Exenciones tributarias en operaciones distributivas de beneficios y cargas

Las interrelaciones del fenómeno urbanismo con el Derecho tri...

Las interrelaciones del fenómeno urbanismo con el Derecho tributario es evidente, y ello por la certeza que tenemos de que muchos negocios jurídicos que tiene lugar en el proceso de ejecución del planeamiento urbanístico generan manifestaciones de riqueza que constituyen el hecho imponible de distintas figuras tributarias, fundamentalmente impuestos.

En este tema no podemos dejar de lado el mandato que encierra el artículo 47 de la Constitución cuando señala que la comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos. Es evidente que esta previsión, aun en forma de principio rector de la política social y económica, establece una pauta que consolida la función pública que contiene a la actividad urbanística que llevan a cabo los poderes públicos con competencias en la materia. En ese sentido, uno de los instrumentos para hacer efectivo el mandato y &ldquosocializar&rdquo las plusvalías urbanísticas es la vía impositiva. Aquella actividad supone el incremento del valor del suelo a través de la lotería del planeamiento, y ese valor añadido supone una manifestación de riqueza que los impuestos de perfil inmobiliario tratan de gravar, como función propia de la potestad tributaria.

Ahora bien, esa capacidad de establecimiento de tributos dista mucho de ser absoluta y esta lógicamente sometida a límites y limitaciones, entre ellos las derivadas de los principios de capacidad económica, de igualdad, y de no confiscatoriedad o de la proscripción de la doble imposición. La fiscalidad inmobiliaria, fundamentalmente la llevada a cabo tanto por la Hacienda estatal como por las Haciendas locales, ocupan un lugar importante en nuestro sistema tributario y van, en muchas ocasiones, asociadas a la actividad urbanística.

Pero dicho lo anterior, que nos sirve no solo de introducción, sino de marco regulatorio, vamos a centramos en las cuestiones planteadas por el texto. De entrada, debemos señalar que las exenciones tributarias se constituyen como supuestos de excepción al principio general de nacimiento de la obligación tributaria como consecuencia de la realización del hecho imponible, tal y como prevé el artículo 22 de la Ley General Tributaria, se trata de supuestos en los que el legislador considera que se debe excluir el cumplimiento de la obligación tributaria principal, la del pago, a pesar de realizarse el hecho imponible. Al respecto de las exenciones tributarias, la LGT añade otra interesante aportación, cuando establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

A partir de lo anterior, la previsión del artículo 23.7 del RDLeg 7/2015, nos permite concluir que la manifestación de riqueza que generan las transmisiones de terrenos derivada de las operaciones de ejecución del planeamiento, están exentas del ITPAJD, en la modalidad transmisiva. Así de lo prevé también el artículo 45.1.b-.7. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Para el IIVTNU el legislador parece haber optado por un supuesto de no sujeción.

El devengo del ITPAJD en la modalidad transmisiva se produce cuando se realiza el acto o contrato gravado, y a través del cual se produce la &ldquotraditio&rdquo y por tanto la transmisión de los terrenos que constituyen al hecho imponible, artículo 49 del RDL 1/1993. La base imponible se cuantificará a esa fecha, artículo 10.

Efectivamente, la &ldquoratio iuris&rdquo de ese beneficio fiscal no se sitúa en la existencia de ganancia patrimonial querida, sino derivada de la obligación de cumplir con las previsiones del instrumento de planeamiento que se ejecuta y que da lugar a esa transmisión, en la que se intercambian terrenos o aprovechamientos urbanísticos. En consecuencia, la aportación de terrenos y la adjudicación de parcelas derivadas de esa operación de reparcelación que hace efectivo el proyecto de compensación genera una suerte de transmisión de doble sentido que se &ldquocompensa,&rdquo y que no manifiesta riqueza gravable. Esa parece ser la justificación no solo histórica, sino también legal, de este régimen jurídico que tiene que ver, como apantanamos al principio de este breve comentario, con los principios que regulan nuestro sistema tributario y urbanístico.

La simultaneidad de la recíproca trasmisión de lo aportado con lo recibido, o su proximidad en el tiempo, que debe ser la regla general y habitual, es la pauta de la consideración del parámetro temporal que refiere el texto. De esta forma se podrá determinar si existe un exceso, y por tanto un enriquecimiento más allá de la operación de ejecución del planeamiento, que ciertamente genera una manifestación de riqueza que deba ser aprovechada por la comunidad por vía impositiva en este caso. Como hemos señalado, esa referencia temporal se erige también en referencia del devengo del impuesto, que es el momento en el que se produce la realización del hecho imponible y nace, por tanto, la obligación tributaria.

La posibilidad de que otras situaciones o sujetos pudieran ver actos sujetos, exentos o no sujetos, dependerá de las decisiones, que basadas en razones de política legislativa, pudiere adoptar el legislador competente, pero sin duda una menor presión tributaria en la actividad urbanística de los particulares pudiera afectar a la incentivación de aquella. Ese podría ser el caso de la constitución de derechos reales distintos del de propiedad o de los sujetos implicados en ellas. Este razonamiento también podría afectar a otros tributos que pudieren gravar los negocios jurídicos que están detrás de los hechos que constituyen los hechos imponibles de otros tributos como el IVA.

Sobre los “excesos” objeto de gravamen a los que se refiere el art...

Sobre los “excesos” objeto de gravamen a los que se refiere el art. 23.7 del texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana -TRLSRU-, conviene hacer una primera precisión: se trataría de los excesos de cuota asignada a determinados partícipes del procedimiento de equidistribución exceso de cuota que no debería confundirse con el incremento de valor del suelo, que por regla general siempre se habría producido, con independencia de que el aprovechamiento recibido fuera proporcional al suelo aportado.

Dicho en otros términos: podría ocurrir que llegado el momento de la reparcelación el valor de las parcelas ya fuese superior al que tenían cuando el suelo fue adquirido en origen pero una interpretación correcta del precepto debería llevarnos a considerar que, para que se produjera un “exceso” de adjudicación sometido a tributación, sería preciso que, por añadidura, el propietario concernido recibiera suelo y aprovechamiento con mayor valor de conjunto que el del suelo aportado con el aprovechamiento precedente.

Sobre los parámetros temporales a tomar en consideración para valorar la existencia de excesos de adjudicación, habrá que tener presente que el art. 34.1, letras a y b TRLSRU, para la valoración del suelo nos remite a la fecha de la aprobación inicial de los expedientes de equidistribución, de fijación del justiprecio expropiatorio o de exposición al público del proyecto de tasación conjunta -sin perjuicio de los ajustes que puedan aplicarse para el caso de demora en la conclusión de tales expedientes-.

Conviene no olvidar que en los procedimientos de equidistribución la adjudicación de las nuevas fincas se producirá con motivo de la firmeza en vía administrativa de los acuerdos de aprobación definitiva del expediente -art. 23.1 TRLSRU y art. 122 y siguientes del Reglamento de Gestión Urbanística -RGU--.

Así las cosas, en el caso del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -IMIVT-, la liquidación referida a los excesos deberá calibrarse tomando como fecha de la transmisión gravada la indicada más arriba, y como fecha inicial del periodo impositivo la de la última adquisición de ese suelo antes de activarse el proceso reparcelatorio.

En sede de transmisiones patrimoniales -ITP-, la fecha de la transmisión del exceso también deberá coincidir con la de la firmeza en vía administrativa del expediente de que se trate.

Cuando no exista exceso las cosas serán diferentes. Así, en lo que atañe al ITP, deberá operar la exención prevista legalmente.

Y en lo que respecta al IMIVT -no sujeción-, hasta que no se produzca un nuevo hecho imponible posterior al procedimiento de gestión urbanística, el impuesto no se podrá exigir pero llegado ese caso, la fecha inicial del periodo impositivo no será la de la aprobación definitiva del expediente de que se trate, sino la del último devengo del impuesto previo al susodicho expediente, con un límite máximo de 20 años -STS 3ª2ª, de 6 de junio de 1997, casación 2958/1992 Sentencia de la Sala Contenciosa de Madrid, Sec. 9ª, de 9 de julio de 2020, apelación 814/2018 art. 107.4.2 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLHL--.

Otra observación: podría llevarnos a confusión el hecho de que en una operación de equidistribución bien diseña el mayor valor o exceso de cuota adjudicada se viera compensado monetariamente a través la cuenta de liquidación pero esa circunstancia no justificaría las exoneraciones fiscales que ahora nos ocupan. Desde una perspectiva fiscal -que es la que nos interesa ahora la recepción de mayor aprovechamiento, por sí misma no dejaría de ser una transmisión patrimonial onerosa.

En lo que atañe al ITP, la carga fiscal recaería sobre el adquirente de ese mayor aprovechamiento urbanístico.

En el caso del IMIVT, los “vendedores” gravados serían aquellos que se habrían visto privados de una parte del aprovechamiento que les habría correspondido en términos de estricta proporcionalidad privados, como es natural, a cambio de una compensación articulada a través de la cuenta de liquidación.

En otro orden de cosas, señalar que nos encontramos ante supuestos de exención y no sujeción que posiblemente tienen, como justificación histórica, el propósito primigenio de allanar la llegada a buen puerto de los procedimientos de gestión urbanística integral, no exentos de complejidad y de dificultades de todo tipo. Ello no obstante, más que estudiar la posibilidad de extender las exoneraciones fiscales, lo propio sería crear las condiciones legislativas que, a su vez, permitiesen depositar en las Comunidades Autónomas esa potestad, habida cuenta de su competencia -quasi exclusiva en urbanismo y ordenación del territorio competencia, ésta, susceptible de traducirse en regímenes y en categorías jurídicas diferenciadas, por supuesto en lo que atañe al elenco de instrumentos de gestión urbanística. Un ejemplo lo tenemos en el art. 158 de la Ley navarra 35/2002, de 20 de diciembre, que hizo extensivo el beneficio fiscal que ahora nos ocupa a los convenios urbanísticos de gestión si bien es cierto que esa previsión legal tiene mucho que ver con las particularidades del régimen foral.

En buena medida, esa diversidad -siquiera potencial a la que nos acabamos de referir habría puesto en crisis una regulación como la contenida hoy en día en el art. 23.7 TRLSRU, fiel heredera de la que, prácticamente con las mismas palabras, había visto la luz en un contexto jurídico y político uniforme y contrapuesto al actual, amén de lejano en el tiempo.

A la luz de lo dicho -y sin perjuicio de que la legislación estatal pudiese, en su caso, garantizar subsidiariamente un mínimum de exoneración fiscal en los procedimientos de gestión urbanística-, habría que ver hasta qué punto sería factible que los mecanismos de cesión de tributos estatales se utilizasen para dejar que fuesen las Comunidades Autónomas -con el mayor o menor concurso de las Entidades Locales las que decidiesen los beneficios fiscales asociados a los expedientes de gestión y ejecución urbanística. Beneficios fiscales que, por lo demás, podrían hacerse extensivos a todos aquellos tributos cuyos hechos imponibles tuviesen una conexión clara y directa con el proceso urbanizador, favoreciendo su agilidad, así como la pronta consecución de sus objetivos -y muy especialmente el relacionado con la vivienda asequible-.

Cesión de tributos a la que, por otra parte, no habría que esperar en lo que atañe a los tributos propios de las Comunidades Autónomas, así como a la posibilidad de que ya mismo -y yendo más allá de los propietarios los beneficios fiscales pudiesen alcanzar a otros protagonistas de la acción urbanística, en forma de tipos de gravamen reducidos o de deducciones y bonificaciones en la cuota de los tributos estatales cedidos. Algo que ya sería posible en estos momentos en sede de ITP, por mor del art. 25.1 de la Ley estatal 22/2009, de 18 de diciembre.

Aunque la propuesta del coordinador parece ceñir el debate a las parti...

Aunque la propuesta del coordinador parece ceñir el debate a las particularidades tributarias de las operaciones de transformación urbanísticas a propósito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales -«ITP» y del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -«Plusvalía»-, su alcance, en realidad, es más amplio, pues se pregunta sobre la extensión de estas especialidades sobre otras figuras impositivas.

Como punto de partida, me parece oportuno fijarme en la naturaleza de esas operaciones de transformación urbanística y la medida en que pueden implicar para el propietario una ganancia patrimonial.

Dejando al margen el sistema de expropiación, que tiene sus problemas tributarios propios, los sistemas de ejecución se encaminan a conseguir la equidistribución entre los propietarios de los beneficios y cargas del planeamiento -tradicionalmente cooperación o compensación, la variedad es ahora grande, por lo que me voy a referir en lo sucesivo a la «reparcelación» como comprensiva de todo sistema de equidistribución-. A este fin, cada propietario va a tener una cuenta en la reparcelación en la que se va a contabilizar su activo y su pasivo.

En su activo se incluirá el valor de lo que aporta: terrenos, edificaciones, plantaciones y obras -en principio, tan válido es computarlo todo como sólo el valor del suelo, dejando aparte el de las edificaciones, plantaciones y obras, para indemnizarlo en metálico. Para no complicar, voy a considerar el valor del conjunto-.

En el pasivo se contarán las cesiones obligatorias y los costes de urbanización.

Como resultado, la liquidación del activo y el pasivo se traducirá en la adjudicación de una porción de terreno, urbanizada y apta para la edificación.

A efectos fiscales, ¿se habrá producido una ganancia patrimonial?

Si se tiene en cuenta que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas define en su artículo 33 las ganancias -o pérdidas patrimoniales como «las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél», la respuesta es la de que no.

En realidad, se produce lo que se denomina «subrogación real», de manera que el patrimonio del propietario afectado, a pesar de haberse producido unas operaciones complejas de transformación urbanística, no ha experimentado una variación de valor.

La Dirección General de Tributos se ha apoyado en el artículo 71.3 del Reglamento de Gestión Urbanística -«las parcelas resultantes que se adjudiquen a los propietarios sustituirán a las primitivas, sin solución de continuidad en las respectivas titularidades, a todos los efectos» para «considerar que, a efectos del IRPF, la reparcelación no da lugar a variación -ganancia o pérdida en el valor del patrimonio del consultante, pues cabe entender que no se produce ninguna alteración en su composición» -Consulta vinculante nº V2288-06-.

Dicho lo anterior, es importante tener en cuenta que la incidencia en los diferentes tipos de impuestos va a ser diferente.

Así, en los impuestos directos, en los que el hecho imponible consiste en la obtención de renta por el contribuyente, al no existir ganancia patrimonial derivada de las operaciones de reparcelación, la transformación urbanística no tributará porque no se habrá producido el hecho imponible. Se trataría, fundamentalmente del IRPF, del Impuesto sobre Sociedades y, en el ámbito municipal, del Impuesto de Plusvalía, respecto del que se grava el incremento de valor que experimenten los terrenos y que se ponga de manifiesto a consecuencia de su transmisión, entre otros. Por tanto, respecto de esta última modalidad, aunque pueda resultar innecesaria la precisión prevista en el artículo 23.7 del TR de la Ley de Suelo, bienvenida sea: si ni siquiera hay transmisión, ¿para qué plantearse si hay incremento de valor?

En los indirectos, como el ITP, la cosa cambia. Aquí, la ganancia no cuenta para nada y el hecho imponible consiste, simplemente, en la transmisión onerosa por acto «inter vivos».

No acabo de entender por qué, respecto del ITP, no se ha seguido el mismo camino sencillo de considerar que no existe transmisión, pero, en fin, como existe transmisión y hecho imponible, la exención en este caso es necesaria. Lo curioso es que, al acotar la exención a lo que proporcionalmente corresponda a los terrenos aportados por propietario, se viene a hacer una mezcla en la que se permite que la ganancia patrimonial entre en juego a pesar de su irrelevancia en la configuración del tributo.

Aunque, en principio y por definición, lo normal será que no haya exceso de adjudicación, es posible que se produzca -de hecho, el Reglamento de Gestión Urbanística lo prevé en el artículo 95 al ordenar que no se hagan adjudicaciones que excedan del 15 por 100 de los derechos de los adjudicatarios-.

Para considerar si ha habido o no exceso habrá que tener en consideración el resultado de esa cuenta de liquidación a la que me refería antes. Los momentos en que haya que valorar el activo y el pasivo no van a coincidir.

En cuanto al activo -terrenos, plantaciones, edificaciones y obras originarias que se aportan-, se deberá apreciar conforme a su valor en el instante en que el propietario pierda la disponibilidad sobre sus elementos: de ordinario y formalmente, debería ser el momento en que se apruebe la decisión administrativa que vincule la propiedad a la transformación urbanística, pero si, como puede suceder, hubiese una ocupación previa, sería el momento de la ocupación, que es en el que, materialmente, se pierde la disponibilidad sobre los bienes.

Por lo que se refiere al pasivo, lo más problemático son los costes de urbanización que van a impactar en la determinación de la cuota de urbanización de cada propietario. Hasta que no estén definitivamente acabadas las obras de urbanización y aprobada su ejecución no será posible cerrar este capítulo que, aun así, podrá estar supeditado al resultado de posibles impugnaciones que hayan quedado colgando por el camino.

Esta última circunstancia puede dar lugar a que, como las variaciones pueden ser al alza o a la baja, la «subrogación real» se vea matizada una vez que la realidad física resulte inalterable. La pregunta es si, una vez adjudicada la parcela urbanizada, se le reconocen más derechos a un propietario en la reparcelación, ese plus, que no se le puede compensar ya en «especie» -terreno sino en metálico, va a constituir un exceso.

Siguiendo la lógica de que la reparcelación no da lugar a variación en el patrimonio del contribuyente, la circunstancia de que el resultado de las operaciones de distribución de beneficios y cargas se refleje en una adjudicación de terreno exclusivamente o que venga acompañada de una compensación económica no tiene por qué tener la menor influencia a efectos fiscales.

Si hay que abonar alguna diferencia en dinero es porque las operaciones de determinación del alcance de la subrogación real se hicieron mal. La corrección de esos errores va a determinar que, simplemente, como no se puede ya adjudicar más terreno, haya que acudir a reparar el perjuicio con dinero. En este contexto, la equivalencia entre lo aportado y lo recibido se mantiene, por lo que no se produce variación patrimonial y no se debe tributar.