo previo, elude en la mayoría de los casos ocuparse del art. 14.3” (actualmente art. 28 b) CP)[11].

La jurisprudencia del Tribunal Supremo no ha desmentido, hasta hoy, su tendencia a emplear varios criterios, contradictorios entre sí, sin explicar la razón de la elección de cada uno de ellos en el caso concreto. Al parecer se piensa que todos los criterios conducirían al mismo resultado, lo que, en realidad, no es cierto. El problema está ante todo en un inadecuado criterio legal, el de la participación necesaria, que no favorece una razonable solución dogmática, y en fórmulas jurisprudenciales que sólo aportan inseguridad. No hay razones para sorprenderse. Ya lo venía diciendo Francesco Carrara (1805/1888) desde 1859; al referirse al concepto de la participación necesaria señala, que en el concurso de acciones, su aplicación práctica conduce a “graves e inevitables perplejidades”[12]. 

Así, como ejemplo de múltiples sentencias en igual sentido, la STS 154/93, de 16 de febrero, dice que: “la jurisprudencia actual viene conjugando diversos criterios incluso el del dominio del acto, sin ocultar sus preferencias hacia la doctrina de los bienes o actividades escasos”. La STS 891/2006, de 22 de septiembre, entre muchas otras, señala los tres criterios a los que el Tribunal Supremo recurre para la decisión sobre el carácter necesario o no de la participación: (a) la teoría de la relevancia, (b) la teoría de la conditio sine qua non, (c) la de los bienes escasos y (d) la del dominio del hecho. Lo más problemático de esta jurisprudencia se percibe en que en no pocas sentencias el Tribunal Supremo sostiene que cualquiera de estos criterios es conforme a derecho. En algunas sentencias, no obstante, se aumenta la confusión, cuando se afirma que en la jurisprudencia se da preferencia al criterio “de la relevancia”, cuyo significado en la doctrina y en la jurisprudencia no ha sido hasta ahora adecuadamente precisado (confr. SSTS 699/2005 y 434/2007).

Esta inseguridad se acrecienta, porque, como apuntamos, los criterios, a los que dice recurrir la jurisprudencia, pueden y, de hecho así ocurre, conducir a soluciones diferentes. Básicamente: la teoría de la conditio y la de la relevancia no coincidirán en los casos concretos, porque la teoría de la relevancia tiene la función de neutralizar ciertas consecuencias de la teoría de la equivalencia de las condiciones (conditio sine qua non). La “teoría” de la relevancia excluye la relevancia de ciertos procesos causales carentes evidentemente de significado penal. Así por ejemplo: la acción de engendrar un hijo que ya mayor de edad comete un asesinato. Aunque ese comportamiento sea causal, en el sentido de la teoría de  la conditio sine qua non, es manifiestamente irrelevante desde la perspectiva del tipo penal del asesinato.  La teoría de los bienes escasos no tendría la posibilidad de excluir la tipicidad en un caso como éste, porque para esta teoría no importa la causalidad, sino la escasez de la condición aportada. Por lo tanto, no es indiferente adoptar uno u otro criterio, uno u otro correctivo de la teoría de la conditio sine qua non.

En lo que sigue se hará un análisis del caso desde la perspectiva de los distintos criterios causales[13] empleados por el Tribunal Supremo para la determinación del carácter necesario de la aportación de un sujeto que no ha realizado la acción típica (en este caso el delito fiscal).

Teoría de la equivalencia de las condiciones. En primer lugar el caso será considerado a partir del criterio basado en la teoría de la equivalencia de condiciones o de la conditio sine qua non. Según esta teoría son causa del resultado todas las condiciones que confluyen al suceso concreto, independientemente de su peso concreto. Actualmente es la teoría dominante para la determinación de la causalidad.[14] Si se tiene en cuenta el texto legal, esta teoría parece ser la más adecuada al mismo, pues considera causa del resultado todo acto “sin el cual [el delito] no se hubiera efectuado”.

La teoría de la equivalencia de las condiciones da lugar a la conocida fórmula (práctica) de la teoría de la condición, según la cual (¡en los delitos activos!) “una condición es causal del resultado, si, suprimida mentalmente, el resultado no se hubiera producido”. Esta fórmula es conocida desde 1858[15] y ha sido objeto de diversas críticas. La principal: sólo puede ser utilizada si se sabe previamente si una condición es o no causal en relación a un determinado resultado. Por esta razón existe una tendencia muy notable a la llamada teoría de la causalidad natural.[16] 

La aplicación de la fórmula de la teoría de la condición, a los efectos de determinar si una cooperación es necesaria o no, quedó claramente establecida en la STS de 19.2.1976 (entre otras semejantes), en la que se dijo: “la distinción [entre participación necesaria y complicidad] ha de hacerse mediante el criterio de la equivalencia de condiciones, de suerte que si suprimido mentalmente el acto desaparece el resultado, la cooperación será necesaria”. Más recientemente esta fórmula fue mencionada y aplicada[17] en la STS 974/2012, de 5 de diciembre, Fº Jº 37º. Su permanencia es, por lo tanto clara.

Administrar un patrimonio; por ejemplo o supervisar la gestión de inversiones inmobiliarias de otro, no es causal de la omisión imputada a un obligado fiscal. De otra manera: no es causal de que el titular del patrimonio administrado haya omitido declarar determinados beneficios a la Hacienda pública. Por lo pronto: no existe una ley natural que vincule esa administración con la omisión de reconocer la deuda fiscal imputada al administrado. 

Más concretamente y aplicando la fórmula de la condición: si la acción que se imputa, consistente en administrar conjuntamente con otros el patrimonio de su un tercero, fuera mentalmente suprimida, la omisión del obligado fiscal hubiera podido ser cometida de todos modos, es decir: no habría sido imposible cometer el delito fiscal.

Dicho de otra manera: el titular del patrimonio administrado hubiera podido omitir declarar sus beneficios fiscales, aunque el administrado no hubiera sido el administrador de sus inversiones.  Por lo tanto, la administración de los bienes del titular del patrimonio administrado no es una condición necesaria de su omisión de reconocer una supuesta deuda fiscal.

Consecuentemente, aplicando el criterio de la conditio sine qua non en el sentido previsto en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la administración o la supervisión de los bienes de otro, sea solo o conjuntamente con otros, no puede ser calificada de participación necesaria en el delito fiscal  del titular del patrimonio administrado.

Más aún: desde el punto de vista de la teoría de la conditio sine qua non tampoco podría ser calificada de complicidad, dado que, en realidad, ni siquiera existe relación de causalidad alguna con la omisión imputada al mencionado titular.

El “criterio de la relevancia”. Este criterio proviene de Edmund Mezger. Es posible que su recepción en la jurisprudencia del Tribunal Supremo sea consecuencia de la influencia que tuvo en la misma la traducción al castellano del Lehrbuch de Mezger por los Profesores José Arturo Rodríguez Muñoz y Antonio Quintano Ripollés. Este último, como se sabe, fue Magistrado de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo entre 1958 y 1967.

En verdad, el supuesto “criterio de la relevancia”, según la propuesta de Mezger[18], no es una teoría, sino un simple correctivo de la teoría de la conditio sine qua non, que permite excluir las causas remotas de un suceso, que carecían de relevancia para la causalidad típica. Ejemplo: debe ser excluida de la tipicidad por su irrelevancia a esos efectos, no obstante su indudable causalidad, la conducta del que cometió una infracción de tráfico varios kilómetros antes de atropellar a un peatón que sorpresivamente se arroja al faro del coche. Sin duda el atropello es la causa de la muerte del peatón, pero una razonable interpretación del tipo penal pone de manifiesto que ese nexo causal no es típicamente relevante[19]. La teoría de la relevancia ya no tiene la importancia que se le asignó hace más de medio siglo. Problemas como éste actualmente son solucionados mediante criterios de imputación objetiva, concretamente, en casos como el del ejemplo, el criterio de la prohibición de regreso.

De cualquier manera, es difícil encontrar en la jurisprudencia casos en los que este criterio haya sido realmente aplicado.

De todos modos en el caso del Sr. Carceller Arce el criterio de la relevancia sería directamente inaplicable, dado que no es posible plantear la cuestión de la relevancia típica de una relación de causalidad que no puede ser sostenida mediante la fórmula de la conditio sine qua non.

El criterio de la teoría del dominio del hecho. Tampoco podrá ser fundamentada la participación necesaria en el delito fiscal mediante el criterio de la teoría del dominio del hecho.  Al parecer este criterio fue introducido en la jurisprudencia del Tribunal Supremo como adecuado para la interpretación del art. 14.3. CP 1973 (= art. 28.b) CP vigente) en la STS de 1-7-1963[20]. De acuerdo con esta sentencia, con arreglo al núm. 3 del art. 14 del Código Penal, la “necesidad del acto aportado por el cooperador ha de afirmarse cuando, en atención a las circunstancias singulares que configuran el hecho concreto, el reo se encontró en la situación real, por él percibida, de dejar correr o de detener o de interrumpir, con su comportamiento, la realización de la acción típica materialmente ejecutada por los autores directos”. En estos supuestos, concluye la sentencia, el que coopera a la ejecución del hecho con un acto sin el cual el delito no se hubiera efectuado, “merece la consideración de coautor” del delito. Se trata de un razonamiento basado indudablemente en la teoría del dominio del hecho. Gimbernat estima que esta es una “sensacional sentencia”[21]; sin embargo, pocas páginas más adelante, afirma Gimbernat que los criterios de la teoría del dominio del hecho no permiten determinar “qué conductas son de cooperación necesaria y cuáles de mera complicidad”[22]. 

La cuestión es clara: la teoría del dominio del hecho tiene la función de distinguir entre autores y partícipes, pero es inadecuada para establecer qué participación es necesaria y cuál no lo es, porque el dominio del hecho determina siempre la autoría. De ello se infiere que la sentencia citada -y la jurisprudencia posterior que reitera una y otra vez que la distinción entre partícipes necesarios y cómplices puede ser establecida con la teoría del dominio del hecho- no es acertada cuando pretende aplicar el antiguo art. 14.3 CP 1973 o el actual art. 28 b) CP apoyándose en la teoría del dominio del hecho. Su conclusión es equivocada. No obstante, hay un punto en el que la sentencia es sin duda correcta: el que participa en la fase de ejecución con una aportación, sin la cual el hecho no hubiera podido ser cometido, será en todo caso coautor[23].

La llamada teoría de los bienes escasos. Esta teoría, elaborada por Gimbernat en 1966[24], sostiene que la participación será necesaria si la aportación del partícipe consiste en un bien escaso. “Se habla de aportaciones necesarias para un resultado teniendo en cuenta la escasez de medios”[25]. El criterio es sumamente inseguro, como lo demuestran los ejemplos puestos por el autor de la teoría[26].  Este criterio, que no tiene en cuenta las cuestiones propias de la omisión, no elimina la exigencia de comprobar la causalidad de la acción del partícipe respecto de la del autor principal, razón por la cual su contribución a la solución del problema es reducida.

De todos modos, si sosteniendo el precepto antes citado consideramos la conducta del simple administrador del patrimonio del otro nuevamente se comprobará que con este criterio su participación no es necesaria. Su conducta es fácilmente reemplazable, es decir no constituye un bien escaso.

De cualquier manera es evidente que sin la prueba de la causalidad, no hay ninguna razón para preguntarse si una conducta es un bien escaso o no.

La tesis sostenida en lo que antecede sobre la posibilidad de una participación necesaria en delitos de infracción de deber y de omisión resulta confirmada, por otra parte, por las consecuencias jurídicas del delito previstas en el Código para el partícipe extraneus. En efecto, el texto del art. 65.3 CP, introducido por la LO 15/2003, establece una atenuación literalmente facultativa (cuestión discutible) de la pena del partícipe necesario en un delito especial propio y en los delitos de infracción de deber.

La cuestión de la atenuación de la pena para el extraneus en los delitos especiales propios y en los de infracción de deber había sido objeto de varias decisiones de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo anteriores a esa reforma.

En efecto, la jurisprudencia había llegado a la conclusión de que el partícipe extraneus en un delito especial (o un delito de infracción de deber) debía ser sancionado, pero con una pena atenuada respecto del autor. El fundamento de esta conclusión es el principio de proporcionalidad: la ilicitud del hecho del partícipe es entendida de menor significación penal que la del autor, dado que el partícipe extraneus no infringe un deber personal. Antes de la LO 15/2003 esta atenuación se llevaba a cabo aplicando una atenuante de análoga significación (art. 21.7ª CP)[27], dado que las atenuantes prevista en el art. 21 CP tienen como fundamento una menor ilicitud o una menor culpabilidad. La LO15/2003 recogió el criterio de la jurisprudencia, aunque con errores técnicos, dado que consideró que la atenuación podía ser facultativa, lo que es manifiestamente contrario al principio de proporcionalidad que la jurisprudencia había considerado como el fundamento de la atenuación. El error técnico del legislador, sin embargo, debe ser neutralizado por una interpretación conforme a la Constitución, dado que el principio de proporcionalidad tiene jerarquía constitucional, por ser derivado de la Justicia, un valor superior del ordenamiento jurídico (art 1º CP).

En consecuencia, la interpretación conforme a la constitución de la atenuación prevista en el art. 65.3 CP deberá ser aplicada obligatoriamente[28]. Esta interpretación permite concluir que:

En los delitos especiales y en los de infracción de deber ya no cabe un partícipe que pueda ser sancionado con la misma pena del autor, pues la pena debe ser atenuada en un grado de la manera que prevista por art. 63 CP. Es decir: todo partícipe no cualificado en los delitos especiales y en los de infracción de deber será sancionado sólo como cómplice. Esta conclusión es totalmente coherente con lo dicho, porque en estos delitos, al menos en su versión omisiva, no es posible una participación necesaria.

Sin perjuicio de lo anterior y teniendo en cuenta que, ya es innecesaria cualquier consideración en el nivel de la imputación objetiva de la acción del administrador del patrimonio del obligado fiscal. Cabe agregar, sin embargo, que la acción de supervisar inversiones que incumple sus deberes fiscales o, incluso, de gestionarlas fuera de España, constituye una acción neutral en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, porque dicha supervisión constituye una “actuación normal de la vida cotidiana”[29]. Con palabras de Frisch “los negociados normales de la vida cotidiana, aunque posibiliten o faciliten la comisión de delitos de terceros, no representan la producción de un peligro desaprobado y por lo tanto no son conductas típicas”[30].

Está fuera de toda duda que la supervisión de la administración de una inversión en el extranjero es una conducta que pertenece al ámbito de las conductas normales en el ejercicio de una actividad empresarial y que está, por lo tanto, dentro del riesgo permitido. La administración de los bienes obtenidos mediante una actividad empresarial a través de sociedades extranjeras no es en sí misma antijurídica. Lo antijurídico es omitir declarar esos beneficios ante la AEAT.  Y, como se vio, para esta omisión de declarar los obtenidos y recibidos a través de sociedades domiciliadas en el extranjero no es necesaria ninguna colaboración causal.

En la STS 34/2007, de 1 de febrero, manifiesta en este sentido que: “La doctrina reciente estima que estos actos [los neutrales] son comportamientos cotidianos socialmente adecuados, que por regla general no son típicos. Tal es el caso del que aparece como adquirente de un inmueble en un contrato de compraventa”. (…) El fundamento de esta tesis es la protección del ámbito general de libertad que garantiza la Constitución”.

La Sala de lo Penal agrega en dicha sentencia que “en nuestros precedentes recientes la Sala ha abordado aspectos de esta cuestión al referirse al significado causal de acciones cotidianas respecto del hecho principal (STS 185/2005), a la del gerente de una sucursal bancaria y a la intermediación  profesional de un abogado en operaciones bancarias (STS 797/2006) y a la participación de operarios que realizaron trabajos de su oficio que sirvieron para acondicionar un vehículo empleado en el transporte de droga (STS 928/2006). En el mismo sentido también la STS de 5-10-2006, referida a la participación de un abogado que había sido condenado como partícipe en el delito de blanqueo de capitales de sus clientes, por el hecho de haber sido “el abogado habitual de la familia” de los autores del delito.    

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