(Ver Especial Campaña Renta 2020)
La presente sentencia analiza un supuesto en que un matrimonio enajena su vivienda habitual y reinvierte el importe obtenido en la adquisición (mediante un contrato privado) de una vivienda en construcción, aplicando a la ganancia patrimonial obtenida de la venta la exención por reinversión en vivienda habitual, con la particularidad de que, por circunstancias extraordinarias exclusivamente imputables a la promotora, la construcción nunca finalizó, por lo que no se produjo la entrega de la vivienda ni le fueron devueltas las cantidades entregadas a cuenta.
La regulación de la exención de la ganancia patrimonial obtenida por reinversión en una nueva vivienda habitual se recoge en laLIRPF art.38 y el RIRPF art.41. Este último artículo no contempla ninguna circunstancia que permita aplicar la exención por reinversión si se incumple el plazo de reinversión establecido (dos años desde la fecha de transmisión). El referido artículo tampoco prevé la ampliación del plazo.
Esa ampliación de plazo sí está prevista cuando de lo que se trata es de la adquisición de una vivienda habitual en construcción, que se asimila a la adquisición de vivienda habitual.
En este sentido, se asimila a la adquisición de vivienda la construcción de la misma cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión (RIRPF art.55.1 -actualmente derogado por RD 960/2013-) si bien se contemplan dos supuestos en los que se permite la ampliación del referido plazo de cuatro años:
- Cuando, como consecuencia de la situación de concurso, el promotor no finalice las obras de construcción antes de transcurrir el plazo de cuatro años, o no pueda efectuar la entrega de las viviendas en el mismo plazo (RIRPF art.55.3 -actualmente derogado por RD 960/2013-). En este caso, el plazo de cuatro años se amplía por otros cuatro; y para que la ampliación del plazo surta efecto, el contribuyente debe acompañar a la declaración del período impositivo en que se haya incumplido el plazo inicial, tanto los justificantes que acrediten sus inversiones en vivienda como cualquier otro documento justificativo de haberse producido alguna de las referidas situaciones.
- Cuando no puedan finalizarse las obras antes de transcurrir el plazo de cuatro años por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan su paralización (RIRPF art.55.4 -actualmente derogado por RD 960/2013- ). El RIRPF no concreta cuáles son esas circunstancias, aunque el TS considera que deben ser circunstancias extraordinarias y distintas de las previstas en el apartado anterior. En este caso, se exige que el contribuyente efectúe una petición expresa de la ampliación dentro de los treinta días siguientes a la fecha del incumplimiento del plazo de cuatro años. El plazo ampliado nunca puede ser superior a cuatro años más, pero sí puede ser inferior, incluso puede ser inferior al solicitado por el contribuyente; y si, pasados tres meses no obtiene respuesta de la Administración, se entiende desestimada la petición.
En cualquiera de los dos supuestos señalados, la ampliación del plazo exige previamente el cumplimiento de las exigencias recogidas en el RIRPF art.55 para asimilar la adquisición de la vivienda habitual a su construcción (que el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión) y además, en el supuesto señalado en segundo lugar, la ampliación del plazo también se condiciona a la correspondiente autorización.
Por tanto, se debe distinguir el plazo en el que debe llevarse a cabo la reinversión del plazo para la adquisición de la vivienda cuando, como en esta ocasión, se encomienda su construcción a un tercero.
Es decir, cuando se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes a los pagos anticipados al promotor de la misma) se asimilen a su adquisición, cabe consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida, si, como primera condición, se aplica la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda al pago, o a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión de dos años (LIRPF art.38.1 y RIRPF art.41) y además, como segunda condición, se cumplen los requisitos para que la construcción del inmueble se asimile a su adquisición (RIRPF art.55).
En el caso que plantea la sentencia, el problema recae en determinar, a efectos de que el interesado pueda aplicar la exención por reinversión, qué resulta exigible al mismo para que le pueda ser reconocida la asimilación del hecho de la construcción de una nueva vivienda al hecho de su adquisición (RIRPF art.55.1).
Concluye el Tribunal que, en aplicación de lo señalado por elRIRPF art.55.3 y 4, esa asimilación no procederá cuando el interesado no haya acreditado, dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas. Lo que determina que sea correcta la decisión de la sentencia recurrida de entender, a partir de esa falta de acreditación, que la adquisición de la vivienda no se ha producido.
